A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 Det utvidgade reparationsbegreppet

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § IL att avdrag medges för utgifter som syftar till att förvärva och bibehålla inkomster. Ifråga om utgifter för att anskaffa byggnader gäller enligt 19 kap. 4 och 5 §§ IL som utgångspunkt att utgifterna ska periodiseras över byggnadens beräknade ekonomiska livslängd och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utgifter för reparation och underhåll får däremot dras av omedelbart. Utgifter för ändringsarbeten räknas normalt som anskaffningsutgifter, men enligt 19 kap. 2 § andra stycket IL – det så kallade utvidgade reparationsbegreppet – ska utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll och således dras av omedelbart. Hit räknas enligt nämnda bestämmelse inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. HFD har i HFD 2022 not. 2, som är ett överklagat förhandsbesked, tagit ställning till om vissa utgifter för ändringsarbeten i studentbostäder omfattades av det utvidgade reparationsbegreppet och följaktligen kunde dras av omedelbart.

Arbetena innebar dels att pentryn med kyl- och frysskåp, spisplattor, skåp och diskhoar installerades i 386 studentrum, dels att gemensamhetskök och gemensamma matsalar byggdes om till 24 nya lägenheter med badrum och pentry. Elektricitet samt vatten och avlopp skulle dras fram till de nya pentryna och eventuellt skulle befintlig ventilation behöva kompletteras.

Enligt sökanden var ändringsarbetena nödvändiga eftersom stiftelsens hyresgäster i dag i högre utsträckning än vad som var fallet när byggnaderna uppfördes efterfrågar boenden med tillgång till eget kök. Vad det handlade om var att den befintliga ytan skulle omdisponeras och den uthyrningsbara arean skulle således inte öka. Ändringsarbetena borde enligt sökanden anses normala i den bedrivna näringsverksamheten.

HFD konstaterade, med hänvisning till äldre förarbeten och till HFD 2012 ref. 15, att det ska handla om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet för att utgifterna ska omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet.

De aktuella åtgärderna syftade till att generellt öka standarden i befintliga bostäder och skulle dessutom resultera i fler uthyrningsbara bostäder. Enligt HFD var de planerade ändringsarbetena sammantaget sett omfattande och inte av det slag som kan förväntas förekomma med viss regelbundenhet. Arbetena kunde därmed inte anses utgöra sådana normala ändringsarbeten som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet.

Avgörandet bekräftar således att det enbart är mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet, men ger inte så mycket mer vägledning för bedömningen än tidigare rättspraxis.

2 Avdrag för ränta på skuld till ett företag i intressegemenskapen – fråga om ett förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat

Ränteutgifter är som huvudregel avdragsgilla i näringsverksamheten, men på senare år har olika former av avdragsbegränsningar införts. Exempelvis gäller så kallade riktade ränteavdragsbegränsningar, som syftar till att motverka skatteplanering genom lån mellan företag i intressegemenskap. Dessa avdragsbegränsningar innebär att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen som huvudregel inte får dras av (24 kap. 18 § första stycket IL). Avdrag medges dock under vissa villkor, exempelvis om den som har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma inom EES, förutsatt att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (24 kap. 18 § andra stycket IL). Om skulden avser ett förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen, gäller emellertid ett ytterligare villkor för avdrag, nämligen att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 19 § första stycket IL). Det sistnämnda villkoret var föremål för prövning i det överklagade förhandsbeskedet HFD 2022 ref. 49, som avsåg ränteutgifter till följd av ett planerat koncerninternt förvärv av aktier i ett bolag som hade blivit helägt av koncernen under 2015. Den tilltänkta långivaren var ett bolag i koncernen som hörde hemma i en annan stat inom EU.

När de riktade ränteavdragsbegränsningarna infördes var villkoret utformat som ett undantag från förbudet mot att dra av ränteutgifter som hänförde sig till förvärv av andelar från ett annat företag i intressegemenskapen (den så kallade ventilen). Avdrag medgavs om såväl förvärvet av andelarna som den skuld som låg till grund för ränteutgifterna var huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Till skillnad från ventilen är regeln numera inte utformad som ett undantag från ett avdragsförbud utan anger tvärtom de förutsättningar som – utöver de som anges i huvudregeln – måste vara uppfyllda för att avdrag ska medges i de fall då skulden avser förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen. Den grad av affärsmässighet som krävs har vidare sänkts från huvudsakligen till väsentligen.

