Personlig integritet och skattekontroll

Skyddet för den personliga integriteten är något som alla ställer sig bakom. Men vad innebär egentligen begreppet och hur tillämpas det i skatteärenden? I den här artikeln diskuteras begreppets innehåll och betydelse i skatteärenden. Några exempel avseende skattesekretess och skattekontroll diskuteras.

1 Inledning

Den svenska offentlighetsprincipen har gamla anor och har funnits i Sverige sedan 1766, men regleras numera i tryckfrihetsförordningen (1999:105), TF. Offentlighetsprincipen är viktig för beskattningsförfarandet i Sverige, eftersom den anses befrämja rättssäkerheten genom att besluten blir transparenta och kan kontrolleras. Skatteverket får en stor mängd information om de skattskyldiga genom kontrolluppgifter som lämnas av arbetsgivare, banker m.fl.1 Det svenska Skatteverket anses ur ett internationellt perspektiv vara mycket öppet.2 Offentlighetsprincipen medför att vissa uppgifter avseende de skattskyldiga är tillgängliga för allmänheten, t.ex. namn, personnummer och beskattningsbar inkomst. Nya projekt från EU och OECD kolliderar dock ibland med svensk rätt och rättssäkerhetskrav.3 Skatteverkets kontroll kan väcka starka känslor och kännas integritetskränkande av de skattskyldiga. Många gånger ställs frågan vad Skatteverket får och vad de bör göra. Lämpligheten i Skatteverkets agerande kan också diskuteras även om tjänstemännen inte gjort sig skyldiga till några direkta fel.4 Internet har medfört en ny dimension av informationshantering.5 Röster har höjts för att begränsa offentligheten av skatteuppgifter då tillgängligheten, inte minst genom olika webbsidor, ökat.6 Man skulle kunna uttrycka det som att den svenska offentlighetsprincipen blivit föråldrad i den digitala världen. Enligt Kristoffersson är skyddet för den personliga integriteten, inte minst i ett alltmer digitaliserat samhälle, en central och viktig framtida forskningsfråga.7

Det ska redan inledningsvis nämnas att begreppet personlig integritet är svårdefinierbart.8 Begreppen integritet och personlig integritet används ofta som synonymer. På senare år har dock begreppet personlig integritet använts mer frekvent, förmodligen för att förstärka att man utgår ifrån den enskildes perspektiv snarare än att det föreligger någon artskillnad mellan begreppen. Termen personlig integritet används i ett antal olika författningar, men saknas i princip i skatterättsliga författningar.9 Termen integritet används dock något oftare i skatterättsliga författningar, även om det inte är vanligt förekommande.10 Personlig integritet i skatteärenden kan delas in i frågor rörande informationsinhämtande och publicering av sådana uppgifter samt kontrollåtgärder såsom skatterevision och kontrollbesök av personalliggare.

Att det allmänna ska utöva den offentliga makten med respekt för den enskilda personens fri- och rättigheter kan betraktas som en demokratisk hörnsten. Skatteverkets kontrollåtgärder mot den enskilde måste ske med respekt för dessa värden. Artikelns ämne är en angelägen rättssäkerhetsfråga.11 Några frågor som ska diskuteras här är vad personlig integritet innebär, vilket rättsligt skydd den har och om den kan anses ingå i begreppet rättssäkerhet. Dessutom kommer betydelsen av begreppet personlig integritet i frågor om skattesekretess samt i skatteärenden att diskuteras. De exempel som diskuteras i artikeln är inte uttömmande utan kan snarare ses som illustrativa exempel.

Syftet med denna artikel är att beskriva förhållandet mellan personlig integritet och skattekontroll, d.v.s. om det föreligger någon konflikt mellan kontrollintresset och respekten för den privata/personliga sfären. Begreppet rättsdogmatisk har diskuterats flitigt och mött viss kritik.12 Ansatsen i artikeln kan ändå betraktas som rättsdogmatisk och syftar till att utreda hur begreppet personlig integritet har använts i gällande skatterätt. Den traditionella rättskälleläran innebär att begreppet personlig integritet sökts i lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Som tidigare framgått har begreppet personlig integritet varit svårt att definiera och därmed svårt att avgränsa. Problemet med personlig identitet och skattekontroll kan diskuteras i litteraturen utan att begreppet öppet används.13

I avsnitt 2 beskriver jag begreppen integritet och personlig integritet samt vad som kan anses vara integritetskränkning. I avsnitt 3 behandlas integritetsskyddet i regeringsformen, Europakonventionen för mänskliga rättigheter samt EU:s Rättighetsstadga. I avsnitt 4 diskuteras om personlig integritet kan anses ingå i begreppet rättssäkerhet och vad det i så fall innebär. I avsnitt 5 beskrivs sekretess, offentlighetsprincipen och integritet. Den svenska offentlighetsprincipen är långtgående och det kan diskuteras om den kolliderar med kravet på personlig integritet. I avsnitt 6 diskuteras några exempel där skattekontrollen kan kollidera med integritetsintressen. Artikeln avslutas med en sammanfattning och avslutande kommentarer i avsnitt 7.

