Berättigade förväntningar inom mervärdesskatten

I den här artikeln diskuteras berättigade förväntningar inom mervärdesskatten utifrån HFD 2021 ref. 52. I domen hade Högsta förvaltningsdomstolen att bedöma om den sökande, under förutsättning att ansökan hade skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, borde kunnat förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat. Artikeln utmynnar i att skillnad bör göras mellan om mervärdesskatteregistreringen skedde rättsenligt eller rättsstridigt. Enligt min uppfattning bör rättsstridiga mervärdesskatteregistreringar inte leda till prejudiciell verkan för framtida bedömningar avseende beskattningsbar person eller avdragsrätt.

1 Inledning

Högsta förvaltningsdomen uttalade i HFD 2021 ref. 52 med hänvisning till EU-domstolens praxis att det skulle strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att när skattskyldigheten väl har fastställts ompröva detta beslut med retroaktiv verkan, bortsett från fall av bedrägeri eller missbruk. Med anledning av HFD:s dom konstaterar Skatteverket i sin rättsliga vägledning att under förutsättning att en sökande har lämnat en ansökan om registrering i god tro, samt lämnat de uppgifter som Skatteverket har behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att skattskyldigheten består tills verket meddelar något annat.1 Kammarrätten i Stockholm bedömde i november 2021 mervärdesskatteregistreringen i förhållande till avdrag för ingående mervärdesskatt och medgav rätt till avdrag för ett bolag som tillhandahöll tjänster utan ersättning.2 Skatteverket uttalade med anledning av den domen att en registrering inte kan ha sådan rättskraft att den innebär att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en beskattningsbar utgående transaktion, t.ex. om transaktionen som sådan omfattas av undantag från skatteplikt eller inte utgör en omsättning.3 Enligt Skatteverket kan HFD:s dom inte utsträckas till att avse en avdragsrätt som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet.4

I den här artikeln diskuteras berättigade förväntningar inom mervärdesskatten. Först redogörs kort för HFD 2021 ref. 52. Därefter diskuteras de domar från EU-domstolen som HFD stödjer sitt resonemang på. Efter det diskuteras berättigade förväntningar i EU-domstolens dom C-532/16 SEB Bankas. Sedan följer en analys beträffande om det är någon skillnad mellan rättsenliga och rättsstridiga beslut. Sist följer mina avslutande kommentarer.

2 Berättigade förväntningar enligt HFD 2021 ref. 52

Omständigheterna i HFD 2021 ref. 52 var att ett bolag hade ansökt om att bli registrerat för mervärdesskatt för en verksamhet som beskrevs som förädling och försäljning av hästar. Skatteverket ställde i samband med registreringen frågor till bolaget angående den planerade hästverksamheten för att kunna avgöra om den skulle vara föremål för mervärdesskatt eller inte. Sedan bolaget besvarat frågorna registrerades det till mervärdesskatt. Tre år senare beslutade Skatteverket att minska bolagets avdragsgilla ingående mervärdesskatt. Skatteverket gjorde då bedömningen att bolaget inte hade styrkt att hästverksamheten bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att bolaget därmed inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Eftersom bolaget därmed inte bedrev verksamhet som medförde skattskyldighet hade det inte heller rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Bolaget överklagade, men både förvaltningsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklagande. HFD gjorde emellertid en annan bedömning.

HFD inledde med att bedöma frågan om vilken betydelse det har att Skatteverket hade registrerat bolaget till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten. HFD hänvisade först till EU-domstolens dom C-400/98 Breitsohl5 och till RÅ 2002 not. 26 och konstaterade att avdragsrätten för ingående skatt i och för sig inte är beroende av att bolaget är mervärdesskatteregistrerat. Om de förutsättningar för avdrag som följer av mervärdesskattelagen är uppfyllda ska avdrag, enligt HFD, medges oavsett om registrering har skett eller inte. HFD konstaterade därefter att beslutet om registrering har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att bolaget är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet. När skattskyldigheten väl har fastställts skulle det, enligt HFD, strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att, bortsett från fall av bedrägeri eller missbruk, med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. HFD hänvisade i detta hänseende till C-110/94 Inzo6 och C-400/98 Breitsohl.

HFD konstaterade vidare att EU-domstolens uttalande i målet Breitsohl om att skattskyldigheten inte kan frånkännas någon retroaktivt utom i fall av bedrägeri eller missbruk är generellt formulerat. Principerna om rättssäkerhet och berättigade förväntningar är således lika relevanta oavsett de skäl som Skatteverket har för att ompröva den bedömning av skattskyldigheten som myndigheten tidigare har gjort med anledning av en ansökan om registrering till mervärdesskatt. Under förutsättning att ansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering bör, enligt HFD, den sökande således kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat.