Trots dessa skillnader uttalades i förarbetena till den nuvarande regleringen att vägledning bör hämtas från praxis rörande den ursprungliga regleringen, bland annat HFD 2011 ref. 90 I–V. I detta rättsfall konstaterade HFD att det av förarbetena framgick att ventilen skulle tillämpas restriktivt för att syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkades, skulle kunna uppnås. Vidare uttalade HFD att man vid tillämpningen av bestämmelserna borde skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Enligt HFD är en omorganisation oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men som inte innebär att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. I ett av de fem målen som omfattades av HFD 2011 ref. 90 ansågs ventilen tillämplig vid ett internt förvärv som gjordes i nära anslutning till ett externt förvärv av samma delägarrätter. HFD uttalade att det interna förvärvet framstod tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det externt förvärvade bolaget i intressegemenskapen.

Mot bakgrund av att den nu gällande undantagsregeln bygger på den tidigare ventilen och att uttrycket affärsmässiga skäl har behållits, samt med beaktande av den hänvisning till HFD 2011 ref. 90 som görs i förarbetena, skulle rättsfallet enligt HFD anses vara vägledande även vid tolkningen av den nu gällande regleringen. HFD uttalade vidare att den uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som görs i rättsfallet således i princip bör upprätthållas.

I förarbetena till de nu gällande riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna uttalas det att syftet med reglerna är att träffa rena missbruksfall. Med hänsyn till detta bör enligt HFD den relativt restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttrycktes i rättsfallet nyanseras något i fråga om det tidsmässiga sambandet mellan ett tidigare externt förvärv och det interna förvärv som regleringen tar sikte på. HFD fann därför att kravet på att ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat får anses vara uppfyllt om förvärvet har ett direkt samband med och är föranlett av ett externt förvärv som är affärsmässigt betingat, även om det har förflutit någon tid mellan det föregående externa förvärvet och det interna förvärvet.

I det aktuella fallet hade det förflutit relativt lång tid mellan de externa förvärven av andelarna – de slutfördes under 2015 – och det koncerninterna förvärv av andelarna i bolaget som nu övervägdes. Förvärvet hade dock varit en del av en större process. Eftersom det var fråga om en process som typiskt sett var omfattande och komplicerad och som hade lett till att flera stora koncerner inom tillverkningsindustrin slagits samman till en, borde inte tidsutdräkten leda till slutsatsen att det koncerninterna förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Det framgick vidare att det nu övervägda förvärvet av andelarna inte hade aktualiserats om inte de externa förvärven hade ägt rum.

Eftersom de externa förvärven hade betingats av affärsmässiga skäl och det förvärv som övervägdes inom ramen för den aktuella omstruktureringen var föranlett av de externa förvärven fick förvärvet enligt HFD anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat. Avdrag för ränteutgifterna skulle därmed inte nekas med stöd av 24 kap. 19 § första stycket.

Avgörandet bekräftar således att rättspraxis rörande ventilen är relevant för tolkningen av undantagsregeln i dess nuvarande lydelse och att kravet på att ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat får anses vara uppfyllt om förvärvet har ett direkt samband med och är föranlett av ett externt förvärv som är affärsmässigt betingat, även om det har förflutit flera år mellan det föregående externa förvärvet och det interna förvärvet.

3 Fråga om bolag, som på grund av skattelagstiftningarna i de stater där det hör hemma inte beskattas för inkomster som hade beskattats i Sverige, kan anses motsvara svenska aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar

I 24 kap. IL och 25 a kap. IL finns regler om skattefri utdelning och kapitalvinst på så kallade näringsbetingade andelar. Reglerna har till syfte att inkomster inte ska bli beskattade i flera led i bolagssektorn och omfattar enligt 24 kap. 32 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Eftersom det inte anges i lagtexten eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, följer av 2 kap. 2 § första stycket IL att även innehav i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

Av rättspraxis framgår att vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig och en skatterättslig bedömning göras. Det är vid den civilrättsliga bedömningen av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Mindre skillnader som att delägarna inte äger aktier utan i stället procentuella andelar i företaget eller att delägare kan uteslutas saknar däremot betydelse. Vad gäller den skatterättsliga bedömningen framgår att företaget för att motsvara ett svenskt aktiebolag – eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled – måste vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100).

Av senare rättspraxis framgår att det vid prövningen av om ett utländskt företag är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland inte räcker att konstatera att det formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).

Av rättspraxis följer också att beskattningen kan vara väsentligt lägre än i Sverige, utan att detta förhindrar att ett utländskt företag ses som ett skattesubjekt. Det verkar inte heller spela någon roll att vissa inkomster är skattefria och att skattskyldigheten i den jurisdiktion där företaget hör hemma inte har samma omfång som i Sverige. Se i det sistnämnda avseendet HFD 2020 not. 9, som jag behandlat i en rättsfallskommentar i Skattenytt 2021 s. 308–313. I den kommentaren ställde jag frågan om det räcker att det enligt lagstiftningen i företagets hemland finns inkomsttyper som är skattepliktiga för att den utländska företagsformen ska anses vara ett inkomstskattesubjekt eller om vissa inkomster som hade varit skattepliktiga för ett svenskt aktiebolag (exempelvis rörelseinkomster) måste vara skattepliktiga. Denna aspekt av bedömningen berörs i två HFD-avgörande från 2022, nämligen HFD 2022 not. 3 och HFD 2022 not. 41.