2 Integritet och integritetskränkning

Termen personlig integritet finns i grundlag och i övrig lag, t.ex. 2 kap. 6 § regeringsformen (1974:152), RF och 1 § lagen (2015:898) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets äktenskapsregister- och bouppteckningsverksamheter, dock utan någon legaldefinition. Begreppet integritet beskrivs i Svenska Akademiens ordlista som orubbat tillstånd, okränkbarhet eller oberoende.14 Definitionen är vag och kan tolkas olika utifrån vilket perspektiv man väljer. En utförligare definition av integritet får man i stället i Nationalencyklopedin där integritet beskrivs som orörd, hel, fullständig, oförvitlig, hederlig, rätt att få sin personliga egenart och inre sfär respekterad och inte utsättas för personligen störande ingrepp (personlig integritet). Begreppet integritet har alltmer kommit att avse skyddet för ideella värden.15 Personlig integritet har enligt Nationalencyklopedin ett nära samband med människans värdighet.16

I förarbetena utvecklade regeringen vad som kan anses utgöra en kränkning av den personliga integriteten. Regeringen ansåg att man mer eller mindre var hänvisad till en kasuistisk basis att ta ställning till vad som omfattas av det skyddsvärda området. Regeringen ansåg det också ligga i sakens natur att tillämpningen byggde på intresseavvägning där den enskildes intresse av en fredad, privat sfär vägdes mot andra motstående intressen i det enskilda fallet. Bedömningen av vad som är en kränkning ska inte ske schablonartat utan i stället ta sin utgångspunkt i vilket sammanhang som uppgifterna förekommer.17 Trots att begreppet personlig integritet varit föremål för ett antal utredningar har det varit svårt att finna en entydig och allmänt accepterad definition.18 Möjligen kan man säga att kränkningar av den personliga integriteten utgör intrång i den fredade sfär som den enskilde bör vara tillförsäkrad och där intrång bör kunna avvisas.19 En klar gemensam nämnare bland de olika uppfattningarna kan emellertid anses vara att alla människor har rätt till en personlig sfär där ett oönskat intrång såväl fysiskt som psykiskt, kan avvisas.20

Ordet integritetskränkning för enligt Nationalencyklopedin tankarna till personlighetsskyddet. Varje person har rätt att ha ett område som är skyddat mot intrång. Den som inte respekterar den personliga integriteten kan, i de fall som okränkbarheten uttryckligen har kriminaliserats, dömas för brott.21 Strömholm, som enbart använde begreppet integritet och inte personlig integritet, delade in kränkningarna av integriteten i tre huvudgrupper. De är:

1. intrång i en persons privata sfär i fysisk eller annan mening,

2. insamlande av uppgifter om en persons privata förhållanden och

3. offentliggörande eller annan användning (t.ex. som bevisning i rättegång) av uppgifter om en persons privata förhållanden.22

Intrång av den fysiska integriteten kan vara av såväl fysisk som psykisk art. Inom skadeståndsrätten användes tidigare begreppet integritetskränkning i stället för person- och sakskador. Användandet av ordet har dock minskat betydligt sedan nuvarande skadeståndslag infördes 1972.23 Numera används termen integritetskränkning i stället i samband med personlighetsskydd. Den som inte respekterar den personliga integriteten kan vid olagliga överträdelser dömas för brott.24 I rättsfallet NJA 1985 s. 143 hade ett inkassobolag förväxlat två företag och ansökte felaktigt om betalningsföreläggande. Då inkassoföretaget upplystes om att bolaget inte var gäldenär återkallades ansökningarna. Först långt efteråt fick bolaget kännedom om att det var antecknat för de felaktiga betalningsanmärkningarna. Efter ingripande av Datainspektionen underrättade inkassobolaget kreditupplysningsföretaget för rättelse. Högsta domstolen ansåg med hänvisning till inkassolagen att bolaget utsatts för integritetskränkningar, då en otillbörlig inkassoåtgärd låg bolaget till last. Det felaktigt anmälda bolaget fick därför skadeståndsersättning. En intressant fråga är vilka möjligheter till skadestånd som en enskild eller ett företag har om Skatteverket har lämnat över en skattefordran för indrivning som visat sig vara felaktig.25

3 Det rättsliga integritetsskyddet

I 1 kap. 2 §, 4 st. RF anges att:

”Det allmänna ska verka för att demokratins idéer blir vägledande inom samhällets alla områden samt värna den enskildes privatliv och familjeliv.”

Bestämmelsen som trädde i kraft den 1 januari 1977 grundade sig på fri- och rättighetsutredningens betänkande ”Medborgliga fri- och rättigheter” (SOU 1975:75) som behandlade skyddet för den personliga integriteten. Utredningens slutsats var att begreppet personlig integritet visserligen förekom i svensk lagstiftning, men att den inte hade getts någon klar avgränsning. Eftersom det inte ansågs möjligt att införa någon rättsregel, ansåg fri- och rättighetsutredningen att skyddet för integriteten i stället skulle uttryckas som ett målsättningsstadgande om att den offentliga makten borde utövas så att den enskildes privat- och familjeliv skulle skyddas.26 Regeringen delade i huvudsak utredningens synpunkter och ville inte, i motsats till vissa remissinstanser, införa begreppet personlig integritet i regeringsformen eftersom det ansågs vara svårbegripligt och därför mindre lämpligt.27 Paragrafen bedömdes enbart ge uttryck för vissa särskilt viktiga mål för den samhälleliga verksamheten. Den ansågs däremot inte ge upphov till några rättigheter för medborgarna. De rättsligt bindande rättighetsreglerna har i stället samlats i det andra kapitlet i regeringsformen.28

I samband med 2011 års ändringar av regeringsformen infördes i 2 kap. 6 §, 2 st. RF en uttrycklig bestämmelse till skydd för den personliga integriteten. Av nämnda bestämmelse framgår:

”Var och en är gentemot det allmänna skyddad mot påtvingat kroppsligt ingrepp även i andra fall än som avses i 4 och 5 §§. Var och en är dessutom skyddad mot kroppsvisitation, husrannsakan och liknande intrång samt mot undersökning av brev eller annan förtrolig försändelse och mot hemlig avlyssning eller upptagning av telefonsamtal eller annat förtroligt meddelande.

Utöver vad som föreskrivs i första stycket är var och en gentemot det allmänna skyddad mot betydande intrång i den personliga integriteten, om det sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden.”

