Idrott och fysisk träning i mervärdesskatterätten – Del II: Övriga frågor avseende den EU-rättsliga regleringen

Idrott och fysisk träning är ett prioriterat område inom EU som anses vara starkt kopplat till hälsa, sociala frågor, sysselsättning och hållbarhet. Detta speglas även i mervärdesskatterätten, där idrottsrelaterade transaktioner under vissa förutsättningar är undantagna från skatteplikt. Medlemsstaterna har även en möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats på tjänster som inte omfattas av undantaget. Vad som utgör idrott i en mervärdesskattekontext är däremot inte tydligt definierat. Detta innebär att det inte alltid är självklart om de EU-rättsliga målsättningarna kopplade till idrott får fullt genomslag på nationell nivå. Inom ramen för denna artikel undersöks vilka krav en transaktion ska uppfylla, utöver att det ska handla om idrott eller fysisk träning, för att undantaget från skatteplikt ska vara tillämpligt. Detta jämförs sedan med tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen avseende tillhandahållande av tillträde till idrottsanläggningar och idrottslektioner.

1 Inledning1

Transaktioner relaterade till idrott och fysisk träning kan i mervärdesskattesammanhang omfattas av ett undantag från skatteplikt samt en reducerad skattesats. I det förstnämnda fallet undantas vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Den reducerade skattesatsen kan istället tillämpas på utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning.

Undantaget och den reducerade skattesatsen har till viss del överlappande tillämpningsområde sett till vilka transaktioner som omfattas. Det som förenar de båda regleringarna kan sägas vara det mervärdesskatterättsliga begreppet idrott och fysisk träning.2 Däremot är undantaget begränsat till tjänster som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte, medan den reducerade skattesatsen tillämpas på kommersiella aktörers tjänster.

Förevarande artikel är den andra delen av tre i en artikelserie i vilken ämnet idrott och fysisk träning i mervärdesskatterätten behandlas. Det övergripande syftet med artikelserien är att undersöka hur transaktioner som rör idrott och fysisk träning beskattas inom ramen för mervärdesskattesystemet. I del I analyserades begreppet idrott och fysisk träning. En tolkning av detta begrepp är dock inte tillräcklig för att utröna undantagets och den reducerade skattesatsens tillämpningsområde, eftersom respektive reglering innefattar ytterligare rekvisit.

I denna artikel ligger fokus på en analys av dessa övriga rekvisit.3 Analysen görs i syfte att besvara fyra frågeställningar. Den första frågan rör vad som avses med vissa tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning. Formuleringen indikerar att inte alla idrottsrelaterade tjänster inbegrips i uppräckningen av undantagna transaktioner. Den andra frågan avser vem som ska vara mottagare av en idrottstjänst för att undantaget ska vara tillämpligt. Enligt ordalydelsen i artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet4 ska nämligen tjänsten tillhandahållas till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Den tredje frågan gäller vad som kännetecknar organisationer utan vinstsyfte, eftersom undantaget sett till dess systematik och syfte bara ska tillämpas på aktiviteter som har koppling till allmännyttan. Den fjärde och sista frågan handlar sedan om vad som omfattas av den reducerade skattesatsen och hur tillämpningsområdet skiljer sig från undantaget från skatteplikt. Samtliga frågor behandlas i tur och ordning i de följande avsnitten. Artikeln avslutas sedan med några sammanfattande slutsatser.

2 Vad omfattas av vissa tjänster med nära anknytning till idrott?

I artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet stadgas att vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning ska undantas från skatteplikt. Även om EU-domstolen i Město Žamberk uttalade att undantagen i artikel 132 omfattar de transaktioner som ”räknas upp och mycket ingående beskrivs i denna bestämmelse”5 förefaller formuleringen ”vissa tjänster med nära anknytning till idrott eller fysisk träning” medföra att tillämpningsområdet för artikel 132.1(m) blir något otydligt. Utöver att de aktiviteter som bestämmelsen tar sikte på ska utgöra idrott eller fysisk träning ska det också röra sig om tjänster med nära anknytning till aktiviteterna i fråga. Dessutom omfattar inte undantaget alla sådana tjänster, utan enbart vissa. Som EU-kommissionen påpekade lämnar formuleringen ett stort tolkningsutrymme åt medlemsstaterna samtidigt som bestämmelserna ska tillämpas enhetligt inom unionen.6

Den inledande bestämmelsen i mervärdesskattedirektivets avdelning IX, artikel 131, anger att undantagen från skatteplikt som återfinns i avdelningens kapitel ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer. Villkoren kan bland annat syfta till att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning. Denna befogenhet tillsammans med det faktum att undantaget för idrottstjänster rör just vissa tjänster med nära anknytning till idrott eller fysisk träning skulle kunna tolkas som att medlemsstaterna har en vidsträckt befogenhet avseende undantagets omfattning. Detta var åtminstone den spanska och den brittiska regeringens ståndpunkt i målet Kommissionen mot Spanien.7