I HFD 2022 not. 3, som är ett överklagat förhandsbesked, var det fråga om innehav i ett så kallat Jersey Private Ltd som omfattades av inkomstskattelagstiftningen i Jersey.1 I Jersey är skattesatsen för sådana bolag som utgångspunkt 20 procent, men i praktiken gäller denna skattesats endast för begränsade inkomstkategorier såsom inkomst från fastigheter belägna i Jersey. I stor utsträckning tillämpas en nollskattesats, det vill säga att inkomsterna undantas från beskattning. Företaget i fråga hade inkomster från fastighetsuthyrning, vilka beskattades, men även inkomster som beskattades med noll procent. Som förutsättning i målet angavs att företaget eventuellt skulle avyttra sitt fastighetsinnehav och då endast uppbära sådana inkomster som beskattas med en skattesats om noll procent.

HFD konstaterade att eftersom företaget beskattades för vissa inkomster skulle det såväl formellt som reellt anses som ett inkomstskattesubjekt i Jersey även om övriga inkomster beskattades med en skattesats om noll procent. Den omständigheten att företaget, om dess fastighetsinnehav avyttrades, inte skulle ha några inkomster som faktiskt beskattades föranledde ingen annan bedömning.2

Trots att den begränsning av skattebasen som gällde i Jersey var mycket omfattande och trots att det utländska företaget kunde komma att ha enbart skattefria inkomster, förhindrade detta alltså inte att företaget sågs som ett skattesubjekt och därmed ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag vid en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar.

I HFD 2022 not. 41, som också är ett överklagat förhandsbesked, var det fråga om ett innehav i ett bolag Curaçao.3 I Curaçao sker beskattning enligt territorialitetsprincipen, det vill säga att enbart inkomster som har sin källa där beskattas. Enligt lämnade förutsättningar hade bolaget fått ett förhandsbesked från skattemyndigheten i Curaçao om att myndigheten skulle godta att bolaget lämnade ”nollade” inkomstdeklarationer så länge bolaget inte hade inkomster från aktiviteter utförda i Curaçao, vilket fick uppfattas så att bolaget inte skulle komma att ha några inkomster som beskattas i Curaçao. HFD ansåg att bolaget såväl formellt som reellt skulle anses som ett inkomstskattesubjekt i Curaçao, eftersom det var föremål för inkomstskatt på eventuella inkomster som har sin källa där, och att det förhållandet att bolaget rent faktiskt inte skulle ha några inkomster som beskattas i Curaçao saknade betydelse för bedömningen. I detta mål var det således fråga om en annan slags avgränsning av skattebasen än i HFD 2022 not. 3, men inte heller i detta fall förhindrade den begränsade beskattningen att det utländska företaget sågs som ett skattesubjekt och därmed ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Frågan om det räcker att det enligt lagstiftningen i företagets hemland finns några inkomsttyper överhuvudtaget som är skattepliktiga för att den utländska företagsformen ska anses vara ett inkomstskattesubjekt kvarstår. Det står dock numera klart att även betydande inskränkningar i beskattningen kan förekomma, utan att detta förhindrar att ett utländskt företag anses motsvara ett svenskt aktiebolag, och att dessa inskränkningar kan avse inkomsttyper som hade beskattats i Sverige och som från ett svenskt perspektiv kan anses utgöra bolagsskattebasens kärnområde, såsom rörelseinkomster.

4 Ränteinkomster enligt reglerna om negativa räntenetton – nytt avgörande om effektivräntemetoden

Vid tillämpning av de avdragsbegränsningar för ränta som stadgas i 24 kap. IL gäller en särskild definition av uttrycket ränteutgifter. Enligt 24 kap. 2 § första stycket IL avses med ränteutgifter i 24 kap. IL ränta och andra utgifter för kredit och utgifter som är jämförbara med ränta. I symmetri med denna definition anges i 24 kap. 3 § IL att med ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § IL. Av förarbetena framgår att definitionerna har utformats för att räntebegreppet ska fylla avsedd funktion inom ramen för bestämmelserna i kapitlet och med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer.4 Reglerna om avdragsbegränsningar för negativa räntenetton utgör en implementering av artikel 4 i nämnda direktiv, vilken i sin tur bygger på rekommendationer utformade av OECD. Eftersom ränta definieras särskilt i 24 kap. IL ger tidigare praxis rörande räntebegreppet endast begränsad vägledning.