Ändringen byggde på Integritetsskyddskommitténs slutbetänkande, ”Skyddet för den personliga integriteten” (SOU 2008:3). Även denna kommitté fann att det var svårt att ge begreppet personlig integritet någon heltäckande definition eftersom det rymde så många olika aspekter.29 Regeringen delade denna uppfattning och ansåg att man möjligen kunde säga att kränkningar av den personliga integriteten utgör intrång i den fredade sfär som den enskilde bör vara tillförsäkrad och där intrång bör avvisas.30 För att bedöma om en åtgärd innebär betydande intrång ska såväl åtgärdens omfattning som arten av det intrång åtgärden innebär beaktas. Bestämmelsen omfattar dock endast sådana intrång som på grund av åtgärdens intensitet eller omfattning, eller av hänsyn till uppgifternas integritetskänsliga natur eller andra omständigheter, innebär ett betydande ingrepp i den enskildes privata sfär.31

Integritetsskyddet får enbart begränsas genom lag, 2 kap. 20 § RF. En sådan begränsning får endast göras för att tillgodose ett ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. Det utvidgade integritetsskyddet tar sikte på sådana åtgärder som den enskilde själv inte kan få kännedom om eller påverka genom krav på frivilligt godkännande. Grundlagsbestämmelsen omfattar dock bara vissa kvalificerade intrång i den personliga integriteten. Vid bedömningen av vad som kan anses utgöra ett betydande intrång ska uppgifternas karaktär och omfattning vägas in samt ändamålet med behandlingen och omfattningen av utlämnandet av uppgifter till andra.32 Bestämmelsen innebär att skyddet mot integritetskränkningar har förstärkts i regeringsformen. Avgörande för om en åtgärd ska anses innebära övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden är inte dess huvudsakliga syfte utan vilken effekt den får mot den enskilde.33 Uttrycket ”enskilds personliga förhållanden” bör enligt förarbetena ha samma uttryck som i tryckfrihetsförordningen (1949:105) och offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL.34

Den personliga integriteten skyddas inte enbart av svensk rätt utan även av Europarätten, Europakonvention för mänskliga rättigheter, EKMR, och EU:s rättighetsstadga.35 Europakonventionen gäller sedan den 1 januari 1995 som svensk lag.36 Av 2 kap. 9 § RF framgår att lag eller annan författning inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden enligt Europakonventionen. En lag eller föreskrift som strider mot Europakonventionen strider därmed också mot grundlag.

Enligt artikel 8 EKMR har var och en rätt till skydd av de personuppgifter som rör honom eller henne. Dessa uppgifter ska behandlas lagenligt för bestämda ändamål och på grundval av den berörda personens samtycke eller någon annan legitim och lagenlig grund. Var och en har rätt att få tillgång till insamlade uppgifter som rör honom eller henne och att få rättelse av dem. Dessutom ska en oberoende myndighet kontrollera att reglerna efterlevs. Vidare krävs det att den rättighetsbegränsande lagen uppfyller rimliga anspråk på rättssäkerhet och skydd mot godtycke. Bestämmelsen måste vara tillgänglig för allmänheten och den måste vara tillräckligt preciserad så att inskränkningarna i rimlig utsträckning kan förutses. En nationell lag, som ger de rättstillämpande organen ett tolkningsutrymme och en rätt till skönsmässig prövning, är emellertid inte i sig oförenlig med kravet på förutsebarhet, under förutsättning att gränserna för den skönsmässiga bedömningen är tillräckligt klara för att ge individen skydd mot godtyckliga ingrepp. Varje konventionsstat har en bedömningsmarginal (”margin of appreciation”) att avgöra om en inskränkning är nödvändig. Sådana inskränkningar måste dock vara proportionerliga och Europadomstolen37 förbehåller sig rätten att övervaka ländernas tillämpning. Enligt Danelius är det svårt att i detalj ange hur stor frihet som lämnas åt de nationella domstolarna och myndigheterna.38

Artikel 8 i Europakonventionen utgör inte bara ett skydd mot ingrepp i privatlivet utan ålägger dessutom staten att vidta positiva åtgärder för att skydda den enskildes privatsfär. Här spelar proportionalitetsprincipen en viktig roll. I rättsfallet RÅ 1996 ref. 97 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att beslut om medgivande till eftersökning omfattande bostaden borde ha givits först sedan eftersökning i övriga utrymmen blivit resultatlösa eller ha villkorats. Eftersom det inte hade föreskrivits någon turordning för eftersökningsåtgärderna i underrättens dom var detta inte förenligt med bestämmelsen i 8 § dåvarande tvångsåtgärdslagen. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade i nämnda dom den enskildes skydd för hemmet enligt artikel 8 i Europakonventionen. Enligt Moëll belyser domen kravet enligt proportionalitetsprincipen på att åtgärderna måste följa viss turordning så att man börjar med den åtgärd som är minst ingripande. Först när denna åtgärd visar sig vara verkningslös får ett skarpare medel användas.39

Även artikel 7 i EU:s Rättighetsstadga innehåller en bestämmelse om respekt för privat- och familjelivet. Av artikel 52.3 framgår att i den mån som Rättighetsstadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av Europakonventionen ska de ha samma innebörd och räckvidd som i Europakonventionen. Denna bestämmelse hindrar dock inte unionsrätten från att tillförsäkra enskilda ett mer långtgående skydd. Rättighetsstadgan riktar sig mot medlemsländerna, artikel 51.1. Av rättsfallet Åkerberg Fransson (C-617/19) framgår att rättigheterna i Rättighetsstadgan inte bara måste iakttas vid tillämpningen av nationell lagstiftning som genomför EU-rätt, utan även då nationell lagstiftning omfattas av EU:s tillämpningsområde.40 Det räcker med att tillämpningen i ett konkret fall gynnar en unionsrättslig bestämmelse.