Vid tidpunkten för målet innehöll den spanska lagstiftningen en begränsning av undantaget för idrottstjänster innebärande att det endast var tillhandahållanden från organisationer där ersättningen i form av medlemsavgifter understeg ett visst belopp som var skattefria. Mot bakgrund av målet Becker8 konstaterade EU-domstolen att artikel 131 inte på något sätt påverkar definitionerna av de transaktioner som undantas från skatteplikt.9 EU-domstolen menade att vad som omfattas av ”vissa tjänster” även måste tolkas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Således kan inte medlemsstaterna införa kriterier som medför att ett undantags tillämpningsområde inskränks på ett sätt som strider mot syftet. Att tillämpa beloppsgränser skulle därmed medföra att två likartade tjänster behandlas olika, vilket både strider mot ordalydelsen i artikel 132.1(m) och mot syftet med bestämmelsen. Det är således endast de villkor som artikeln uppställer som är relevanta för tolkningen av dess tillämpningsområde.10

Även om medlemsstaterna inte får villkora eller inskränka undantaget från skatteplikt innebär formuleringen ”vissa tjänster” att medlemsstaterna likväl har en viss valfrihet att välja vilka transaktioner som ska vara skattefria. Detta följer av målet Golfclub Schloss Igling11 som rörde frågan om artikel 132.1(m) har direkt effekt. Vid tidpunkten för målet undantog den tyska lagstiftningen bara ett begränsat antal tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning. EU-domstolen uttalade att artikel 132.1(m) inte innehåller någon förteckning över tjänster som är undantagna och att det följer av ordalydelsen att medlemsstaterna inte måste undanta alla tjänster med nära anknytning till idrott eller fysisk träning.12

Av den anledningen menade EU-domstolen att medlemsstaterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning.13 Denna skönsmässiga bedömning begränsas emellertid till viss del av artikel 134, som anger att undantaget inte ska tillämpas på transaktioner som inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska utföras. Mot bakgrund av medlemsstaternas handlingsutrymme fann domstolen att artikel 132.1(m) inte heller hade direkt effekt.14 Att formuleringen ”vissa transaktioner” medför viss valfrihet framkommer även i målet British Film Institute.15 Målet rörde tolkningen av undantaget i artikel 132.1(n) som likt idrottsundantaget anger att det rör sig om ”vissa transaktioner med nära anknytning till kulturella tjänster.”

De tjänster som medlemsstaterna undantar måste således medföra att tillämpningsområdet för artikel 132.1(m) inte inskränks eller utvidgas på ett sätt som strider mot bestämmelsens syfte eller mot principen att undantag ska tolkas strikt. Utöver detta har EU-domstolen gjort vissa principiella uttalanden avseende vad som kan respektive inte kan omfattas av vissa tjänster med nära anknytning till idrott eller fysisk träning. Tjänster som syftar till att möjliggöra utövandet av idrott är ett sådant exempel, vilket framgår implicit av de i del I refererade målen som rör tillträde till idrottsanläggningar.16

Det nyss sagda framgår även explicit av målet Bridport and West Dorset Golf Club Limited.17 Omständigheterna i målet var att golfklubben Bridport and West Dorset Golf Club Limited tillhandahöll tillträde till en golfbana både till klubbens medlemar och till andra. En av frågorna var om undantaget från skatteplikt även omfattade tillhandahållanden till icke-medlemmar. I anslutning till detta anförde EU-domstolen att tillträdet till anläggningen är en förutsättning för att kunna spela golf, varför tillhandahållandet har en nära anknytning till idrottslig träning. Detta gäller oavsett om tjänsten tillhandahålls en medlem eller en icke-medlem.18

Motsatsvis faller tjänster som inte i sig medför att eller är absolut nödvändiga för att någon ska kunna ägna sig åt idrott eller fysisk träning utanför det som kan omfattas av ”vissa transaktioner med nära anknytning till idrott eller fysisk träning”. Ett exempel på sådana tjänster är drift och förvaltning av en idrottsanläggning, vilket kommer att diskuteras nedan i avsnitt 3 i anslutning till målet Canterbury Hockey Club.19 Ett annat exempel är uthyrning av fast egendom i syfte att driva servering i anslutning till en idrottsanläggning, vilket EU-domstolen uppmärksammade i målet Turn- und Sportunion Waldburg.20 Själva serveringstjänsten bör inte heller omfattas av undantaget, eftersom kopplingen till och förutsättningen för idrottsutövande är svag när det gäller försäljning av livsmedel. Detta var dock inte en fråga som EU-domstolen behövde ta ställning till i målet.