Vad som räknas som ränteinkomster har stor betydelse vid tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL, eftersom ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 23 § första stycket IL utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Ju större ränteinkomster en skattskyldig har, desto mer ränteutgifter kan den skattskyldige dra av utan att någon avdragsbegränsning för negativt räntenetto aktualiseras.

HFD avkunnade under 2021 tre domar om vad som utgör ränteinkomster i den mening som avses i 24 kap. IL, HFD 2021 ref. 62, HFD 2021 not. 47 och HFD 2021 ref. 63 (se min rättsfallskommentar i Skattenytt 2022 s. 213–218). De två förstnämnda avgörandena handlade om vad som utgör ränteinkomst vid tillämpning av en så kallad effektivräntemetod. HFD har under 2022 avgjort ett ytterligare mål rörande denna fråga.

I HFD 2022 not. 23 var fråga om ett bolag som förvärvade portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understeg fordringarnas sammanlagda nominella belopp. I enlighet med god redovisningssed redovisade bolaget varje fordringsportfölj till upplupet anskaffningsvärde, det vill säga till nuvärdet av alla förväntade framtida kassaflöden, diskonterade med en effektivränta som fastställdes vid förvärvet av respektive portfölj. Bolaget tillämpade en kreditjusterad effektivränta som beräknas genom att bolaget först gjorde en uppskattning av förväntade kassaflöden från tillgången för respektive år. Därefter räknades den räntesats fram som diskonterar de uppskattade framtida kassaflödena till fordringsportföljens redovisade värde vid det första redovisningstillfället. Effektivräntan som fastställs vid förvärvstillfället är fast och används sedan för att beräkna portföljens värde vid varje framtida tidpunkt.

Årets redovisade ränteintäkt beräknas genom att effektivräntan multipliceras med fordringsportföljens redovisade värde för aktuellt år. Ränteintäkten redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Ränteintäkter”. Om portföljen avkastar enligt prognos innebär detta att skillnaden mellan portföljens anskaffningskostnad och totalt inkasserat belopp redovisas som ränteintäkt över hela inkasseringsperioden. Differenser mellan de uppskattade kassaflödena och de faktiska kassaflödena redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Nedskrivningsvinster/-förluster”. Under den rubriken redovisas även förändringar av nuvärdet av de framtida prognostiserade kassaflödena vilka uppstår vid reviderade bedömningar av dessa kassaflöden. Frågan i målet var om inkomster som beräknas enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed klassificeras som ränta ska anses vara ränteinkomster vid tillämpningen av bestämmelserna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

HFD hänvisade till sitt tidigare avgörande i HFD 2021 ref. 62 och konstaterade att den inkomst som bolaget räknar fram enligt den tillämpade effektivräntemetoden bygger på bolagets kalkyler och uppskattningar av framtida kassaflöden och på anskaffningsutgiften för portföljen. Fordringarnas nominella belopp och den ränta som gäldenärerna och den ursprungliga borgenären har kommit överens om saknar i princip betydelse för storleken på den enligt metoden beräknade inkomsten. Vid fastställandet av effektivräntan har hänsyn tagits till samtliga betalningar som gäldenären förväntas erlägga, till exempel amorteringar, upplupna räntor och avgifter. Den inkomst som beräknas enligt effektivräntemetoden består alltså inte enbart av ersättning för den kredit som bolaget tillhandahåller gäldenären. Om bolaget hade haft motsvarande utgift hade det inte varit fråga om enbart ränta utan även om till exempel avbetalning av kapitalbeloppet. Enligt HFD utgjorde den inkomst som bolaget beräknade enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed är ränta därmed inte en ränteinkomst för bolaget vid tillämpningen av 24 kap. IL.

Som uttalades i föregående års kommentar har i tidigare rättspraxis förutsedd värdeökning eller ersättning på fordringar betraktats som ränta medan oförutsedd värdeökning har setts som kapitalvinst. Den redovisningsmetod som bolaget använde i HFD 2022 not. 23 ligger i linje med detta mer principiella och ekonomiskt inriktade synsätt på vad som är ränta, eftersom bolaget vid förvärven jämför anskaffningsutgiften med de förväntade (förutsedda) kassaflödena och beräknar räntan med utgångspunkt i mellanskillnaden. Räntedefinitionerna i 24 kap. IL och HFD i sin bedömning lägger istället tonvikten på vad som avtalats mellan gäldenären och den ursprungliga borgenären och kan sägas innebära en mer formalistisk syn på vad som är ränta, som troligen ger mindre utrymme för skattskyldiga att själva avgöra vad som är ränta, vilket har fördelar sett till reglernas syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag.

David Kleist, professor i skatterätt, Handelshögskolan, Göteborgs universitet