Se bl.a. André och Ståhl, SkatteNytt 2014 s. 262 ff. Förhandsbesked i stöpsleven, Melbi, SkatteNytt 2019 s. 286 ff., Förhandsbesked i skattefrågor – behöver prövningstillstånd införas? Nilsson och Berkesten Hägglund, SkatteNytt 2019, s. 271 ff., Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy, Nilsson och Berkesten Hägglund, SkatteNytt 2022 s. 62 ff. Enklare att få prövningstillstånd än förhandsbesked – Högsta förvaltningsdomstolens strikta avvisningspolicy motverkar förhandsbesked.
Förhandsbesked i skattefrågor kan lämnas av Skatterättsnämnden och överklagas utan krav på prövningstillstånd. Frågan om ett krav på prövningstillstånd ska/bör införas har diskuterats flera gånger under de senaste åren och olika åsikter har framförts.1
Vår uppfattning är att det nu är dags att avsluta den diskussionen och att införa ett krav på prövningstillstånd. Vi redovisar i den här artikeln skälen för vår uppfattning men diskuterar också om det finns argument för att göra undantag från kravet på prövningstillstånd för en viss kategori av de överklagade förhandsbeskeden.
1 Inledning
Möjligheten för en enskild att söka förhandsbesked i taxeringsfrågor infördes redan 1951. Dåvarande Riksskatteverket fick möjlighet att ansöka om förhandsbesked 1998 och skälet till det var ett behov av att påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet.2 I förarbetena konstaterades att det varken är möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer förutses och att samtliga oklarheter undanröjs.3
Svårigheterna att utforma en lagstiftning som täcker olika situationer gäller inte enbart för skatteområdet. Det som kan sägas vara speciellt för skatteområdet är att det där kan förekomma tvist om en fråga som gäller ett flertal skattskyldiga och även stora belopp. Möjligheten till ett snabbt klarläggande kan då innebära inbesparade resurser för domstolar, Skatteverket och för enskilda.
I prop. 1997/98:65, s. 24 hänvisades bl.a. till ett uttalande av Skatteförenklingskommittén som lämnat förslag om att Riksskatteverket skulle kunna ansöka om förhandsbesked. Den prejudikatbildning som sker genom att en fråga förs upp till Regeringsrätten domstolsvägen är långsam. Den långsamma rättsbildningen medför olikformig taxering och många överklaganden till domstol. Avsaknaden av snabba besked i ovissa skattefrågor minskar förutsägbarheten och är en fara för den enskildes rättssäkerhet.
Prop. 1997/98:65, s. 23. Prejudikaten från Regeringsrätten ökar effektiviteten i rättstillämpningen och avlastar skattemyndigheter och domstolar. En snabb prejudikatbildning tillför dessutom lagstiftaren underlag för att bedöma om lagstiftningen uppfyller de uppställda målsättningarna eller om den ger upphov till icke avsedda effekter och därför behöver ses över. Så kan exempelvis vara fallet när det gäller att bekämpa den ekonomiska brottsligheten.
2 Varför har frågan om prövningstillstånd diskuterats?
Klart är att möjligheten till förhandsbesked – särskilt för Riksskatteverket, sedermera allmänna ombudet (AO) – motiverades av behovet av snabb prejudikatbildning. Mot bakgrund av uttalanden i förarbetena om behovet av ett snabbt avgörande är då frågan varför diskussionen om att införa prövningstillstånd har initierats.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en framställan daterad 29 maj 2008 föreslagit att ett krav på prövningstillstånd skulle införas även i mål om förhandsbesked i skattefrågor.4 Syftet var enligt framställan att renodla HFDs funktion som prejudikatinstans och bättre utnyttja domstolens resurser. Förslaget har remissbehandlats men har inte lett till ändrad lagstiftning.
Det främsta – och möjligtvis det enda – skälet till diskussionen under senare år är att HFD synes ha intagit en mer restriktiv inställning till att pröva förhandsbesked. Det har lett till att HFD avvisat ett ganska stort antal överklagade förhandsbesked, i flera fall med hänvisning till att det ska finnas ett behov av ett snabbt avgörande och att prejudikatbildningen på skatteområdet i andra fall, liksom på andra rättsområden, bör ske genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstolsinstanser (jfr exempelvis HFD 2018 ref. 26).