Tillämpat på det konkreta fallet uttalade HFD att det inte hade påståtts att bolaget i samband med registreringen hade lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk. I och med beslutet att registrera bolaget till mervärdesskatt för hästverksamheten hade således Skatteverket bedömt att verksamheten var en ekonomisk verksamhet. Skatteverket hade inte meddelat bolaget att myndigheten inte längre stod fast vid den uppfattningen. Avdrag för ingående mervärdesskatt kunde därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyllde förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet.

Fri och Grefberg har konstaterat att domen kommer att få stor betydelse framöver, eftersom det finns många mål i vilka Skatteverket vid en granskning konstaterat att ett mervärdesskatteregistrerat företag vid tidpunkten för granskningen inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet, och därmed har nekat avdrag.7 De drar slutsatsen att större vikt ska läggas vid Skatteverkets beslut att registrera ett bolag till mervärdesskatt.8 Ett beslut om registrering är, enligt deras bedömning, en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet att registrera bolaget har bedömt att företaget är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet.9 Kleerup och Rydin diskuterar utifrån HFD 2021 ref. 52 huruvida Skatteverket i ett ställningstagande kan ändra sin egen praxis på så sätt att personer som tidigare har varit mervärdesskatteregistrerade för sin verksamhet inte längre är det.10

3 Berättigade förväntningar i de EU-domstolsdomar HFD stödjer sitt resonemang på

Som ovan framgått stödjer HFD sitt resonemang på EU-domstolens domar C-110/94 Inzo och C-400/98 Breitsohl. Det är fråga om två förhandsavgöranden. I de underliggande målen inför de nationella domstolarna var situationen sådan att en planerad ekonomisk verksamhet aldrig blev av, och således inte genererade beskattade leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. När man läser förhandsavgöranden från EU-domstolen är det emellertid viktigt att uppmärksamma att EU-domstolen, under förutsättning att den inte vägleder den nationella domstolen i det underliggande målet vid den nationella domstolen, endast tolkar EU-rätten på ett abstrakt plan.11 Det som EU-domstolen således tar ställning till är de tolkningsfrågor som den nationella domstolen har ställt, och inte till hur tvisten i målet vid den nationella domstolen ska avgöras i sak.

I C-110/94 Inzo fanns det två tolkningsfrågor. Den första frågan avsåg om beställningen av en lönsamhetsstudie avseende en planerad verksamhet kunde anses utgöra ekonomisk verksamhet, trots att studien enbart hade till syfte att undersöka om den planerade verksamheten är lönsam. EU-domstolen svarade att så kunde vara fallet. Den andra frågan avsåg om bolaget kunde frånkännas egenskapen av att vara en beskattningsbar person när det mot bakgrund av lönsamhetsstudiens utfall hade beslutats att den egentliga verksamheten inte skulle påbörjas och att bolaget skulle försättas i likvidation, vilket medförde att den planerade ekonomiska verksamheten inte gav upphov till skattepliktiga transaktioner. Denna fråga besvarades med att ett bolag inte med retroaktiv verkan kan frånkännas egenskapen av att vara beskattningsbar person, i annat fall än vid bedrägeri eller undandragande, när det mot bakgrund av studiens utfall hade beslutats att den egentliga verksamheten inte skulle påbörjas och att bolaget skulle försättas i likvidation, vilket medfört att den planerade ekonomiska verksamheten inte har gett upphov till skattepliktiga transaktioner.

EU-domstolen motiverade sin slutsats i den andra frågan med principen om mervärdesskattens neutralitet. Tanken med att även planerade mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden kan utgöra ekonomisk verksamhet är att den som bedriver ekonomisk verksamhet ska avlastas från all ingående mervärdesskatt. Det säkerställs genom att man anses vara en beskattningsbar person redan i uppstartsskedet. EU-domstolen konstaterar i C-110/94 Inzo att om direktivet skulle tolkas på annat sätt, skulle det strida mot principen att beskattningen av mervärdet skall påverka företagets avgiftsbörda på ett neutralt sätt. Det skulle, enligt EU-domstolen, finnas risk för att skatteförvaltningens handläggning av liknande investeringsverksamhet gav upphov till obefogade skillnader i behandlingen av företag som redan sysslar med beskattade transaktioner och företag som genom investeringar söker påbörja verksamhet som kommer att ge upphov till beskattade transaktioner. Om avdragen endast kunde godkännas i de fall där sådana investeringar leder till beskattade transaktioner, skulle godtyckliga skillnader uppkomma mellan företag i den senare gruppen.

