Idrott och fysisk träning i mervärdesskatterätten – Del I: Begreppet idrott och fysisk träning i den EU-rättsliga regleringen

5.1 Allmänt

Vad som avses med begreppet idrott och fysisk träning i mervärdesskattedirektivet är inte en lättbesvarad fråga. Att enbart göra en textuell tolkning, alltså att se till den allmänna betydelsen av de ord som används i en bestämmelse,28 är ofta problematiskt i en EU-rättslig kontext. För det första är EU-rättsliga bestämmelser avfattade på olika språk och alla språkversionerna är lika giltiga. En tolkning av innebörden behöver därför göras mot bakgrund av en jämförelse av samtliga versioner.29 För det andra använder EU-rätten en egen, särskild terminologi, vilket innebär att begrepp inte nödvändigtvis har samma innebörd unionsrättsligt som de har nationellt.30

Även utan att beakta dessa tolkningskomplikationer är det på grund av språkets mångfacetterade karaktär ofta svårt att finna en allmän betydelse av ett ord. Ords innebörd beror på användningen och användningen är kontextbunden. Att försöka fastställa en allmän innebörd av begreppet idrott är bra exempel på detta. Som utgångspunkt för den följande diskussionen kan den definition av idrott som används i EU-kommissionen vitbok om idrott användas. Definitionen kommer ursprungligen från Europarådet och anger att idrott utgörs av ”varje organiserat eller icke-organiserat utövande av fysisk aktivitet som syftar till förbättring av den fysiska och psykiska konditionen, utveckling av sociala relationer eller uppnående av tävlingsresultat på alla nivåer”.31

Vid en läsning av definitionen utgör fysisk aktivitet en väsentlig del av vad som avses med idrott. Detta förtydligande leder emellertid till en följdfråga – vad innebär fysisk aktivitet? Är aktiviteter som hästdressyr, golf eller curling att anse som idrott, fastän det fysiska inslaget är relativt begränsat? Aktiviteterna klassificeras allmänt som sporter (till och med Olympiska sporter), men är sport och idrott synonymt?32 Är aktiviteter som kräver precision, som dart, biljard och skytte, att anse som fysiska i det här avseendet?33

En annan fråga är hur viktigt förekomsten av regler och tävlingar är. I allmänt språkbruk kanske inte joggning, gruppträning eller fjällvandring anses utgöra idrott, men enligt den citerade definitionen ovan skulle aktiviteterna kunna omfattas eftersom syftesuppräkningen är alternativ. Samma resonemang skulle även kunna appliceras på bodybuilding och andra typer av skönhetstävlingar, där det dessutom finns ett konkret syfte att uppnå tävlingsresultat.

Som denna korta problematisering illustrerar är det långt ifrån självklart vad idrott innebär; begreppets innehåll varierar kraftigt beroende på vilka kriterier som anses vara avgörande. Det finns också en överlappande terminologi i form av idrott, sport, träning och motion och i olika kontext kan dessa begrepp innebära samma sak, vara delvis överlappande eller vara klart avgränsade från varandra.

Att använda den i vitboken citerade definitionen av idrott kan inte sägas underlätta förståelsen av begreppet, eftersom den är så bred att den nästan kan omfatta vad som helst.34 Är det då denna definition som ska tillämpas vid den mervärdesskatterättsliga tolkningen av idrott och fysisk aktivitet i artikel 132(m)? Systematiska skäl skulle kunna tala för det, eftersom EU-rättsliga bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av unionsrätten som helhet.35 Det förefaller dock tveksamt att ett policydokument från EU-kommissionen ska utgöra grunden för tolkningen av ett direktiv, eftersom en systematisk tolkning främst tar sikte på en jämförelse med annan EU-rättslig lagstiftning.36

Eftersom det till synes är oklart vad som avses med idrott och fysisk träning i mervärdesskattehänseende, åtminstone sett till ordalydelsen i och syftena med artikel 132(m), ska EU-domstolens praxis på området analyseras i det följande. Domstolens praxis består visserligen av många in casu-avgöranden, men genom att studera omständigheter och principiella uttalanden är det möjligt att skapa en bild av hur begreppet ska tolkas.