Ett belysande exempel är HFD 2019 not. 39 där HFD avvisade ett förhandsbesked sökt av AO. Frågan gällde om en s.k. strike off av ett bolag med säte på Bahamas skulle anses innebära att andelarna i bolaget från inkomstskattesynpunkt skulle anses vara avyttrade. AO hade uppgett att det pågick ett flertal processer som gällde hur det svenska avyttringsbegreppet förhöll sig till ett strike off förfarande. HFD konstaterade att de aktuella bestämmelserna i aktuellt hänseende varit oförändrade sedan lagen infördes 1999. Det var alltså inte fråga om att tillämpa ny lagstiftning. HFD anförde vidare att det kan finnas ett behov av att rättsfrågor snabbt blir klargjorda på grund av nya företeelser som är eller kan antas bli allmänt förekommande. Av handlingar i målen framgick enligt HFD att det inte var fråga om någon sådan ny företeelse. HFD meddelade sitt beslut den 21 oktober 2019. Den 26 november 2020 meddelade HFD prövningstillstånd i ett mål som avsåg om ett s.k. strike off-förfarande i Caymanöarna varigenom ett bolag upplösts efter ansökan skulle anses motsvara ett likvidationsförfarande enligt svensk rätt vid inkomstbeskattningen. Det målet gällde alltså ett likadant förfarande som i det avvisade förhandsbeskedet och att HFD meddelade prövningstillstånd visar att frågan i förhandsbeskedet hade prejudikatintresse.5
Regeringsrättens handläggning av mål om förhandsbesked i skattefrågor. Rapport 2008-05-29. Fi2008/3741.
Ett annat exempel är ett förhandsbesked där frågan gällde tillämpning av den s.k. beloppsspärren i reglerna om avdrag för underskott i 40 kap. inkomstskattelagen. HFD avvisade i ett beslut den 26 juni 2019 förhandsbeskedet eftersom man inte ansåg att det var av vikt för en enhetlig rättstillämpning eller lagtolkning med ett snabbt avgörande. I HFD 2021 ref. 33 prövade HFD samma fråga vid den ordinarie inkomsttaxeringen – för en annan skattskyldig. Här ansåg HFD alltså att det var av vikt för rättstillämpningen. Det bör också noteras att HFDs dom meddelades den 3 juni 2021 – och innebar att man i det fall som prövades inte ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig. Den 10 juni 2021 lämnade regeringen en stoppskrivelse till riksdagen med förslag om en ändring av reglerna i 40 kap. IL, detta som en följd av HFDs avgörande. De regler som föreslogs ändrade hade införts 2009 vilket visar att det kan ta lång tid innan lagstiftaren uppmärksammas på behovet av att ändra reglerna – här tog det dessutom ytterligare några år eftersom HFD avvisade ansökan om förhandsbesked där frågan första gången aktualiserades.
3 Inför krav på prövningstillstånd
Förutsättningarna för att förhandsbesked ska meddelas när en enskild ansöker är att det är en fråga som är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det kan jämföras med 36 § förvaltningsprocesslagen som anger förutsättningarna för att HFD ska kunna meddela prövningstillstånd: ”att det är av vikt för ledning av rättstillämpningen”. Någon språklig skillnad mellan detta rekvisit och rekvisitet för förhandsbesked synes inte föreligga. Det skulle därför kunna hävdas att om nämnden meddelat ett förhandsbesked på den grunden att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning föreligger också förutsättningar för HFD att pröva ett överklagande. HFDs tolkning av uttalandet i förarbetena att det ska finnas ett behov av ett snabbt avgörande leder dock till att det kan vara svårare att få ett förhandsbesked prövat av HFD än att få prövningstillstånd i ett mål i den ordinarie processen.6 Ett förhandsbesked prövas därmed inte även om det står klart att frågan har prejudikatintresse. Att frågan har prejudikatintresse bekräftas ju om HFD senare meddelar prövningstillstånd i ett mål i den ordinarie processen, rörande samma fråga som i förhandsbeskedet. Det klargörande prejudikatet blir fördröjt och man får inte det snabba avgörande som förhandsbeskedsprocessen är ämnad att leda till.
Vad är då konsekvenserna av HFDs inställning och det förhållandet att ett antal överklagande förhandsbesked undanröjs? Antalet ansökningar om förhandsbesked har minskat.7 Minskningen kan kanske inte helt förklaras av risken för avvisning, men den torde utan tvekan ha bidragit. Att ta fram en ansökan om förhandsbesked innebär vissa kostnader eftersom den skattskyldige i många fall anlitar ett ombud. Risken för avvisning och undanröjande av förhandsbeskedet kan resultera i att man inte ansöker om förhandsbesked.
Nu kan man med fog ställa sig frågan om HFDs inställning ska motivera en lagändring som synes stå i motsats till vad som var syftet med lagstiftningen. Den krassa verkligheten är att det är HFDs tolkning som gäller. Det måste vara utgångspunkten för bedömningen av om en ändring behöver göras avseende kraven för att kunna överklaga ett förhandsbesked.
Vår utgångspunkt är alltså att det nu får anses nödvändigt att införa ett krav på prövningstillstånd. Ska då kravet på prövningstillstånd ska gälla alla typer av förhandsbesked, dvs. oavsett om det är en enskild eller AO som ansöker om förhandsbesked?