Mellan dessa ytterligheter har medlemsstaterna till synes en viss valfrihet att välja vilka tjänster som undantaget omfattar. Detta gäller under förutsättning att tjänsterna kan karaktäriseras som sådana som har en nära anknytning till idrott eller fysisk träning, med andra ord att tjänsterna syftar till att möjliggöra fysisk aktivitet och att det inte är fråga om rekreation eller lek. Hur denna valmöjlighet har utnyttjats inom ramen för den svenska mervärdesskattelagen analyseras i del III i denna artikelserie, där den svenska implementeringen av artikel 132.1(m) står i fokus.

3 Vem ska vara mottagare av en undantagen idrottstjänst?

Utöver att det ska vara fråga om tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning anger artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet även att tjänsterna ska tillhandahållas personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Att ett sådant krav uppställs kan tolkas som ett förtydligande av bestämmelsens syfte, nämligen att de aktiviteter som omfattas av undantaget ska främja fysisk aktivitet. Vad kravet mer specifikt innebär har varit föremål för EU-domstolens bedömning i primärt ett mål, nämligen Canterbury Hockey Club.21

Målet rörde två medlemsklubbar för landhockeylag som tillhandahöll tjänster till lagen i form bland annat av ackrediteringssystem, kurser för tränare, domare, lärare och unga idrottsutövare, ansökningshjälp avseende sponsring, marknadsföring och mer allmän förvaltning. Den engelska skattemyndigheten bedömde att tjänsterna var skattepliktiga, ett beslut som landhockeyklubbarna överklagade. När tvisten nådde EU-domstolen hade domstolen att ta ställning till om begreppet ”personer som ägnar sig åt idrott” enbart omfattar fysiska personer.22

EU-domstolen inledde med att konstatera att även om termen personer både kan avse fysiska och juridiska personer är det bara fysiska personer som kan ägna sig åt idrott och fysisk träning. Mot bakgrund av syftet med artikel 132.1(m) menade dock domstolen att undantaget även omfattar aktiviteter som utövas inom ramen för organisationer och strukturer som exempelvis idrottsklubbar. I sådana situationer kommer inte den enskilde individen att själv köpa in de tjänster som är väsentliga för idrottsutförandet, utan detta faller istället på idrottsklubben som sedan tillser att medlemmarna kan utöva idrotten.23

EU-domstolen menade att det skulle innebära ett avsteg från neutralitetsprincipen om tjänsterna som idrottsklubben köper in inte skulle omfattas av undantaget enbart på grund av att rättsförhållandet inte innefattar den fysiska person som i slutändan åtnjuter tjänsten. Dessutom skulle det inskränka undantagets tillämpningsområde på ett sätt som inte är förenligt med dess syfte. Vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende och dennes rättsliga form saknar därför enligt domstolen betydelse vid bedömningen. Av den anledningen fann domstolen att tjänster som tillhandahålls till exempelvis idrottsklubbar i princip kan omfattas av undantaget från skatteplikt.24

Förutsättningen för att artikel 132.1(m) ska kunna tillämpas i en situation som den som var föremål för bedömning i målet är dock att tjänsterna faktiskt kommer att åtnjutas av (fysiska) personer som ägnar sig åt idrott och att tjänsternas beskaffenhet är av sådan art att de träffas av undantaget. Tjänster kopplade till förvaltningen och driften av idrottsklubbarna ansåg EU-domstolen inte ha nära anknytning till idrott eller fysisk träning.25 Omständigheten att idrottsutövandet organiseras i form av exempelvis en klubb medför därför inte att tillämpningsområdet avseende de tjänster som omfattas av art. 132.1(m) förändras.

Slutsatsen blir således att tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning ska komma att åtnjutas av fysiska personer för att undantaget ska vara tillämpligt, men det måste inte nödvändigtvis vara en fysisk person som är säljarens kontrahent. Vid klassificeringen av tjänster som köps in av juridiska personer blir det därför av vikt att avgöra om tjänsten karakteriseras av att fysiska personer får möjlighet att utöva idrott och fysisk träning, eller om den juridiska personen erhåller resurser för att själv utföra en idrottstjänst gentemot fysiska personer. Det är enbart i det förstnämnda fallet som undantaget från skatteplikt är tillämpligt.

4 Vad kännetecknar organisationer utan vinstsyfte?

En merpart av denna artikelserie har så här långt berört vilka kännetecken en tjänst ska ha för att vara undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen uppställer dock ett krav på att tjänsten också ska tillhandahållas av en viss typ av subjekt, nämligen en organisation utan vinstsyfte. EU-domstolen har uttalat att ”organisationer utan vinstsyfte” är ett självständigt unionsrättsligt begrepp som syftar till en enhetlig tillämpning av mervärdesskattesystemet.26 Begreppet förekommer inte bara avseende undantaget för idrottstjänster, utan finns även i artikel 132.1(l) som rör tillhandahållanden från organisationer med bland annat politiskt, fackligt eller religiöst syfte till sina medlemmar.