Enligt artikel 52.1 i Rättighetsstadgan måste varje begränsning i utövandet av de fri- och rättigheter som erkänns i stadgan vara föreskriven i lag och vara förenlig med det väsentliga innehållet i dessa fri- och rättigheter. Begränsningar får dessutom, med beaktande av proportionalitetsprincipen, endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter. Allmänt kan man säga att ju mer långtgående ett ingrepp är, desto striktare blir EU-domstolens kontroll av att proportionalitetsprincipens krav följs.41

Europakonventionen är inte formellt kopplad till EU, men gäller i praktiken inom hela EU då alla medlemsländer har anslutit sig till Europakonventionen. Av artikel 52.3 framgår att Rättighetsstadgan ska ha samma innebörd och räckvidd som Europakonventionen. Detta hindrar i och för sig inte EU, och Sverige för den delen, att ha ett mer långtgående skydd än Europakonventionen. Behovet av två parallella system som Europakonventionen och Rättighetsstadgan kan givetvis diskuteras och om de kompletterar eller kolliderar med varandra. Enligt artikel 35.1 EMKR får ett mål anhängiggöras först när alla nationella rättsmedel uttömts. Det kan innebära en lång inhemsk process innan målet prövas av Europadomstolen. Sådana krav finns inte i Rättighetsstadgan, varför ärenden om integritetskränkning kan prövas snabbare av EU-domstolen.

4 Rättssäkerhet

Frågan om skattekontroll och rättssäkerhet har belysts många gånger,42 men förhållandet mellan skattekontroll och personlig integritet har inte diskuterats lika ofta i doktrinen, även om det finns ett nära förhållande mellan rättssäkerhet och personlig integritet. Det kan diskuteras huruvida personlig integritet ska ingå i rättssäkerhetsbegreppet eller inte. Hultqvist anser att respekten för den enskildes integritet kräver att alla undersökningsbefogenheter är noggrant reglerade. Han synes betona att rättssäkerhetsbegreppet innefattar ett krav på respekt för personlig integritet genom legalitet och förutsebarhet. Rättssäkerhetsbegreppet syftar till att förhindra godtycklig och alltför långtgående offentlig maktutövning. Detta innebär dock inte att alla skyddsvärda intressen är olika aspekter av rättssäkerheten.43 Även Rosander anser att förutom krav på förutsebarhet innefattar rättssäkerheten ett krav på att den enskildes integritet respekteras.44

Jag instämmer i bådas slutsatser att integritetskränkande åtgärder måste ha stöd i lag samt att de rättsliga konsekvenserna ska kunna förutses. Dessutom måste proportionalitetsprincipen, som innebär att den personliga integriteten måste skyddas och som är en viktig beståndsdel i rättssäkerheten iakttas. Proportionalitetsprincipen kan ses som en uppmaning till Skatteverket att inte använda sig av mer integritetskränkande åtgärder än vad som anses vara nödvändigt vid skattekontroller. Vid skatteutredningar ska mindre kraftfulla åtgärder om möjligt användas för att fullfölja utredningens syfte. Om en åtgärd ändå anses vara nödvändig ska den utföras så smidigt som möjligt för den skattskyldige.45 Ett välkänt uttryck för proportionalitetsprincipen är att ”man inte ska skjuta sparvar med kanon”.46 Den offentliga maktutövningen måste i en rättsstat alltså vara förutsebar och proportionerlig. Den offentliga makten ska utövas med respekt för den enskilda människans frihet och värdighet samt värna den enskildes privat- och familjeliv, 1 kap. 2 § RF. Samtidigt måste staten ha möjligheter till rimlig kontroll genom Skatteverkets utredningar. Även medborgarna måste kunna ställa krav på att andra medborgare kontrolleras utifrån ett likabehandlingsperspektiv. Det är inte bra för skattemoralen med ett utbrett skattefusk och det skapar stora ekonomiska problem om konkurrensen snedvrids genom att skattebördan snedvrids.

Proportionalitetsprincipen var tidigare en allmän rättsgrundsats inom förvaltningsrätten, men är numera lagstadgad i 2 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Principen finns även i andra detaljbestämmelser i skatteförfarandelagen.47 Bestämmelsen innebär att Skatteverket alltid måste välja den åtgärd som är minst inkräktande för att uppnå åsyftat resultat. Proportionalitetsprincipen är viktig för tillämpningen av artikel 8 i Europakonventionen eftersom artikeln syftar till att skydda den enskilde från intrång i privat- och familjelivet.48 Den EU-rättsliga proportionalitetsprincipen innebär att den lagstiftning och de åtgärder som unionens institutioner använder sig av, inte får vara mer betungande än vad som anses nödvändigt för att uppnå det eftersträvade syftet, vilket följer av artikel 5.4 Fördraget om Europeiska unionen. Det finns således en svensk och en europarättslig proportionalitetsprincip, men det är ovisst om de skiljer sig åt. Proportionalitetsprincipen fyller en viktig funktion vid skatterevisioner och tvångsåtgärder eftersom den är en uppmaning till Skatteverket att inte använda sig av mer integritetskränkande åtgärder än vad som anses vara nödvändigt. Om skatterevision eller tvångsåtgärder ändå anses nödvändiga ska de utföras så smidigt som möjligt för den skattskyldige.49

När jag var anställd på skatteförvaltningen för ett antal år sedan var mottot ”rätt skatt på rätt sätt”. Det innebar att proportionalitetsprincipen skulle respekteras och att inte mer kraftfulla åtgärder än nödvändigt skulle användas. Skatteverket använder sig numera inte av denna slogan, förmodligen då det anses självklart att proportionalitetsprincipen ska tillämpas.50 Enligt min mening innebar mottot även ett krav på att pedagogiskt försöka förklara och övertyga den skattskyldige om att beslutet är korrekt, så att han eller hon inte känner sig överkörd. Detta innebär givetvis att den skattskyldige har möjlighet att överklaga beslutet om parterna inte är överens. Ett pedagogiskt och psykologiskt bemötande av den skattskyldige kan betala sig i form av ökad lojalitet mot skattesystemet.51

Respekten för den enskildes integritet fordrar att alla kontrollmöjligheter är noggrant och uttömmande reglerade i lagtext. Detta innebär en avvägning mellan rättssäkerhet och behovet av kontroll. Ibland hör man argumentet att ”den som inget har att dölja, behöver inte frukta en kontroll”. Jag är mycket negativ till ett sådant påstående då det pekar på en brist på respekt för integriteten. Forskningsresultat visar att den skattskyldige reagerar positivt på god service och samverkan. Detta kan i sin tur öka efterlevnaden av skattelagarna och förstärka respekten för såväl skattesystemet som Skatteverket.52 Skatteverket har under senare år i högre grad markerat att det är en servicemyndighet.53 Man skulle kunna säga att Skatteverket idag i större utsträckning ägnar sig åt förebyggande ”friskvård” i stället för att påtala felaktigheter i efterhand. Mutén har dock framhållit att Skatteverkets motstridiga roll som service- och kontrollmyndighet kan vara svår att förena; Skatteverkets ”Janus-huvud”.54 Det kan upplevas som förvirrande för den skattskyldige om service plötsligt övergår till en skattekontroll.