5.2 Begreppet idrott och fysisk träning i EU-domstolens praxis

Det första målet i vilket begreppet idrott och fysisk träning åtminstone delvis berördes är Stockholm Lindöpark,37 där tolkningsfrågorna bland annat gällde avgränsningen mellan uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av idrottstjänster. Den nationella tvisten handlade om företaget Lindöpark som drev en anläggning för företagsgolf. Fram till en lagändring 1997 var sådana tillhandahållanden skattefria i Sverige, vilket medförde att Lindöpark saknade avdragsrätt för tiden innan lagändringen. Lindöpark menade Sverige hade haft en felaktigt implementerad lagstiftning under perioden mellan 1995 (Sveriges inträde i EU) och 1997 och yrkade skadestånd av svenska staten för den ej avdragna mervärdesskatten.38

EU-domstolen tillfrågades om mervärdesskattedirektivet utgör ett hinder för nationella regler innebärande att skattefriheten för tillhandahållande av lokaler och verksamhetstillbehör för idrottsutövning även omfattar tillhandahållanden av organisationer med vinstsyfte. Eftersom artikel 132.1(m) anger att de tillhandahållanden som artikeln omfattar ska göras av organisationer utan vinstsyfte för att undantas från beskattning besvarades denna fråga initialt jakande.39

Den svenska staten hade sedan invänt att eftersom artikel 135.1(l) undantar uthyrning av fast egendom och Lindöpark hade tillhandahållit tillträde till en golfanläggning – som utgjorde just fast egendom – var det korrekt att undanta transaktionerna från mervärdesskatt. EU-domstolen menade att det inte är uteslutet att tillhandahållande av lokaler för idrottsutövning under särskilda omständigheter kan utgöra uthyrning av fast egendom, men den lagstiftning som var aktuell i målet undantog idrottstjänster generellt från skatteplikt. Av den anledningen lämnade domstolen invändningen därhän.40

EU-domstolen kommenterade även förhållandet mellan uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av andra tjänster. Enligt domstolen innebär drift av en golfbana inte bara att mark passivt ställs till förfogande, utan även att ett antal andra aktiviteter genomförs vilka i det här fallet möjliggör att köparen kan spela golf. En samlad bedömning av samtliga omständigheter måste därför göras och endast under mycket speciella omständigheter kan själva uthyrningen den fasta egendom anses vara tjänstens dominerande aspekt. Avslutningsvis anmärkte även domstolen att tillhandahållande av en golfbana normalt är begränsat till sitt syfte och till nyttjandets tid, vilket vidare talar emot att det handlar om uthyrning av fast egendom.41

Även om EU-domstolen inte specifikt berörde innebörden av begreppet idrott och fysisk träning i Stockholm Lindöpark kan målet indikera att uthyrning av en golfanläggning kan utgöra en tjänst med nära anknytning till idrott. Detta bekräftades sedan i målet Bridport and West Dorset Golf Club,42 vilket behandlas i del II i denna artikelserie. I Stockholm Lindöpark gjordes en tydlig avgränsning mot undantaget för uthyrning av fast egendom, eftersom sådan uthyrning kännetecknas av förhållandevis passiv verksamhet utan att ytterligare aktiviteter som skapar mervärde tillhandahålls. Detta ligger också i linje med EU-domstolens övriga praxis på området.43

EU-domstolen uttalade sig också om idrottsundantagets avgränsning gentemot andra tjänster i målet Město Žamberk.44 I målet tillhandahölls inträde till en bassänganläggning, där det bland annat fanns tillgång till simbassäng med banor och trampoliner, plaskbassäng för barn, vattenrutschbanor, bubbelpool, utomhusbadplats och beachvolleybollplan. Det fanns även sportutrustning för uthyrning. Ingen idrottsförening bedrev verksamhet i anslutning till anläggningen. Den nationella skattemyndigheten gjorde bedömningen att tillträdet till anläggningen omfattades av undantaget för idrott och fysisk träning, varvid avdrag för ingående skatt nekades.45

EU-domstolen blev sedermera tillfrågad om undantaget i artikel 132.1(m) omfattar oorganiserad och osystematisk idrottsverksamhet, som inte har deltagande i idrottstävlingar som syfte. Inledningsvis noterade domstolen att syftet med artikeln är att gynna vissa verksamheter av allmänintresse, men undantaget omfattar inte alla sådana verksamheter, utan endast de som ”räknas upp och mycket ingående beskrivs i denna bestämmelse” [sic!]. EU-domstolen anförde vidare att undantaget omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet. Tillämpligheten av undantaget kan därför inte göras beroende av att idrottsverksamheten ska utövas på en bestämd nivå, på ett bestämt sätt eller i syfte att delta i idrottstävlingar. Undantaget syftar enligt domstolen nämligen till att främja idrott och fysisk träning i stora befolkningsgrupper. Den utövande verksamheten får dock inte utgöra rekreation och nöje.46