Den begränsade praxis som finns från EU-domstolen när det gäller vad som kännetecknar organisationer utan vinstsyfte avser nästan uteslutande idrottsorganisationer, vilket kommer att framgå av det följande.27 Det kan inledningsvis noteras att undantaget i artikel inte 132.1(m) inte kan omfatta organisationer som strävar efter vinst, vilket EU-domstolen konstaterade i förbigående i det i del I refererade målet Lindöpark.28 I målet Zoological Society of London uttalade sedan domstolen att det är verksamhetsföremålet som är utgångspunkten för bedömningen om en organisation har vinstsyfte eller inte. EU-domstolens gjorde även ett antal mer principiella uttalanden avseende vad som kännetecknar organisationer utan vinstsyfte. Zoological Society of London avsåg dock tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 133, varför det initialt kan ifrågasättas om målet har relevans för den fortsatta diskussionen.

Som framgick av avsnitt 3 i del I i denna artikelserie uppställer artikel 133 en möjlighet för medlemsstaterna att göra tillämpningen av vissa undantag beroende av ett eller flera villkor. I Zoological Society of London anförde EU-domstolen att denna möjlighet innebär att vissa undantag kan begränsas till att bara omfatta tillhandahållanden från organisationer utan vinstsyfte.29 Eftersom organisationer utan vinstsyfte är ett självständigt unionsrättsligt begrepp talar systematiska skäl därför för att det som framkommer i nyss nämnda mål även bör beaktas vid tolkningen av de undantagsbestämmelser som uttryckligen rör organisationer utan vinstsyfte. Vidare har EU-domstolen i mål som avseende art. 132.1(m) refererat till just Zoological Society of London,30 vilket ytterligare stödjer denna slutsats.

I det ovan refererade målet Golfclub Schloss Igling gjorde domstolen även en explicit koppling mellan artikel 132.1(m) och 133 genom att anföra att villkoret i led (a) i den sistnämnda artikeln motsvarar rekvisiteten för begreppet organisationer utan vinstsyfte i artikel 132.1(m).31 Av artikel 133(a) framgår att organisationerna i fråga inte systematiskt får sträva efter att uppnå vinst och eventuella vinster får inte delas ut utan ska avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls. Slutsatsen blir därmed att målet Zoological Society of London är av relevans för den fortsatta framställningen.

I Zoological Society of London anförde EU-domstolen att ett av villkoren i artikel 133 – att de organisationer som begränsningen ska omfatta inte får ledas eller förvaltas av någon med ekonomiskt intresse av verksamheten – är en förutsättning för att artikelns funktion upprätthålls. Den funktion som åsyftas är som sagt att begränsa undantagen till att endast omfatta organisationer utan vinstsyfte. Villkoret medför dock inte att organisationen utan vinstsyfte inte kan ha avlönad personal, eftersom denna personkategori inte direkt påverkas av ett eventuellt överskott.32 Målet kan därför sägas tala för att organisationen utan vinstsyfte ska kännetecknas av att någon annan än de som åtnjuter de tillhandahållna tjänsterna inte ska få någon materiell fördel. Detta ligger i linje med att en eventuell vinst inte får delas ut till någon med ett ekonomiskt intresse i organisationen. Av Golfclub Schloss Igling följer även att det inte ska finnas någon möjlighet att dela ut en eventuell vinst till medlemmarna vid ett upplösande av organisationen.33

Att organisationer utan vinstsyfte har möjlighet att ha avlönad personal bekräftades även i det i del I behandlade målet Kommissionen mot Nederländerna.34 I målet fann EU-domstolen att en distinktion mellan organisationer utan vinstsyfte utan anställda och organisationer utan vinstsyfte med anställda i nationell lagstiftning stred mot artikel 132.1(m). Invändningen från Nederländerna att distinktionen syftade till att motverka snedvridning av konkurrensen godtogs inte av domstolen, eftersom artikel 133 inte ger medlemsstaterna mandat att ändra på tillämpningsområdet för de aktiviteter som är listade i artikel 132.1. I och med att undantaget avseende idrottslig och fysisk träning har som krav att tillhandahållandena ska ske av organisationer utan vinstsyfte måste således alla sådana organisationer omfattas.35

Frågan om vilka andra faktorer utöver verksamhetsföremålet som kan tala för att ett vinstsyfte föreligger behandlades i målet Kennemer Golf & Country Club.36 Omständigheterna i målet rörde en golfklubb som ägde en golfbana och ett klubbhus, vilket både klubbens medlemmar och andra hade möjlighet att nyttja. Medlemmarna betalade både en årlig medlemsavgift samt en inträdesavgift, medan icke-medlemmarna betalade en dagavgift. Det överskott som genererades avsattes till en reservfond som kunde användas för andra än de löpande kostnaderna i verksamheten. Den fråga som uppkom i den nationella domstolsprocessen var om de tjänster som golfklubben tillhandahöll, i synnerhet till icke-medlemmar, skulle vara undantagna från mervärdesskatt på grund av att verksamheten systematiskt ledde till ett överskott.37

Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att vid bedömningen av en organisations vinstsyfte måste man se till organisationens hela verksamhet och inte enbart till den del av verksamheten som tillhandahåller de tjänster som undantagsbestämmelsen rör. Om verksamhetsföremålet och övriga omständigheter talar för att ett vinstsyfte inte föreligger medför det faktum att organisationen går med vinst inte att bedömningen förändras. Detta gäller dock under förutsättning att vinsten inte delas ut till medlemmarna. Mot denna bakgrund fann EU-domstolen att en organisation kan anses vara utan vinstsyfte, även om organisationen systematiskt strävar efter att generera ett överskott. Överskott ska därmed inte likställas med vinst, vilket innebär att överskottet i sig inte påverkar en tillämpning av undantaget från skatteplikt så länge som överskottet återinvesteras i verksamheten.38

I Kennemer Golf & Country Club berörde inte EU-domstolen explicit frågan om tillhandahållandena till icke-medlemmar påverkar undantagets tillämplighet. Detta var emellertid något som togs upp i det ovan refererade målet Bridport and West Dorset Golf Club Limited.39 Skälet till att frågan uppkom var det faktum att artikel 134 stadgar att undantagen i artikel 132 inte omfattar transaktioner som syftar att vinna ytterligare intäkter och som utförs i konkurrens med kommersiella företag.40 EU-domstolen uttalade emellertid att artikel 134 inte kan inskränka tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt genom att utesluta vissa mottagare av tjänsten i fråga. Att icke-medlemmar betalar för att nyttja en golfanläggning på liknande sätt som medlemmar kan göra utgör enligt domstolen inte ”ytterligare intäkter”.41

För att sammanfatta diskussionen kan förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet lyftas. I förslaget definierades organisationer utan vinstsyfte som organisationer som uppfyllde tre kriterier. För det första skulle organisationernas verksamhetsföremål inte innefatta en strävan att uppnå vinst. För det andra skulle eventuell vinst som genererades användas för utförandet och förbättring av de tjänster som tillhandahölls. För det tredje skulle inte organisationen medföra att någon annan än de som åtnjöt tjänsterna fick någon materiell fördel, bortsett från anställda som hade rätt till lön.42

Denna definition ströks visserligen i den slutliga versionen av det sjätte direktivet, men samtliga kriterier bekräftas som kännetecken för organisationer utan vinstsyfte i ovan refererade EU-domstolspraxis. Detta blir tydligt i synnerhet mot bakgrund av den koppling som domstolen gjorde mellan begreppet i artikel 132.1(m) och villkoren 133(a) i Golfclub Schloss Igling. De villkor som uppställs i den sistnämnda artikeln rör som tidigare nämnts just förhållandet att organisationen inte får sträva efter att uppnå vinst samt att överskottet ska återinvesteras i verksamheten. En konsekvens av en sådan återinvestering är att sedan att någon med ekonomiskt intresse i verksamheten inte kommer att åtnjuta någon materiell fördel. Mot bakgrund av den praxis som här har refererats förefaller därför förslagets tre kriterier som en relevant utgångspunkt för bedömningen av frågan om vilken typ av subjekt som undantaget i artikel 132.1(m) omfattar.

5 Vad omfattas av den reducerade skattesatsen avseende sportevenemang, sportanläggningar och lektioner inom sport och fysisk träning?

Om en idrottsrelaterad transaktion inte utgör ett tillhandahållande som omfattas av undantaget i artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet kommer transaktionen självfallet att beskattas. Däremot kan vissa idrottstransaktioner vara föremål för en reducerad skattesats och därmed beskattas lindrigare än andra varor och tjänster.43 Reglerna för de reducerade skattesatserna finns i mervärdesskattedirektivets avdelning VIII och medför ett visst handlingsutrymme för medlemsstaterna. Artikel 96 anger visserligen att medlemsstaterna ska tillämpa en normalskattesats, men av artikel 98 framgår att medlemsstaterna även får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. De reducerade skattesatserna får dock endast omfatta transaktioner som specificeras i den punktlista som finns i direktivets bilaga III. I denna lista finns punkten 13 som innehåller två olika transaktionstyper. Den första innefattar tillträde till sportevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang, medan den andra avser utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas.44

Tillträde till sportevenemang tar i första hand sikte på att besökare eller publik ges möjlighet att närvara vid exempelvis tävlingar eller matcher. Karaktären av denna typ av tjänst har mer gemensamt med andra tillhandahållanden där mottagaren mestadels passivt åtnjuter det som säljs, som exempelvis besök på biografer eller mässor. Av den anledingen kan det ifrågasättas varför tillträde till sportevenemang i denna artikel behandlas tillsammans med andra idrottstjänster där fokus ligger på tjänstemottagarens fysiska aktivitet. Det är emellertid fullt möjligt att ett sportevenemang även innefattar aktivt deltagande, till exempel när evenemanget är en idrottstävling öppen för allmänheten såsom ett lopp.45