Många av Skatteverkets beslut måste fattas under tidspress och det finns givetvis ett effektivitetskrav för Skatteverket precis som för alla andra statliga verk. Enligt min mening föreligger det inte en absolut motsättning mellan effektivitet och rättssäkerhet. Tvärtom kan det vara effektivt och rättssäkert av flera anledningar att fatta beslut som är välgrundade och välformulerade även om det kan te sig resurskrävande. Detta innebär att beslutens innehåll lättare kan kontrolleras av den skatteskyldige eller av domstol vid ett överklagande. Ett anglosaxiskt uttryck för detta är ”Procedural Justice”, som betonar förfarandets betydelse vid beslutsfattandet och den enskildes förståelse för detta.55 För svenska förhållanden innebär det helt enkelt att förvaltningslagens bestämmelser om god förvaltning med legalitet, objektivitet och proportionalitet samt skatteförfarandelagens bestämmelser om insyn, kommunikation, beslutsmotivering, omprövning och överklagande samt respekten för den personliga integriteten, t.ex. i form av sekretess, tillämpas.56 Rätten till god förvaltning finns också i artikel 41 i EU:s Rättighetsstadga, vilket också är ett uttryck för rättssäkerheten.57

5 Offentlighetsprincipen och skattesekretess

OECD framhåller att frågan om sekretess är av fundamental betydelse för förtroendet för skattesystemen. För att de skattskyldiga ska medverka till beskattningen genom att lämna nödvändig information som många gånger är av känslig natur, ska uppgifterna inte riskera att hamna i orätta händer. För detta krävs inte bara lagar på området utan också en skatteförvaltning som kan hantera sekretessen på ett förtroendeingivande sätt.58

Den svenska offentlighetsprincipen innebär att Skatteverkets verksamhet är transparent och att beskattningsbesluten är offentliga. Den svenska offentlighetsprincipen är omvänd jämfört med de mänskliga rättigheterna avseende skyddet för privat- och familjeliv. I Sverige får offentligheten för allmänna handlingar endast inskränkas genom lag och i de fall det finns tungt vägande skäl.59 För att en handling ska vara allmän krävs att den förvaras av myndighet och att den har inkommit dit eller upprättats där, 2 kap. 4 § och 2 kap. 9 eller 10 §§ TF. Trots att personuppgiftsdirektivet 95/46 omfattar inkomstuppgifter och skyddet av rätt till privat- och familjeliv samt rätten till personuppgifter, framstår skyddet lägre i länder med öppnare förvaltning.60 Offentlighetsprincipen bygger på idén att allmänheten ska kunna kontrollera myndigheterna. Det krävs lagstöd för att begränsa handlingsoffentligheten. Skattesekretessen regleras i Sverige i 27 kap. offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Samtliga direkta och indirekta skatter omfattas av skattesekretess, 27 kap. 1 § OSL. Sekretessens styrka brukar anges med hjälp av olika skaderekvisit. Omvänt skaderekvisit innebär en presumtion för sekretess medan det raka innebär en presumtion för offentlighet.61

Deklarationen är hemlig, medan Skatteverkets beslut, förutom beslut avseende revision och kontroll, samt motiven till dessa är offentliga, 27 kap. 6 § OSL. Det är därför en svår balansgång för Skatteverkets tjänstemän att skriva begripliga beslut för de skattskyldiga men som ändå inte avslöjar hemlig information för utomstående. Information som lämnas eller tas emot p.g.a. internationella avtal omfattas också av skattesekretess. Även information som lämnas från Skatteverket till myndighet i annat land omfattas av skattesekretess, 27 kap. 5 § OSL. Ett grundläggande skäl för sekretess mellan myndigheter är att värna den enskildes integritet.62 Skattesekretessen hindrar dock inte att en uppgift lämnas till en annan enskild eller till en myndighet om de skattskyldige samtycker till det, 10 kap. 1 § OSL. Sekretess hindrar i allmänhet inte den skattskyldige att ta del av en dom eller i beslut i målet, såvida det inte är av synnerlig vikt att sekretessbelagd uppgift i materialet inte röjs, 10 kap. 3 § OSL. Rättssäkerhetsskäl talar för att den skattskyldige som huvudregel har rätt att ta del av det material som finns hos Skatteverket och som berör honom, även om det rör sig om sekretessbelagda uppgifter. Endast undantagsvis kan denna rätt förvägras den skattskyldige.63 Sekretessen är inte av absolut karaktär utan snarare semi-absolut, eftersom det finns sekretessbrytande bestämmelser som möjliggör informationsutbyte mellan myndigheter.64 Enligt den s.k. generalklausulen kan en sekretessbelagd uppgift lämnas ut till myndighet om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen ska skydda, 10 kap. 27 § OSL. För uppgift i allmän handling gäller sekretessen i tjugo år, 27 kap. 1 §, 3 st. OSL.