Var gränsen mellan idrott och rekreation å ena sidan och nöje å andra sidan går fördjupade EU-domstolen sig i vid besvarandet av den andra ställda tolkningsfrågan. Domstolen konstaterade initialt att ett tillträde till en bassänganläggning såsom den i målet kan omfattas av undantaget. Den första frågan som i sådana fall måste besvaras är om tillträdet utgör ett eller flera tillhandahållanden samt, om det rör sig om ett enda tillhandahållande, huruvida utövandet av idrott är den huvudsakliga delen av tjänsten.47

För kontextens skull ska en kort utläggning om det som allmänt kallas för komplexa eller sammansatta transaktioner göras.48 Huruvida sådana transaktioner ska utgöra en eller flera beskattningsbara transaktioner och hur de sedan ska klassificeras regleras inte i mervärdesskattedirektivet. Frågan har istället varit föremål för EU-domstolens bedömning i ett flertal mål.49 Bedömningen ska enligt domstolen utgå från den generelle konsumentens perspektiv och ta hänsyn till tre olika aspekter; för det första om den komplexa transaktionen innehåller ett eller flera huvudsakliga element som medför att övriga element blir underordnade, för det andra om elementen är så nära sammankopplade att de utgör en odelbar ekonomisk enhet och slutligen för det tredje, om elementen kan delas upp utan att resultatet blir konstlat.50

När det specifikt gäller de omständigheter som var föremål för bedömning i Město Žamberk uttalade EU-domstolen att det faktum att inträdet ger tillgång till alla inrättningar är ett viktigt indicium för förekomsten av ett enda tillhandahållande. För att besvara frågan om den huvudsakliga delen av tillhandahållandet är av idrottslig karaktär behövde sedan hänsyn tas till anrättningarnas kännetecken och förhållande till anläggningen som helhet. I synnerhet skulle det beaktas om simbanorna är lämpade för idrottslig simträning eller för lek. Omständigheter som talar för det förstnämnda är om bassängen är uppdelad i banor, är utrustade med startpallar och har en lämplig storlek.51

Av målet framkommer således att idrott och fysisk träning i den mervärdesskatterättsliga kontexten avser idrottsliga och fysiska aktiviteter i vid bemärkelse, alltså inte bara organiserat idrottsutövande på hög nivå. De omständigheter som lyfts som exempel på när idrottsliga inslag är en huvudsaklig del av en tjänst är emellertid sådana som liknar aktiviteter som sker inom ramen för organiserad idrott. Normen för bedömningen verkar alltså i det här fallet vara hur simning utövas inom organiserad idrottslig verksamhet, alltså att det finns vissa regler för hur simningen ska gå till och att det ska vara möjligt att träna på att utföra en på förhand bestämd form av aktivitet. Det som inte krävs är som sagt att det sker organiserat eller professionellt, utan att utövandet av aktiviteten i sig möjliggörs.

En bortre gräns för idrott och fysisk träning är enligt EU-domstolen aktiviteter som främst utgör ren rekreation eller lek. Många idrotter och fysiska aktiviteter innehåller likväl både inslag av rekreation och lek, men det domstolen till synes avser är sådant där det idrottsliga eller fysiska inslaget är försumbart. Det blir uppenbart vid en jämförelse mellan å ena sidan att simma i regelrätta banor och å andra sidan att bada bubbelpool eller åka vattenrutschkana. Dylika aktiviteter utgör dock relativt tydliga typfall av idrott respektive rekreation och lek. Med andra ord uttalade inte EU-domstolen sig om idrottsdefinitionen på ett sätt som underlättar bedömningen av gränsfall.

I Kommissionen mot Nederländerna52 återkom frågan om aktiviteter som är av rent rekreationell karaktär. I den nederländska lagstiftningen undantogs ideella vattensportsorganisationers uthyrning av kajplats och båtförvaring till sina medlemmar från skatteplikt. Undantaget specificerade inte att uthyrningen behövde göras i nära anslutning till idrott. Efter att EU-kommissionen hade väckt fördragsbrottstalan uttalade EU-domstolen att en sådan implementering strider mot artikel 132.1(m), eftersom även uthyrning avseende plats för båtar som till sin natur inte lämpar sig att använda i idrottsliga sammanhang omfattades.53 Detta innebär, likt bedömningen i Město Žamberk, att varje transaktion måste bedömas mot bakgrund av hur stort mått av idrott respektive rekreation och lek som ingår i tjänsten i syfte att avgöra om undantaget är tillämpligt.