I bilaga III används termen sport, vilket är en skillnad från idrott som förekommer i artikel 132.1(m). Frågan är då om detta markerar att den reducerade skattesatsen ska tillämpas på något som till viss del skiljer sig från det som det mervärdesskatterättsliga idrottsbegreppet omfattar. I de engelska, franska, danska, tyska och nederländska språkversionerna används dock samma term (sport) i både artikel 132.1(m) och bilaga III. Detta talar starkt för att det finns systematiska skäl för att tolka sportevenemang som evenemang där åtminstone några av deltagarna – inte publik eller åskådare – ägnar sig åt det som avses med idrott i en mervärdeskattekontext. På samma sätt bör också sportanläggningar avse anläggningar där personer kan ägna sig åt idrott eller fysisk träning.

En sådan slutsats stöds även av EU-domstolens dom i målet Baštová,46 i vilket domstolen tolkade begreppet utnyttjande av sportanläggningar. Omständigheterna rörde driften av ett stall för kapplöpningshästar, där en del av inkomsten bestod av ersättning för träning, utnyttjande av sportanläggningar, uppstallning och utfordring av hästar. En av frågorna som uppkom var om dessa ersättningar skulle omfattas av den reducerade skattesatsen.47

Inledningsvis poängterade EU-domstolen att omfattningen av de reducerade skattesatserna, på samma sätt som undantagen från skatteplikt, ska tolkas strikt. Vidare ska uttrycken som används i bilaga III tolkas i enlighet med deras allmänna innebörd. Detta liknar de uttalanden som domstolen gjorde avseende tolkningen av idrottsbegreppet. Även syftet med den reducerade skattesatsen har många likheter med undantaget från skatteplikt för idrott och fysisk träning. EU-domstolen uttalande nämligen att den reducerade skattesatsen syftar till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Mot denna bakgrund fann domstolen att begreppet utnyttjande av sportanläggningar omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte.48

När detta sedan applicerades på omständigheterna i målet anförde EU-domstolen att den reducerade skattesatsen endast kunde tillämpas om den tjänst som tillhandahölls huvudsakligen bestod av ett utnyttjande av sportanläggningarna. Träningen och den mer allmänna skötseln av hästarna kunde inte i sig ses som ett utnyttjande av sportanläggning, även om anläggningen användes när dessa tjänster utfördes. Domstolen motiverade detta med att utnyttjandet måste ske av någon utomstående, vilket inte är fallet när den som driver anläggningen använder den för sina egna behov.49

EU-domstolen berörde även syftet med den reducerade skattesatsen i målet The Escape Center.50 Målet rörde den numera upphävda punkten 14 i mervärdesskattedirektivets bilaga III, vars motsvarighet nu är punkt 13. Enligt punkt 14 kunde medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats på tillträde till sportanläggningar. Det fanns således ingen specificering att även lektioner inom sport och fysisk träning omfattades. Frågan som uppkom var om individuell handledning eller handledning i grupp vid utnyttjade av en träningsanläggning med vikter och maskinpark också kunde beskattas med en lägre skattesats.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att tonvikten i transaktionsklassificeringen inte skulle läggas på själva tillträdet till sportanläggningen, eftersom syftet med den reducerade skattesatsen är att uppmuntra det faktiska utövandet av idrott och fysisk träning. När det sedan gällde huruvida handledningen omfattades av begreppet tillträde till sportanläggningar fann domstolen att så var fallet i två situationer. För det första omfattas handledningen när den är knuten till användningen av anläggningarna och är nödvändig för utövandet av idrotten eller den fysiska träningen. För det andra kan handledningen vara föremål för den reducerade skattesatsen om det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande, där tillträdet till anläggningen utgör den huvudsakliga delen.51 Som nyss påpekades innebär ändringen av punkt 13 i mervärdesskattedirektivets bilaga III att lektioner inom idrott och fysisk träning explicit omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Detta innebär att lektioner likt de som förekom i målet numera omfattas av den reducerade skattesatsen oaktat om de tillhandahålls i samband med tillträde till en sportanläggning eller inte.

Vid en jämförelse mellan undantaget för idrott och fysisk träning i artikel 132.1(m) och den reducerade skattesatsen avseende sportevenemang, sportanläggningar och idrottslektioner i punkt 13, bilaga III kan följande sägas. I mervärdesskattedirektivet är de transaktioner som kan omfattas av en reducerad skattesats mer tydligt preciserade jämfört med undantagets något vaga formulering om att det ska röra sig om vissa tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning. Däremot är det inte säkert att de transaktioner som omfattas av respektive bestämmelse skiljer sig åt i nämnvärd utsträckning. Detta gäller självfallet inte tillträde till sportevenemang som åskådare, eftersom en sådan tjänst aldrig kan vara undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1(m). Den fortsatta jämförelsen inriktar sig därför på transaktioner där köparen ägnar sig åt någon form av fysisk aktivitet.