En uppgift i mål hos domstol är enligt 27 kap. 4 § OSL sekretessbelagd om det kan antas att den enskilde lider skada eller om uppgiften röjs. Det raka skaderekvisitet, som innebär en presumtion för offentlighet, ska tillämpas på alla uppgifter som är av betydelse i målet. Uppgift som domstolen erhållit från annan myndighet behåller emellertid samma sekretess som den hade hos den myndighet som lämnade uppgiften till domstolen om uppgiften saknar betydelse i målet. Detta betyder att om Skatteverket överlämnar en akt med deklarationer och revisionspromemorior till domstol kommer alla uppgifter i akten som inte hör till saken att omgärdas av absolut sekretess även hos domstolen. För uppgifter som den skattskyldige lämnat till rätten gäller alltid det raka skaderekvisitet.65 Sekretessbestämmelserna i domstol bygger på en avvägning mellan allmänhetens intresse av insyn och skyddet för de enskildas privata och ekonomiska förhållanden.66

Den tilltagande internationaliseringen med gränsöverskridande transaktioner har ökat risken för skatteanpassade transaktioner, såväl skatteplanering som skattebrott, vilket medfört högre krav på rapportering från företagens sida. Ett av BEPS-projektets (Base Erosion and Profit Shifting) huvudsyften är att motverka vad man kallar aggressiv skatteplanering. Inte minst OECD/G20:s BEPS-paket har ökat mängden information som ska lämnas mellan olika länder. Man kan uttrycka det som att den internationella skatterätten översköljts av olika handlingsplaner och att de enskilda länderna ställts inför stora utmaningar att implementera dessa.67 Det kan finnas risk för att sekretessbelagd information läcks från skatteförvaltningen i något land.68 OECD har i förebyggande syfte publicerat en vägledning i syfte att skapa enhetliga och tydliga rekommendationer avseende skattesekretess, ”Keeping It Safe”.

Informationsutbytet mellan länderna har t.ex. ökat genom land-för-land-rapporteringen, 33 a kap. SFL. Uppgifter som utbyts mellan länderna omfattas av sekretess- och skyddsregler i OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden.69 Av konventionen framgår att uppgifterna omfattas av det lämnande landets interna lagstiftning. Detta innebär att uppgifter som det svenska Skatteverket lämnat till annat land omfattas av svensk skattesekretess. Uppgifter som Skatteverket får från utlandet omfattas i stället av artikel 22 i Europaråds- och OECD-konventionen. Detta innebär att uppgifter från utlandet omfattas av det landets bestämmelser om skattesekretess. Skatteverket förutsätts ha kunskaper om de svenska bestämmelserna om skattesekretess, men kan knappast förutsätta kunna de utländska. För att underlätta hanteringen har Skatteverket möjlighet att begära samråd hos OECD:s koordineringsorgan för att säkerställa att sekretessbestämmelserna efterföljs. Enligt min mening finns det ett stort behov av att synkronisera de olika ländernas bestämmelser om skattesekretess.70 Det kan också diskuteras om den stora mängden information som företagen måste lämna ifrån sig står i strid med proportionalitetsprincipen.71 Kritik har framförts för risken att känsliga uppgifter läcks ut till allmänheten, t.ex. via massmedia.72 Att en stor mängd företagsinformation skickas mellan olika länders skatteförvaltningar kan ses som en riskfaktor att viss information hamnar i orätta händer.73

6 Skatteutredningar och integritet

Rättssäkerhetskommittén (SOU 1993:62) har formulerat frågan om skattekontroll och integritet på följande sätt:

”Det ligger i skattekontrollens natur att nästan varje åtgärd mot enskild är integritetskränkande och den från rättssäkerhetssynpunkt viktiga frågan är att avgöra i vad mån kontrollen är tillfredsställande reglerad och försedd med rättsliga garantier mot övertramp.”74

Skatteutredningar, t.ex. skatterevisioner, kan således medföra stora ingrepp i den enskildes integritet, varför behovet av klara och tydliga rättsregler är viktigt samt att Skatteverket hanterar dessa med sunt förnuft. Tvångsmedelskommittén (SOU 1984:54) ansåg att för en författningsstadgad befogenhet ska anses vara ett tvångsmedel så krävs det att befogenheten sätts i verket mot den enskildes vilja och med tvång av något slag. Kommittén ansåg dock inte att revisionsinstitutet kunde betraktas som ett tvångsmedel.75 Regeringen kom senare fram till samma slutsats.76 Av 41 kap. 6 § SFL framgår att skatterevisioner ska genomföras i samverkan med den reviderade och Skatteverket samt att skatterevisionen inte ska medföra att den onödigt hindrar verksamheten. Eftersom det frivilliga inslaget enligt min mening är mycket litet, är skatterevisioner i praktiken ett tvångsmedel, då den enskilde inte kan vägra genomförandet av sådana.77 Om den enskilde inte medverkar kan Skatteverket använda sig av andra påtryckningsmedel som skönsbeskattning med skattetillägg eller bevissäkringsåtgärder, varför valmöjligheterna inte ter sig stora. Att det i praktiken kan ligga i bådas intresse av att samarbeta för att så snabbt och smidigt genomföra skatterevisionen är en annan sak.