Skatteverket kan inte ansöka om förhandsbesked eftersom en myndighet inte anses kunna överklaga sina egna beslut. Ett överklagande av Skatteverket avser därmed ett förhandsbesked som har sökts av en enskild. För Skatteverket bör gälla samma krav på prövningstillstånd som för den enskilde.
AO söker egna förhandsbesked i syfte att få fram ett prejudikat. AO kan också överklaga ett förhandsbesked även om det inte gått AO emot.8 Det kan ge en möjlighet att få ett förhandsbesked prövat av HFD för att få fram ett prejudikat. Ska även AO omfattas av kravet på prövningstillstånd?
Riksåklagaren hade tidigare möjlighet att överklaga en dom till Högsta Domstolen utan krav på prövningstillstånd. Det ändrades den 1 juli 2004. Motivet till ändringen var att den tilltalade inte ska ha sämre möjligheter än åklagaren att få sin sak prövad av domstol.9 Det är dock en skillnad när det gäller straffrätt och skatterätt. Möjligheten för AO att ansöka om förhandsbesked är motiverad av prejudikatskäl. Under förutsättning att AO får erforderliga resurser kan AO fånga upp frågor där det finns behov av prejudikat. Det kan gälla frågor som kan beröra flera skattskyldiga och där ett snabbt avgörande innebär många fördelar för enskilda, domstolar och enskilda. Vi anser därför att kravet på prövningstillstånd inte ska gälla när AO överklagar ett förhandsbesked.
Se också Nilsson-Berkesten Hägglunds artiklar i SkatteNytt, fotnot 1.
Antal ingivna ansökningar om förhandsbesked per år:
Direkt skatt 2015 116, 2016 119, 2017 114, 2018 94, 2019 97, 2020 107, 2021 76, 2022 87.
Indirekt skatt 2015 31, 2016 37, 2017 41, 2018 45, 2019 67, 2020 38, 2021 28, 2022 39.
Även Skatteverket kan överklaga ett beslut som inte har gått verket emot. Att HFD kan göra en ändring i det överklagade förhandsbeskedet även om Skatteverket eller AO inte framställt ett sådant yrkande framgår av HFD 2001 ref. 23.
Prop. 2003/04:78 s. 7.
4 Behov av ytterligare lagändring
I ett förslag i anledning av en översyn av AO på skatteområdet10 föreslogs en ändring i lagen om förhandsbesked avseende rekvisiten för när ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Utredaren konstaterade att det i flera fall visat sig att det finns ett behov av ett prejudikat lång tid efter att lagstiftningen trätt ikraft. ”Behovet av ett snabbt avgörande kvarstår visserligen men i dessa fall är det inte fråga om ett snabbt avgörande sett till när lagstiftningen trädde ikraft utan i förhållande till när frågan om tolkning av den aktuella lagtexten aktualiserades.” Utredaren föreslog att förutsättningen att ”det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” ändras till ”det är av vikt för ledning av rättstillämpningen”, dvs. till samma lydelse som 36 § förvaltningsprocesslagen som anger förutsättningarna för att HFD ska kunna meddela prövningstillstånd. Utredaren konstaterade att språkligt sett torde det inte vara någon egentlig skillnad mellan denna förutsättning och den förutsättning som gäller för en ansökan om förhandsbesked men eftersom HFD gjort en koppling mellan den nuvarande lydelsen i lagen om förhandsbesked till uttalandet om ”behovet av ett snabbt avgörande” i förarbetena behövde en ändring göras för att slopa den kopplingen. Vi delar den uppfattningen.
Promemoria avseende en Översyn av de allmänna ombuden på skatteområdet och tullområdet, Fi2022/02254. Särskild utredare, Ingrid Melbi. Promemorian har ännu inte remissbehandlats.
5 Sammanfattning
Vår uppfattning är alltså att det nu inte finns någon annan lösning än att införa ett krav på prövningstillstånd. En konsekvens blir då att i de fall HFD inte meddelar prövningstillstånd kommer förhandsbeskedet att kvarstå vilket är en skillnad mot när HFD avvisar överklagandet och undanröjer förhandsbeskedet. Det kan innebära att ett förhandsbesked som faktiskt kan uppfattas som ”felaktigt” ändå kommer att ligga fast. Det är en konsekvens som inte kan undvikas om man inför prövningstillstånd. Det kan jämföras med att ett avgörande av en kammarrätt kan anses vara i strid med gällande rätt. HFD prövar inte kammarrättsavgöranden bara för att de är ”fel”. Därmed kan en kammarrättsdom vinna laga kraft trots en felaktig rättstillämpning.
Av de skäl som vi har redovisat anser vi att kravet på prövningstillstånd inte bör gälla när AO överklagar ett förhandsbesked.
Ingrid Melbi, skattejurist och Roger Persson Österman, professor i finansrätt vid Stockholms universitet.