En indikation på att tillämpningsområdena överlappar är att merparten av EU-domstolens praxis som rör undantaget från skatteplikt har avsett utnyttjande av sportanläggningar52 eller tillträde till evenemang.53 Antalet mål är dock så litet att det inte går att dra direkta slutsatser bara sett till denna praxis. En viss skillnad i tillämpningsområde bör kunna föreligga i och med att undantaget omfattar ”vissa transaktioner” och medlemsstaterna i någon mån kan styra över vilka dessa vissa transaktioner är. Dock måste transaktionerna likväl medföra eller vara nödvändiga för att någon ska kunna ägna sig åt idrott, varför handlingsutrymmet får sägas vara något begränsat. Uthyrning av utrustning i samband med att någon bereds tillträde att utöva idrott skulle kunna vara en viss transaktion med nära anknytning till idrott som inte direkt ryms inom en strikt tolkning av ”utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning”. Denna skillnad förefaller dock främst vara av teoretisk karaktär, eftersom uthyrning av utrustning som en sportanläggning tillhandahåller i samband med att anläggningen används borde ses som en del av en sammansatt tjänst, där uthyrningen är underordnad den huvudsakliga tjänsten.54

En annan skenbar skillnad mellan undantaget och den reducerade skattesatsen är att undantaget uppställer ett krav på att tjänsterna riktar sig till någon som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Ett sådant krav finns inte explicit avseende den reducerade skattesatsen, men det framgår implicit av att det är fråga om utnyttjande av sportanläggningar eller lektioner inom sport och fysisk träning. I båda fallen krävs det att tjänsterna riktar sig till någon som ska ägna sig åt fysisk aktivitet.55

Den kanske mest väsentliga skillnaden mellan artikel 132.1(m) och punkt 13 i bilaga III är istället kopplad till den beskattningsbara person som utför tjänsten. I det förstnämnda fallet ska det vara en organisation utan vinstsyfte, medan ett krav på avsaknad av vinstsyfte inte finns avseende de tillhandahållare vars tjänster kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Med andra ord kan alltså samma transaktion i många fall behandlas olika beroende på tillhandahållarens beskaffenhet.

Även om kretsen av tillhandahållare skiljer sig åt i artikel 132.1(m) respektive punkt 13 i bilaga III är det mest centrala för klassificeringen av idrottsrelaterade tjänster, oavsett om det gäller undantaget från skatteplikt eller den reducerade skattesatsen, om transaktionen innebär att en person kan ägna sig åt idrott eller fysisk träning. Det mervärdesskatterättsliga idrottsbegreppet är därför av stor betydelse vid tolkningen av respektive bestämmelse. Eftersom det inte finns många domar från EU-domstolen som berör den här behandlade reducerade skattesatsen kan även tidigare refererad praxis som rör undantaget från skatteplikt användas vid tolkningen av vilka transaktioner som kan vara föremål för en lägre skattesats.

Både artikel 132.1(m) och punkt 13 i bilaga III syftar till att personer lättare ska kunna ägna sig åt idrott och fysisk träning. Av det syftet följer att tillämpningsområdet kommer att överlappa såsom ovan har diskuterats. Att det finns två olika bestämmelser som rör i stor utsträckning samma transaktionstyper kan förklaras med att lagstiftaren till synes har velat särskilja kommersiella aktörers verksamhet från den verksamhet som bedrivs ideellt. Skälen till detta framgår emellertid inte av förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet.56 Att ideell verksamhet inte ska behöva administrera mervärdesskatten och därigenom pådra sig extra administrativa kostnader samtidigt som kommersiella aktörer kan bibehålla sin rätt till avdrag talar dock för en sådan uppdelning. I och med att de beskattade transaktionerna kan omfattas av en reducerad skattesats medför inte heller en sådan olikbehandling en lika stor konkurrenssnedvridning som annars föreligger mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner – åtminstone så länge som medlemsstaterna utnyttjar möjligheten att tillämpa den reducerade skattesatsen.

6 Sammanfattande slutsatser

I denna artikel har undantaget för skatteplikt för tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning samt den reducerade skattesatsen avseende sportevenemang, sportanläggningar och sportlektioner behandlats. Fokus har legat på övriga rekvisit som inte har med definitionen av begreppet idrott/sport och fysisk träning att göra. I syfte att göra en heltäckande undersökning av hur idrottsrelaterade transaktioner klassificeras inom ramen för mervärdesskattesystemet uppställdes fyra frågeställningar som en komplettering till det som undersöktes i del I i denna artikelserie.

Den första frågan rörde vad som avses med vissa tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning. EU-domstolen har uttalat att medlemsstaterna har ett visst handlingsutrymme att välja vilka tjänster som ska omfattas av undantaget. Handlingsutrymmet begränsas emellertid av det faktum att en implementering inte får medföra att artikel 132.1(m) i mervärdesskattedirektivet inskränks eller utvidgas på ett sätt som strider mot bestämmelsens syfte eller mot principen att undantag ska tolkas strikt. Således avses med vissa tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning sådana som möjliggör eller är nödvändiga för att någon ska kunna ägna sig åt idrott eller fysisk träning.