I C-400/98 Breitsohl var frågan om rätten att dra av ingående mervärdesskatt som har betalats för de transaktioner som genomförts för en planerad ekonomisk verksamhet består, även när skatteförvaltningen redan vid den första fastställelsen av skatten har vetskap om att den planerade ekonomiska verksamheten, som skulle ge upphov till skattepliktiga transaktioner, inte kommer att bedrivas. EU-domstolen konstaterade, inte oväntat med hänsyn till C-110/94 Inzo, att så var fallet. Däremot gjorde EU-domstolen några intressanta uttalanden beträffande betydelsen av registreringen till mervärdesskatt. Enligt EU-domstolen är rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för de första investeringsutgifterna inte alls beroende av att skatteförvaltningen formellt har erkänt personens egenskap av att vara en beskattningsbar person. Erkännandet har, enligt EU-domstolen, endast till verkan att en sådan egenskap, när den väl har erkänts, inte längre kan frånkännas den skattskyldige med retroaktiv verkan, bortsett från fall av bedrägeri eller missbruk, utan att principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet åsidosätts. Det ankom därför på den nationella domstolen att, med hänsyn till omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, pröva huruvida avsiktsförklaringen om att inleda ekonomisk verksamhet som ger upphov till skattepliktiga transaktioner har lämnats i god tro och har styrkts.

Den slutsats som enligt min uppfattning kan dras av dessa båda domar är att om det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet och uppgifter om denna verksamhet har lämnats i god tro, består karaktären av att vara en beskattningsbar person och avdragsrätten även om verksamheten inte kommer i gång. Domarna avser inte frågan om ifall den planerade verksamheten når upp till ribban för att utgöra ekonomisk verksamhet, och inte heller om det finns oklarheter kring huruvida verksamheten medför skattskyldighet eller inte. Om verksamheten hade kommit i gång hade den således varit en ekonomisk verksamhet. EU-domstolen är tydlig med att mervärdesskatteregistrering i sig inte konstituerar avdragsrätt. För att avdragsrätt för ingående skatt ska föreligga krävs att de formella och materiella kriterierna för avdragsrätt är uppfyllda, exempelvis att verksamheten medför skattskyldighet och att avdragsrätten kan styrkas med en faktura. Däremot kan en rätteligen mervärdesskatteregistrerad person inte retroaktivt frånkännas denna egenskap, och således inte heller förlora avdragsrätten.

4 Berättigade förväntningar i C-532/16 SEB Bankas

En dom i vilken EU-domstolen uttalade att den beskattningsbara personen inte kunde förlita sig på principen om skyddet för berättigade förväntningar är C-532/16 SEB Bankas.12 I detta fall förelåg en kollektiv missuppfattning av innebörden av gällande mervärdesskatterätt hos såväl skattemyndigheten som de skattskyldiga. Det var först genom senare rättspraxis som det blev klart att innebörden av gällande mervärdesskatterätt var en annan. Frågan var därför om den beskattningsbara personen, som hade förlitat sig på skattemyndighetens uttalanden om den mervärdesskatterättsliga frågan, var skyddad mot att skattemyndigheten ändrade beskattningen retroaktivt till nackdel för den skattskyldige. I det sammanhanget uttalade EU-domstolen: ”SEB Bankas har i detta avseende i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att det strider mot rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar att justera avdraget för mervärdesskatt på en transaktion som ägde rum år 2007, när skattemyndigheten fram till år 2013 själv försvarade ståndpunkten att denna transaktion var en beskattningsbar transaktion. Berättigade förväntningar kan dock inte grunda sig på en olaglig myndighetspraxis […]. Enligt begäran om förhandsavgörande har […] Litauens högsta förvaltningsdomstol underkänt den myndighetspraxis enligt vilken transaktionen i fråga inledningsvis kvalificerades som en ”från mervärdesskattesynpunkt beskattningsbar transaktion”, såsom grundad på en felaktig tolkning av nationell rätt, med följden att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var olagligt.”