Utöver gränsdragningen mellan idrott och rekreation och lek är en annan följdfråga av Město Žamberk vilket mått av fysisk karaktär en aktivitet måste ha för att vara undantagen från skatteplikt. Just denna fråga var föremål för bedömning i målet The English Bridge Union Limited.54 The English Bridge Union Limited (EBU) var en organisation utan vinstsyfte som arrangerade turneringar i spelet duplikatbridge.55 De deltagaravgifter som EBU togs ut belades med mervärdesskatt. EBU ansåg emellertid att avgifterna borde vara undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 132.1(m) och ansökte om återbetalning av mervärdesskatten. Denna ansökan avslogs sedermera, vilket EBU överklagade. Den brittiska domstolen valde att vilandeförklara målet och hänskjuta två frågor till EU-domstolen. Den första frågan var vilka väsentliga egenskaper en verksamhet måste uppvisa för att anses utgöra idrott i mervärdesskattehänseende. Den andra frågan var om duplikatbridge kan anses vara en idrott.56

EU-domstolen valde att besvara båda frågorna gemensamt och inledde med att konstatera att duplikatbridge ställer krav på intellektuella ansträngningar och färdigheter, men att det fysiska elementet är försumbart. Eftersom en definiton av begreppet idrott saknas i mervärdesskattedirektivet menade domstolen att begreppets innebörd skulle fastställas i enlighet med dess betydelse i vanligt språkbruk. Idrott i allmän bemärkelse avser enligt domstolen vanligtvis en fysisk aktivitet; en aktivitet som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element. Sett till systematiken i mervärdesskattedirektivet, särskilt funktionen med undantagen från skatteplikt, borde också begreppet enligt domstolen tolkas så att innebörden motsvarar denna betydelse av idrott, men inte träffa all verksamhet som på något sätt kan förknippas med idrott.57

EU-domstolen konstaterade vidare att undantaget i artikel 132.1(m) syftar till att främja idrottsutövande i stora befolkningsgrupper, vilket kan medföra positiva effekter för det fysiska och mentala välbefinnandet för utövarna. Omständigheten att en verksamhet främjar ett sådant välbefinnande, vilket duplikatbridge kan göra, är dock inte tillräckligt för att verksamheten ska anses utgöra idrott i mervärdesskattehänseende. Motsatt slutsats skulle kräva en extensiv tolkning av bestämmelsen. Mot bakgrund av detta fann domstolen att aktiviteter som utmärks av ett försumbart fysiskt element, såsom duplikatbridge, inte kan anses omfattas av begreppet idrott.58

5.3 Hur bör idrottsbegreppet tolkas?

I de mål där EU-domstolen specifikt berör frågan om vad som utgör idrott och fysisk träning som här har refererats sägs inte särskilt mycket om vad som kännetecknar begreppet i den mervärdesskatterättsliga kontexten. Tvärtom uttalar sig domstolen främst om vad idrott och fysisk träning inte är, nämligen att det inte får vara fråga om rekreation, nöje eller lek, att aktiviteten inte ska utmärkas av ett försumbart fysiskt element samt att det inte kan krävas att aktiviteten utövas på viss nivå eller innefattar tävlingar. Att rekreation och nöje faller utanför idrottsdefinitionen kan generellt förklaras med att idrott, som generaladvokaten uttrycker det i sitt förslag till avgörande i The English Bridge Union Limited, vanligen innefattar en viss ansträngning för att övervinna en utmaning och att övervinnandet bygger på att en viss förmåga tränas.59

Det konkreta uttalandet som EU-domstolen faktiskt gör är att vad som avses med idrott ska fastställas i enlighet med den allmänspråkliga innebörden av begreppet mot bakgrund av syftet med artikel 132.1(m). Här kan man emellertid lyfta ett problem med domstolens sätt att se på frågan. I sin praxis verkar domstolen utgå från att det finns en allmänspråklig innebörd av begreppet idrott, vilket bland annat syns i The English Bridge Union Limited där domstolen menade att idrott allmänt sett utmärks av fysisk aktivitet.60 I uttalandet hänvisade också EU-domstolen till generaladvokatens förslag till avgörande. I generaladvokatens förslag framgår dock motsatsen, nämligen att vissa definitioner av idrott lägger fokus på fysisk aktivitet, medan andra inte gör det.61 Generaladvokaten belyste således den begreppsmässiga problematik som lyftes ovan i avsnitt 5.1. Att EU-domstolen valde att hänvisa till generaladvokaten som stöd för sin egen ståndpunkt i en fråga där generaladvokaten uttryckligen har motsatt uppfattning framstår därför som lite märkligt.62