Den andra frågan avsåg vem som ska vara mottagare av en idrottstjänst för att undantaget ska vara tillämpligt. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att tillhandahållandet sker till någon som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Det är enbart fysiska personer som kan ägna sig åt dessa aktiviteter, varför det kan sägas finnas ett krav på att tjänstemottagaren ska vara en fysisk person. Vem som är köpare av tjänsten enligt avtalet med tillhandahållaren är dock inte avgörande, utan det centrala är att tjänsten ska komma att åtnjutas av fysiska personer. Tjänster som köps in juridiska personer i syfte att fysiska personer ska utöva idrott och fysisk träning kommer därför av neutralitetsskäl också att omfattas av undantaget.

Den tredje frågan gällde vad som kännetecknar organisationer utan vinstsyfte. Organisationer utan vinstsyfte är ett självständigt EU-rättsligt begrepp som har tolkats av EU-domstolen. Enligt domstolens praxis kännetecknas organisationer utan vinstsyfte av att deras verksamhetsföremål inte innefattar en strävan att uppnå vinst. Vidare ska eventuell vinst som genereras sedan användas för utförandet och förbättring av de tjänster som tillhandahålls. Slutligen ska inte organisationerna medföra att någon annan än de som åtnjuter tjänsterna får någon materiell fördel, bortsett från anställda som har rätt till lön.

Den fjärde och sista frågan handlade om vad som omfattas av den reducerade skattesatsen och hur tillämpningsområdet skiljer sig från undantaget från skatteplikt. Enligt ordalydelsen i punkt 13 i mervärdesskattedirektivets bilaga III får medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats för tillträde till sportevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang samt utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas. Termen sport som används i punkt 13 förefaller mot bakgrund av en jämförelse mellan olika språkversioner av direktivet vara synonym med termen idrott.

I undersökningen låg fokus på tjänster där tjänstemottagaren är fysiskt aktiv, vilket inte inkluderar tillhandahållanden av tillträde till sportevenemang i egenskap av åskådare. Slutsatsen som drogs var att tillämpningsområdet får både undantaget från skatteplikt och den reducerade skattesatsen till stor del överlappar. Detta grundar sig på att EU-domstolen har funnit att begreppet utnyttjande av sportanläggningar innefattar fysiska personers rätt att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning. Vidare kan övriga tjänster också omfattas om de är nödvändiga för utövandet av idrotten eller den fysiska träningen. Detta ligger väldigt nära de slutsatser som drogs gällande undantaget från skatteplikt, särskilt avseende vad som avses med både vissa tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning och tjänster som tillhandahålls personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Den stora skillnaden mellan artikel 132.1(m) och punkt 13 i bilaga III är att den förstnämnda bestämmelsen ställer krav på att tillhandahållandet ska ske från en organisation utan vinstsyfte, medan ett sådant krav inte finns i det sistnämnda fallet.

Det mest väsentliga för bedömningen av tillämpligheten av både undantaget och den reducerade skattesatsen är därmed huruvida aktiviteten som är för handen utgör idrott eller fysisk träning i mervärdesskattehänseende. Det som är avgörande för denna bedömning undersöktes i del I i denna artikelserie. Slutsatserna som där framfördes kan i korthet återges i detta sammanhang i syfte att presentera en helhetsbild av vilka kännetecken en idrottstransaktion ska uppvisa för att undantas från skatteplikt respektive omfattas av en reducerad skattesats.

Särregleringen för tjänster kopplade till idrott och fysisk träning sker i syfte att främja social inkludering tillsammans med fysisk aktivitet och hälsa. För att en aktivitet ska utgöra idrott eller fysisk träning krävs det att det förekommer ett ej försumbart fysiskt element. Dessutom får inte aktiviteterna utmärkas av att huvudsakligen vara rekreation eller av nöjeskaraktär. Det innebär att aktiviteterna ska medföra en att viss ansträngning görs för att övervinna en utmaning och att övervinnandet innebär att en viss förmåga tränas.

I del I och II i denna artikelserie har idrott och fysisk träning på den EU-rättsliga nivån behandlats. Slutsatserna som har dragits kan med hänsyn till EU-rättens företräde ligga till grund för hur en klassificering ska göras i det enskilda fallet. Det är dock inte mervärdesskattedirektivet som ska tillämpas, utan den nationella implementeringen. I syfte att fortsätta undersökningen kommer därför den svenska implementeringen av artikel 132.1(m) och punkt 13 i bilaga III att analyseras i del III i syfte att se om EU-rätten får fullt genomslag i svensk rätt.

Mikael Ek är lektor i finansrätt vid Uppsala universitet.