Väsentligen affärsmässigt motiverat – ny praxis från Högsta förvaltningsdomstolen om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna

2.1 Huvudregeln i 24 kap. 18 § st. 1 IL

De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna infördes år 2009 i syfte att förebygga skatteplanering inom intressegemenskaper genom ränteavdrag.7 Reglerna ändrades i en skärpande riktning år 2013, genom att avdragsrätten för ränteutgifter utvidgades till att omfatta samtliga koncerninterna lån, oavsett vad det inlånade kapitalet hade använts till.8

Idag återfinns de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 16–20 §§ IL. Reglerna trädde i kraft år 2019 och utgör en omarbetad version av 2013 års regler.9 Huvudregeln framgår av 24 kap. 18 § st. 1 IL, vilken föreskriver att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, om inte annat följer av andra stycket eller 19 §, endast får dras av om mottagaren av ränteutgiften (i) hör hemma i en stat inom EES, (ii) hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om mottagaren omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet, eller (iii) skulle ha beskattats för ränteinkomsten med minst tio procent enligt lagstiftningen i mottagarens hemviststat, om mottagaren bara skulle haft den inkomsten. Bestämmelsens tillämpningsområde omfattar samtliga koncerninterna lån.10

För att avdrag enligt huvudregeln ska medges krävs att någon av de tre alternativa strecksatserna i bestämmelsen är uppfyllda (i–iii ovan). Den allmänna bolagsskattesatsen i mottagarstaten är irrelevant, eftersom det är inkomsten som motsvarar ränteutgiften som avgör huruvida strecksatsen är tillämplig eller ej.11

2.2 Undantagsregeln i 24 kap. 18 § st. 2 IL

I 24 kap. 18 § st. 2 IL finns ett undantag från huvudregeln innebärande att avdrag för ränteutgifter inte får göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Uteslutande eller så gott som uteslutande motsvarar enligt bestämmelsens förarbeten 90–95 procent upp till 100 procent, vilket kan jämföras med skrivelsen det huvudsakliga skälet (75–100 procent) som användes i 2013 års regler.12 Undantagsregeln är tillämplig oavsett om förutsättningarna i paragrafens första stycke är uppfyllda. Uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande motsvarar enligt bestämmelsens förarbeten en mycket hög grad av skatteplanering, det vill säga i princip rena missbruksfall. Således är endast en liten del affärsmässighet tillräckligt för att avdrag inte ska nekas.13

Vad gäller rekvisitet väsentlig skatteförmån stadgas i bestämmelsens förarbeten att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen, vilket innebär att hänsyn ska tas till både långivarens och låntagarens perspektiv.14 Därutöver ska hänsyn också tas till kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren av räntebetalningen, om det långivande bolaget har skattemässiga underskott och om det är fråga om slussning av kapital eller utlåning av egenupparbetade medel. Vidare ska syftet bakom skuldförhållandet samt om räntan och övriga lånevillkor är marknadsmässiga beaktas vid bedömningen.15

I HFD 2021 not. 10, som baseras på EU-domstolens avgörande i mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket, ansåg HFD att ”undantagsregeln” i 2013 års regler stred mot unionsrättens etableringsfrihet, eftersom två bolag i en motsvarande rent inhemsk situation hade kunnat resultatutjämna genom att lämna koncernbidrag. I HFD 2021 ref. 68 gjorde HFD motsvarande bedömning gällande undantagsregeln i 2019 års regler.

2.3 Interna förvärv av delägarrätter enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL

I 24 kap. 19 § st. 1 IL anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag enligt 18 § endast göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. En motsvarande regel återfanns i 2013 års regler med skillnaden att förvärvet då skulle vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Således har kravet för bestämmelsens tillämpning sänkts från huvudsakligen (cirka 75 procent) till väsentligen (cirka 40 procent).16 Syftet med bestämmelsen är att det, vad gäller förvärv av delägarrätter, inte ska vara möjligt att undvika att träffas av avdragsbegränsningen genom att endast visa att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande inte har uppkommit av skatteskäl. Regeln syftar därmed till att träffa fall som är icke-genuina, det vill säga koncerninterna förvärv av aktier som inte är väsentligen affärsmässigt motiverade.17 Kravet på att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat för att avdrag för ränteutgifter ska medges är ett särskilt krav för rätt till avdrag avseende interna förvärv av delägarrätter, varför bestämmelsen gäller även om skuldförhållandet inte uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån enligt undantagsregeln i 24 kap. 18 § st. 2 IL.18