Generaladvokaten förklarade innebörden av principen om skyddet för berättigade förväntningar i fall när det visar sig att myndighetspraxis var felaktig på så sätt att fastställandet av skatt beträffande en viss redovisningsperiod inte är avslutad i egentlig mening förrän tidsfristen enligt nationell rätt för att göra en ny beräkning och en ny bedömning löper ut. Generaladvokaten noterade att det inte endast är skattemyndigheten utan även den enskilde som har denna möjlighet. Det är, enligt generaladvokaten, fullt tänkbart att det är den beskattningsbara personen som innan den relevanta tidsfristen löper ut önskar åberopa, till sin fördel, en enhetlig tolkning som en nationell domstol i högre instans har gjort i ett avgörande. I metaforisk mening är alltså, enligt generaladvokaten, ett öppet fönster åt båda hållen.13

Generaladvokaten uttalade att det i strikt bemärkelse är möjligt för skattemyndigheterna att inom de tillämpliga tidsfristerna beakta och tillämpa ett avgörande meddelat av en nationell domstol i högre instans varigenom en tidigare inkonsekvent lagtolkning har gjorts enhetlig. Det fritar emellertid inte skattemyndigheterna från skyldigheten att i varje enskilt fall göra en skälig avvägning mellan behovet av enhetlig lagtillämpning och de särskilda omständigheterna i fallet, som kan tänkas ha gett den beskattningsbara personen berättigade förväntningar. Generaladvokaten förklarade hur en sådan skälig avvägning mellan den eventuella nödvändigheten enligt lagen att korrigera transaktionens klassificering och skyddet för den skattskyldiges berättigade förväntningar skulle kunna göras i det aktuella fallet. Den aktuella transaktionen skulle få omklassificeras, men den skattskyldige skulle inte bestraffas på något sätt, det vill säga inte påföras någon dröjsmålsränta eller något skattetillägg.14

5 Rättsenliga och rättsstridiga beslut

Principen om skyddet för berättigade förväntningar är inte något nytt i EU-domstolens praxis. Redan i rättsfallet mål 7/56 och 3-7/57 Algera15 konstaterades att frågan om hur ett fattat förvaltningsbeslut, i synnerhet ett gynnande beslut, som visar sig vara felaktigt i något avseende skulle behandlas var oreglerat inom det som senare kom att bli EU-rätten, och att det var upp till EU-domstolen att utveckla sådana regler.16 Reichel och Wenander sammanfattar EU-domstolens praxis på så sätt att utgångspunkten för principen är att rättsenliga beslut ska stå fast, även om institutionen i efterhand finner att beslutet borde ha haft ett annat innehåll.17 Om beslutet däremot är rättsstridigt kan det återkallas, såvida inte en berörd person kan visa att denne haft goda skäl att förlita sig på beslutet och således har haft berättigade förväntningar.18

Reichel och Wenander konstaterar att ett rättsenligt gynnande beslut inte kan ändras. Ett rättsstridigt gynnande beslut kan ändras efter en bedömning beträffande den gynnades berättigade förväntningar. Felet kan bero på att myndigheten har misstolkat rättskällorna, bortsett från en lagändring, eller utrett ärendet otillräckligt, eller att den enskilde har inkommit med ett felaktigt eller missvisande underlag. De konstaterar att i mål där ekonomiska aktörer agerar på den inre marknaden har EU-domstolen inte sällan ställt höga krav på att aktörerna själva ska försäkra sig om att deras agerande är förenligt med EU-rätten, vilket medför att berättigade förväntningar uppstår mer sällan.19

6 Avslutande kommentar

Utgången i HFD 2021 ref. 52 är inte särskilt uppseendeväckande. I det fallet hade Skatteverket utrett frågan om beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, fått in alla uppgifter det behövde och fattat ett beslut. Senare, när bolaget hade dragit av ingående skatt, hade Skatteverket bedömt samma verksamhet som att den inte uppfyllde kriterierna för ekonomisk verksamhet. I det fallet hade Skatteverket redan gjort en bedömning av bolagets ekonomiska verksamhet vid mervärdesskatteregistreringen vilket bolaget kunde förlita sig på.

Det uttalande i HFD 2021 ref. 52 som lett till tolkningssvårigheter är att den sökande, under förutsättning att ansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat. Om detta uttalande förstås ordagrant, vilket man borde kunna göra när det är fråga om ett generellt uttalande i ett prejudikat, skulle det kunna få mycket långtgående effekter. Det skulle kunna förstås som att så snart Skatteverket en gång har beslutat om registrering för mervärdesskatt ska den skattskyldige debitera mervärdesskatt och har den skattskyldige rätt att dra av ingående skatt ända till dess att Skatteverket har beslutat av avregistrering. Beslutet om registrering för mervärdesskatt skulle då få positiv rättskraft i förhållande till senare bedömningar beträffande personens skattskyldighet och avdragsrätt.