Skatteverket kan genomföra s.k. överrasknings- och tvångsrevisioner78 mot den skattskyldiges vilja samt inhämta information på ett sätt som kan upplevas som integritetskränkande. Avvägningen mellan statens kontrollintressen och den enskildes skyddsintressen är en mycket viktig och svårbedömd rättssäkerhetsaspekt.79 I rättsfallet RÅ 2005 ref. 40 ville Skatteverket granska ett IT-bolags telefonlistor för de anställdas mobiltelefoner. De anställda disponerade tjänstemobiltelefoner under såväl arbets- som fritid och kunde ringa privat genom att använda ett prefix när de slog telefonnumret. På så sätt registrerades telefonsamtalet som privatsamtal som förmånsbeskattades. Samtalslistorna upptog dock samtliga samtal, såväl privata som tjänstesamtal. Eftersom en mobiltelefon kan användas privat under tjänstetid och för tjänstesamtal på fritiden komplicerar det kontrollmöjligheterna högst väsentligt. Enligt Skatteverket fanns det skäl att ifrågasätta om bolagets rutiner för förmånsberäkningarna varit tillräckliga och betryggande. Det fanns enligt Skatteverket tydliga indikationer på att bolaget hade redovisat ett för lågt underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter och att bolaget i övrigt inte hade fullgjort sina deklarations- och uppgiftsskyldigheter på ett korrekt sätt. Skatteverket hävdade att det inte hade något som helst intresse för privatsamtalen. Skatteverket menade att det följer av proportionalitetsregeln att ju starkare indikationer som föreligger på att oriktiga uppgifter har lämnats eller undanhållits skattemyndigheten desto mer ingripande åtgärd är befogad. I detta fall ansågs det uppenbart att kontrollbehovet är större än skyddsvärdet. Bolaget begärde befrielse från föreläggande att lämna ut begärda handlingar/uppgifter till Skatteverket. Eftersom bolaget eller de anställda kunde anonymisera samtliga samtal som markerats som privata innan Skatteverket tog del av samtalsspecifikationerna, ansågs det inte beröra de anställda på något beaktansvärt sätt, varför de anställdas integritet inte kränkts. Rättsfallet RÅ 2005 ref. 40 utgör ett exempel på avvägningen mellan effektivitet och personlig integritet och att kontrollintresset sträcker sig långt och att integritetskränkande åtgärder i vissa fall kan tillåtas.80

S.k. fishing expedition kan beskrivas som undersökningar där man utan konkret misstanke går igenom företags handlingar i syfte att hitta något av intresse avseende andra personer eller företag. En svensk översättning av ”fishing expeditions” är fisketurer eller fiskafänge och innebär i det här fallet att Skatteverket ”trålar” hos den reviderade i hopp om att få fångst, d.v.s. intressanta skatteuppgifter om tredje man.81 I rättsfallet HFD 2012 ref. 12 beslutade Skatteverket att genomföra en s.k. generell tredjemansrevision hos SEB, genom att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten hade fullgjorts på ett korrekt och fullständigt sätt. Skatteverket valde slumpmässigt ut advokaters klientmedelskonton. Högsta förvaltningsdomstolen fann sammanfattningsvis att Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision hos SEB var oproportionerligt eftersom det saknats effektiva möjligheter att undanta uppgifter om advokaters klientuppdrag från granskning. Av domen framgår inte att ”generella tredjemansrevisioner” skulle likställas med ”fishing expeditions” eller att de skulle vara otillåtna, även om en tolkning av domen talar för det. Ett problem ur rättssäkerhetssynpunkt med ”fishing expeditions” är att tredje man inte på förhand kan veta vilka uppgifter som är skyddsvärda eller inte eftersom begärda upplysningar är opreciserade. Den reviderade eller skattskyldige som berörs av utlämnandet av uppgifter kan inte heller begära att vissa handlingar ska undantas från granskning då han saknar kännedom om skatteutredningen.82

Huvudregeln vid skatteutredningar är att samtliga handlingar som omfattas av kontrollen får granskas, 41 kap. 9 § SFL. Beslut om undantag av handling från kontroll fattas av förvaltningsrätten, 47 kap. 4 § SFL. Av 47 kap. 2 § SFL framgår vilka handlingar som får undantas från granskning. Ett undantag är handlingar som inte får granskas enligt 27 kap. 2 § Rättegångsbalken (1942:740), RB, och som huvudsakligen avser sådant som anförtrotts advokater, läkare m.fl. i deras yrkesutövning.83 Skatteverket får inte heller granska handlingar som saknar relevans för skatterevisionen. Dessutom får inte heller handlingar med ”betydande skyddsintresse” granskas. Begreppet betydande skyddsintresse infördes på lagrådets förslag för att beteckna de olika omständigheter som skulle medföra att handlingar kunde undantas. Det ansågs inte praktiskt möjligt eller lämpligt att uttryckligen ange i lagtexten vilka handlingar som skulle kunna undantas eftersom bedömningen i stor utsträckning måste ske med hänsyn till uppgiftens eller handlingens innehåll. Betydelsen av uppgifter varierar dessutom i hög grad mellan olika slag av skatter och avgifter. Att skyddsintresset skulle vara betydande innebär t.ex. att företagshemligheter kan undantas. Även mer personliga förhållanden ska kunna beaktas om de har ett mer uttalat skyddsbehov. Enligt departementschefen fanns det däremot inget skyddsintresse för handlingar med uppgifter om hur man ska förfara för att undgå skatt på ett otillåtet sätt eller handlingar som rör s.k. upplägg. Vad som är skyddsvärt resp. inte är skyddsvärt får ytterst avgöras i det enskilda fallet.84 Bestämmelsen innebär att proportionalitetsprincipen ska beaktas och att Skatteverket får avväga kontrollintresset och den enskildes skyddsintresse. När det gäller rekvisitet betydande skyddsintresse framgår det av Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis att kontrollintresset sträcker sig långt och att integritetskränkande åtgärder tillåts i vissa fall.85

Bevisförbudet innebär att om en handling eller del av handling undantagits från kontroll, får dess innehåll inte återges eller åberopas vid redogörelse för granskningen eller annars inför myndighet, 47 kap. 7 § SFL. Överskottsinformation är andra uppgifter än de som tvångsmedlet avser att inhämta. Åtgärden saknar rättsligt stöd. Bestämmelsen i 27 kap. 23 a § RB reglerar de brottsbekämpande myndigheternas användning av överskottsinformation från hemlig teleavlyssning för brottsutredande och brottsbekämpande ändamål.86 Detta lagrum kan ses som ett undantag från den allmänna principen att överskottsinformation inte får användas, t.ex. i skatteärenden. Det saknas däremot stöd för en sådan uppfattning i förarbetena. Effektivitetsskäl talar å ena sidan för att överskottsinformation ska kunna användas vid utredning om brott. Det skulle t.ex. te sig stötande om information avseende något begånget eller planerat mord inte skulle kunna användas i en annan utredning. Rättssäkerhetsskäl talar å andra sidan för att överskottsinformation inte ska få användas eftersom det kan vara integritetskränkande. Skyddsregeln i Europakonventionens artikel 6 skulle dessutom urholkas betänkligt om material som inhämtats i strid med artikeln ändå skulle få användas.