I HFD 2011 ref. 90 I–V behandlades frågan om hur begreppet affärsmässiga skäl ska förstås och bedömas. Enligt domstolen ska åtskillnad göras mellan dels organisatoriska skäl, dels affärsmässiga skäl. Organisatoriska skäl avser enligt HFD interna omstruktureringar och utgör således inte sådana affärsmässiga skäl som föranleder att avdrag ska medges enligt bestämmelsen. Detta beror på att koncerninterna förvärv av aktier som finansieras genom koncernintern långivning enligt domstolen inte medför någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, samtidigt som förfarandet kan generera en lägre skattekostnad för koncernen. Sådana interna omstruktureringar kan därför enligt domstolen i stället göras genom tillskott, varför de inte är affärsmässigt motiverade.19 Förarbetena till 24 kap. 19 § st. 1 IL anger att vid prövning av om ett internt förvärv av en delägarrätt är affärsmässigt motiverat bör vägledning hämtas från HFD 2011 ref. 90 I–V.20

3.1 Omständigheterna i målet

Bolagen A AB och B AB var båda svenska dotterbolag till det tyska bolaget C. A AB, B AB och C ingick samtliga i den internationella X-koncernen. Inom X-koncernen planerades en intern omstrukturering innebärande att A AB, ett nybildat svenskt aktiebolag, skulle förvärva samtliga aktier i B AB, koncernens dåvarande svenska moderbolag, från C. A AB:s betalning för aktierna skulle ske dels genom en apportemission, dels genom utfärdande av en räntebärande revers.21 Omstruktureringen föranleddes bland annat av att X-koncernen tidigare förvärvat tre underkoncerner inom tillverkningsindustrin, Y-koncernen, Z-koncernen och W-koncernen, samt att dessa underkoncerner genom omstruktureringen skulle samordnas i större utsträckning samtidigt som strukturen skulle öka konkurrensmöjligheterna mellan underkoncernerna inom andra verksamhetsområden.22

3.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

A AB ansökte om förhandsbesked hos SRN för att få veta om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna medförde att avdragsrätten avseende ränteutgifterna hänförliga till den räntebärande reversen skulle medges eller nekas till följd av det koncerninterna förvärvet av aktierna i B AB. A AB ansåg att avdrag skulle medges enligt 24 kap. 18 § st. 2 IL eftersom det hade funnits koncernbidragsrätt mellan A AB och C om dessa haft hemvist i Sverige. Vidare ansåg A AB att avdrag skulle medges enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL eftersom omorganisationen var genuint affärsmässig, då det koncerninterna aktieförvärvet grundade sig i ett behov av att samordna underkoncernerna samt öka konkurrensmöjligheterna mellan dessa inom andra verksamhetsområden. A AB ansåg därutöver att det hade varit oförenligt med unionsrättens etableringsfrihet att neka A AB avdrag för ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 19 § st. 1 IL.23 Skatteverket delade A AB:s ståndpunkt vad gäller 24 kap. 18 § st. 2 IL, men menade att avdrag skulle nekas enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL med hänvisning till att skälen bakom omstruktureringen var organisatoriska och därmed inte affärsmässiga i den mening som avses i 24 kap. 19 § st. 1 IL. Vidare ansåg Skatteverket att 24 kap. 19 § st. 1 IL inte inskränker etableringsfriheten då bestämmelsen är allmänt utformad och generellt tillämplig oavsett om långivaren har hemvist i Sverige eller i utlandet.24

SRN konstaterade inledningsvis att C utifrån beskrivningen i ärendet var ett konventionellt beskattat bolag hemmahörande i Tyskland, vilket innebar att förutsättningar för avdragsrätt som utgångspunkt förelåg enligt 24 kap. 18 § st. 1 IL. Nämnden anförde vidare med stöd av HFD 2021 ref. 68 att avdrag inte skulle nekas med hänsyn till undantagsregeln i 24 kap. 18 § st. 2 IL eftersom koncernbidragsrätt hade förelegat mellan A AB och C om båda bolagen haft hemvist i Sverige.25

Därefter gick SRN vidare till att bedöma om avdrag kunde nekas enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL, och anförde inledningsvis att A AB i ansökan om förhandsbesked utförligt redogjort kring bakgrunden till omstruktureringen, omstruktureringens synergieffekter samt minskningen av administrativa kostnader. Detta talade enligt SRN starkt för att förvärvet inte utgjorde ett sådant icke-genuint fall som bestämmelsen är avsedd att träffa. SRN anförde vidare att graden av affärsmässighet genom införandet av 2019 års regler sänkts från huvudsakligen till väsentligen, vilket i kombination med att regelverket är avsett att träffa i princip rena missbruksfall, talade för att det saknades grund att neka A AB avdrag för ränteutgiften.26

Vidare anförde SRN att avdrag enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL skulle nekas eftersom omstruktureringen var motiverad av organisatoriska skäl, vilket enligt bestämmelsens förarbeten och HFD 2011 ref. 90 I–V är omständigheter som medför att förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat.27