En sådan långtgående tillämpning skulle emellertid inte vara förenlig med EU-rätten. Såsom framgår av C-400/98 Breitsohl är rätten att dra av ingående mervärdesskatt inte alls beroende av att skatteförvaltningen formellt har erkänt personens egenskap av att vara en beskattningsbar person. Detsamma gäller för skattskyldigheten för mervärdesskatt. En person som är registrerad för mervärdesskatt är inte skyldig att debitera skatt på sådana transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt eller faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Om personen trots allt gör det, föreligger med stöd av 1 kap. 2 e § ML betalningsskyldighet för felaktigt debiterad mervärdesskatt. En person som är registrerad för mervärdesskatt har inte heller per automatik rätt att dra av ingående skatt, utan det krävs, som ovan nämnts, att avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger enligt 8 eller 10 kap. ML, samt att mervärdesskatten kan styrkas genom faktura.20 På motsvarande sätt som en mervärdesskatteregistrerad person kan genomföra transaktioner som det inte ska debiteras någon mervärdesskatt för, kan personen göra förvärv för vilka det inte föreligger avdragsrätt.

En svävare tolkning av HFD:s uttalande är att det krävs två förutsättningar som ska vara uppfyllda för att den sökande ska kunna förlita sig på att vederbörande faktiskt uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person. Den första förutsättningen är att informationen till Skatteverket har lämnats i god tro. Den andra förutsättningen är att den sökande har lämnat tillräckliga uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut. Även om det inte uttalas, innebär det inte att den sökande kan börja bedriva annan verksamhet, som inte uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person, och förlita sig på beslutet. Det innebär endast att om Skatteverket har fått in tillräckliga uppgifter för att fatta ett beslut, och också har fattat ett sådant beslut, är personen ifråga att betrakta som en beskattningsbar person.

En fråga som HFD inte tog ställning till i HFD 2021 ref. 52 var vad som händer om den sökande har lämnat korrekta uppgifter, men Skatteverket har fattat ett felaktigt beslut, dvs. ett rättsstridigt beslut, och mervärdesskatteregistrerat en person som inte borde registreras enligt gällande rätt. Här finns viss ledning i C-532/16 SEB Bankas, enligt vilken den skattskyldige inte kan förlita sig på ett rättsstridigt beslut. Om personen har medgetts avdrag för ingående skatt på grundval av ett sådant beslut bör, enligt min bedömning, det kunna ändras inom den ordinarie omprövningsfristen. Samtidigt bör då även personens utgående mervärdesskatt korrigeras. Såsom generaladvokaten påtalar i sitt yttrande till C-532/16 SEB Bankas kan den enskildes berättigade förväntningar tillgodoses genom att hen inte påförs skattetillägg eller andra sanktioner, samt, som nyss nämnts, även att den utgående skatten korrigeras. Ett sådant synsätt har stöd i EU-domstolens rättspraxis såsom den har återgetts av Reichel och Wenander, där höga krav ställs på de enskilda aktörerna på den inre marknaden beträffande EU-rättens innebörd, och där även ett otillräckligt utrett ärende kan vara grund för ändring. Ett myndighetsbeslut kan som ovan nämnts vara rättsstridigt av många olika skäl, exempelvis på grund av att myndigheten har misstolkat rättskällorna, bortsett från en lagändring, eller utrett ärendet otillräckligt, eller att den enskilde har inkommit med ett felaktigt eller missvisande underlag.

Min slutsats är således att det är endast om Skatteverket har fattat ett korrekt beslut om att personen i fråga är en beskattningsbar person, som Skatteverket är bundet av beslutet vid senare bedömningar av huruvida samma verksamhet är att betrakta som ekonomisk verksamhet och personen i fråga är en beskattningsbar person. Rättsgrunden för det är EU-domstolens praxis beträffande berättigade förväntningar, bl.a. i C-110/94 Inzo och C-400/98 Breitsohl såsom de har tolkats i HFD 2021 ref. 52. Om Skatteverket däremot i samband med mervärdesskatteregistreringen har fattat ett felaktigt beslut, antingen på grund av att en person som inte uppfyller kriterierna för att vara en beskattningsbar person eller på grund av att Skatteverket har tillämpat EU-rätten rättsstridigt, bör det inte vara bundet av beslutet av när det senare ska bedöma en persons avdragsrätt eller skattskyldighet. Den rättsliga grunden för det är EU-domstolens dom C-532/16 SEB Bankas, enligt vilken berättigade förväntningar inte kan grunda sig på olaglig myndighetspraxis.

Dr Eleonor Kristoffersson är professor i rättsvetenskap med inriktning mot skatterätt vid Örebro universitet. Hon är också gästprofessor vid Högskolan i Gävle och Linköpings universitet.