Den svenska principen om fri bevisprövning (fri bevisvärdering och fri bevisföring), 35 kap. 1 § RB, innebär att alla bevismedel är tillåtna och att rätten har att fritt bedöma bevisvärdet av den förebringade bevisningen. Det är inte reglerat i svensk lag om överskottsinformation får användas när det gäller skatteärenden.87 Det innebär att överskottsinformation skulle kunna användas i skatteprocesser enligt principen om fri bevisprövning. Principen om bevisförbud enligt 47 kap. 7 § SFL är inte tillämplig om handlingarna inte är undantagna. Det kan vara svårt att värdera värdet av information som inhämtats med tvång eller utan rättsligt stöd. Säkerhetstjänstkommissionen (SOU 2002:87) ansåg t.ex. att avlyssningar i mycket liten utsträckning resulterat i att redan begångna brott har utretts och beivrats och i den mån så skett torde det inte ha varit fråga om särskilt allvarliga brott.88

7 Sammanfattning och avslutande kommentarer

Begreppen integritet och personlig integritet används i olika sammanhang, utan till synes någon åtskillnad. Det råder olika uppfattningar om definitionen av personlig integritet men en gemensam nämnare tycks vara att alla människor har rätt till en personlig sfär utan oönskat intrång av såväl fysik som psykisk karaktär. Frågan om den personliga integriteten är särskilt viktig i skatteärenden då de många gånger berör den personliga sfären. Rätten till skydd för den personliga integriteten är inte absolut, utan kan inskränkas genom lag. Vid sidan av lagkravet måste dessutom ändamålet vara godtagbart och proportionerligt. Förutom svenska bestämmelser syftar Europakonventionen och Rättighetsstadgan att skydda den personliga integriteten. Bestämmelserna är allmänt formulerade och domstolarna måste därför många gånger klargöra rättsläget genom sina beslut.

Det är viktigt att Skatteverkets befogenheter inte går längre än vad som anses vara nödvändigt med hänsyn till den personliga integriteten. Det finns en allmänpolitisk acceptans för sådana tankegångar, men viktiga begrepp som personlig integritet har historiskt sett varit svårt att ges ett konkret innehåll. Även Skatteverkets kontrollmöjligheter har varit vagt formulerade i skattelagarna, t.ex. tredjemansrevision och s.k. överraskningsrevision, varför förutsebarheten inte är den bästa. Anledningen till den vaga utformningen är att skattebestämmelserna ska vara så flexibla och föränderliga som möjligt. Lagstiftaren har på så sätt överlåtit till domstolarna att konkretisera innehållet i skattelagarna.

Det kan diskuteras om skyddet för den personliga integriteten ska ingå i rättssäkerhetsbegreppet. Enligt min mening bör så vara fallet och såväl krav på förutsebarhet som proportionalitetsprincipen talar för detta. Så som många andra gånger måste en avvägning göras mellan kontroll- och skyddsintressen. Skatteverkets effektivitetskrav och den skattskyldiges integritetsintresse måste bedömas i varje enskilt fall. Skatteverket bör inte använda mer våld än vad nöden kräver eller uppträda på ett sätt som upplevs arrogant av de skattskyldiga. Ett sådant beteende kan minska de skattskyldigas tilltro till såväl Skatteverket som skattesystemet i stort. Förtroendet kan skadas om Skatteverket samlar in mer information om de skattskyldiga och deras privatliv än som är motiverat. Även användandet av överskottsinformation och generella tredjemansrevisioner (”fishing expeditions”) kan betraktas som integritetskränkande och urholka förtroendet för Skatteverket. Men om Skatteverkets kontrollmöjligheter skulle vara otillräckliga, kan även det påverka förtroendet för skattesystemet negativt. Skattebördan skulle då fördelas orättvist mellan ärliga och oärliga skattebetalare och snedvrida konkurrensen. Eftersom skatterevisioner innebär ingrepp i den personliga integriteten anser jag det vara rimligt att rättsreglerna i ovissa fall ska tolkas restriktivt till den enskildes fördel, ”in dubio contra fiscum”. Det är enligt min mening lagstiftarens uppgift och skyldighet att i möjligaste mån skapa klara och förutsebara lagar. Det är också rimligt att lagstiftaren tvingas ta konsekvenserna av sin egen produkt för att upprätthålla lagarnas kvalitet. Det bör direkt framgå av lagtexten att genomförandet av generella tredjemansrevisioner (”fishing expeditions”) samt användandet av överskottsinformation inte ska vara tillåtet. Man kan dock tolka rättsfallet HFD 2012 ref. 12 som ett förbud mot generella tredjemansrevisioner (”fishing expeditions”) då sådana skulle strida mot proportionalitetsprincipen. Av tids- och resursskäl behöver inte skatterevisioner i allmänhet föregås av domstolsbeslut. Däremot anser jag att s.k. överraskningsrevisioner och tredjemansrevisioner bör föregås av domstolsbeslut eftersom de är särskilt integritetskränkande. Det som talar mot ett sådant krav är att den typen av skatterevisioner ibland måste genomföras skyndsamt.

OECD har genom rekommendationer, bl.a. ”Keeping It Safe”, försökt att skapa gemensam och hög nivå för sekretess av skatteuppgifter. BEPS, inte minst genom land-för-land-rapporteringen (Country-by-Country Reporting, CbCR) har ökat informationsflödet av företagsuppgifter mellan länderna och det finns viss risk för att uppgifterna läcker ut, inte minst då länderna har olika bestämmelser för sekretess. Framtiden får utvisa om farhågorna är obefogade eller inte.

Mats Höglund, docent i finansrätt vid Karlstads universitet.