Nämnden fann dock sammanfattningsvis att det, med stöd av HFD 2021 ref. 68, hade varit oförenligt med unionsrättens etableringsfrihet att neka A AB avdrag för ränteutgifterna. SRN menade att den aktuella bestämmelsen, 24 kap. 19 § st. 1 IL, i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom två svenska bolag i en motsvarande rent inhemsk situation hade kunnat resultatutjämna genom att utväxla koncernbidrag. Således uppkommer genom tillämpning av regeln i en gränsöverskridande situation en negativ särbehandling av objektivt jämförbara situationer, något som endast kan motiveras om det föreligger tvingande skäl av allmänintresse. Nämnden angav vidare att bestämmelsen kan komma att omfatta transaktioner på marknadsmässiga villkor som inte utgör rent fiktiva eller konstlade upplägg, varför SRN inte fann någon anledning att frångå den bedömning som HFD gjort i HFD 2021 ref. 68. Således kom SRN till slutsatsen att det hade varit oförenligt med unionsrättens etableringsfrihet att neka A AB avdrag för ränteutgifterna.28

Ett antal ledamöter i SRN var skiljaktiga avseende motiveringen, och anförde att A AB skulle medges avdrag för ränteutgifterna redan genom den interna rätten, med stöd av 24 kap. 19 § st. 1 IL. Slutsatsen motiverades med att det sänkta kravet på affärsmässighet mellan 2013 och 2019 års regler medförde att någon bundenhet till HFD 2011 ref. 90 I–V ej längre finns, trots att förarbetena uttryckligen anger att även äldre praxis fortsatt ska beaktas. Eftersom bestämmelsen är avsedd att träffa aggressiv skatteplanering och inte sedvanlig affärsverksamhet, bör enligt de skiljaktiga ledamöterna den avgörande frågan vad gäller avdragsrätten vara omstruktureringen som sådan, det vill säga hur omstruktureringen genomförts och finansierats samt om den föranletts av andra skäl än att enbart minska skattekostnaden inom koncernen. Mot bakgrund av det ovanstående i kombination med de uppgifter som A AB lämnat, ansåg de skiljaktiga ledamöterna att förvärvet var väsentligen affärsmässigt motiverat, varför avdrag för ränteutgifterna skulle medges.29

3.3 Högsta förvaltningsdomstolens prövning

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras och att avdrag för ränteutgifterna skulle nekas enligt 24 kap. 19 § st. 1 IL. A AB ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.30

HFD anförde inledningsvis att avdrag inte kunde nekas med stöd av 24 kap. 18 § st. 2 IL eftersom skuldförhållandet inte hade uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.31

Domstolen gick därefter vidare till att pröva huruvida avdrag kunde nekas med stöd av 24 kap. 19 § st. 1 IL och konstaterade att bestämmelsen inte är utformad som ett undantag från ett avdragsförbud, utan i stället anger de förutsättningar som, utöver vad som anges i 18 §, måste vara uppfyllda för att avdrag ska medges i de fall skuldförhållandet avser koncerninterna förvärv av delägarrätter.32 Bestämmelsens förarbeten anger att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna ska snävas in till att träffa i princip rena missbruksfall. Vidare är regelns specifika syfte att det, vad gäller förvärv av delägarrätter, inte ska vara möjligt att undvika att träffas av avdragsbegränsningsregeln genom att endast visa att skuldförhållandet inte har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl. HFD anförde att rättspraxis (HFD 2011 ref. 90 I–V) bör beaktas vid prövning av om ett koncerninternt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat, samt att HFD 2011 ref. 90 I–V är fortsatt vägledande även vid tolkningen av den nu gällande regeln. Detta motiverades av att uttrycket affärsmässiga skäl behållits i 24 kap. 19 § st. 1 IL i kombination med den hänvisning som görs till HFD 2011 ref. 90 I–V i bestämmelsens förarbeten. Mot bakgrund av det ovanstående skulle enligt HFD uppdelningen mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gjordes i rättsfallet i princip upprätthållas.33

Vidare uttalade domstolen att kravet på att ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag inom intressegemenskapen ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat får anses vara uppfyllt om förvärvet har ett direkt samband med och är orsakat av ett externt affärsmässigt betingat förvärv, även om det förflutit viss tid mellan det föregående externa och det interna förvärvet. I målet hade det å ena sidan förflutit en relativt lång tid mellan förvärven, men eftersom omstruktureringsprocessen å andra sidan var omfattande och komplicerad tillmätte domstolen tidsutdräkten liten betydelse. Domstolen kom således till slutsatsen att, eftersom de externa förvärven betingats av affärsmässiga skäl och det interna efterföljande förvärvet föranletts av de externa förvärven, även det interna förvärvet var väsentligen affärsmässigt motiverat.34 Avdrag för ränteutgifterna skulle således medges.35