Oaktat frågan om rimligheten i domstolens hänvisning innebär det faktum att EU-domstolen försöker fastställa en innebörd av idrott som speglar en allmän förståelse av begreppet, samtidigt som det sannolikt inte finns en enskild sådan förståelse, att den tolkningsmetod som domstolen presenterar inte blir särskilt användbar. Att domstolen inte uttrycker sig mer precist om vad idrott innebär i en mervärdesskattekontext kan förklaras med att uppfattningen av vad som är idrott förändras över tid. Detta medför att det inte lämpar sig att skapa en fast definiton, åtminstone om målsättningen är att innebörden av begreppet ska kopplas till hur det används i allmänhet.

Ser man däremot exempelvis till Internationella olympiska kommittén (IOK), Internationella studentindrottsförbundet (FISU) och Internationella skolidrottsförbundet (ISF) definitioner av idrott innefattas även verksamheter utan fysiska element, såsom schack. Om EU-domstolen till synes menar att dessa definitioner inte skulle spegla en av flera möjliga allmänna förståelser av begreppet idrott kan det uppfattas som att domstolen har förbisett problemet med att fastställa ett begrepps allmänspråkliga innebörd. Detta får i sin tur till följd att domstolens argumentation inte kan anses ge stöd för slutsatsen att idrott i allmänhet utmärks av fysiska element.

Även om EU-domstolens sätt att argumentera kan ifrågasättas bör emellertid det mervärdesskatterättsliga begreppet idrott förstås som att det innefattar ett krav på ett ej försumbart fysiskt element, alldeles oavsett vad en allmänspråklig innebörd av idrott kan sägas vara. Något annan slutsats går inte att dra baserat på befintlig praxis. Eftersom EU-domstolen ändå tar en tydlig utgångspunkt i just en (av potentiellt flera) allmänspråklig förståelse av idrott finns det ändå skäl att vid tolkningen av begreppet utgå från vad olika internationella organisationer anser vara idrott, med undantag för aktiviteter utan fysiska element. Detta bör dock ses som en utgångspunkt och inte som uttömmande och bindande exempel. En liknande ordning förordas även av generaladvokaten i The English Bridge Union Limited.63

Detta skulle innebära att närmandet av det mervärdesskatterättsliga begreppet inleds med en utgångspunkt i den allmänspråkliga innebörden, vilken sedan kontrasteras mot de konkreta uttalanaden som EU-domstolen har gjort. Sammantaget betyder det att de aktiviteter som omfattas av det mervärdesskatterättsliga begreppet idrott kännetecknas av fysisk aktivitet tillsammans med att en viss ansträngning krävs för att övervinna en utmaning och att övervinnandet innebär att en viss förmåga tränas. Kravet på fysisk aktivitet är explicit fastslaget av EU-domstolen, medan ansträngning och träning är till synes gemensamma nämnare i ovan nämnda idrottsdefinitioner. Det sistnämnda framgår dessutom implicit av EU-domstolens praxis, då det endast är fysisk aktivitet som inte är i form av lek eller nöje som kan utgöra idrott. Denna tolkning av idrottsbegreppet skulle också stämma överens med det övergripande EU-rättsliga syftet att främja idrott som diskuterades ovan i avsnitt 4, särskild vad gäller en ökad fysisk aktivitet samt förbättrad hälsa hos befolkningen.

Vad kan då detta sägas innebära mer konkret? Tydliga typfall av aktiviteter som bör omfattas av idrottsundantaget utgörs av simning,64 hockey65 och fotboll. Aktiviteter som bridge,66 schack och mahjong faller istället utanför undantagets tillämpningsområde. Mellan dessa ytterligheter finns det aktiviteter som inte är lika lätta att klassificera. Om utgångspunkten i form av vad internationella organisationer anser vara idrott sedan ställs mot det som har framkommit ovan avseende det mervärdesskatterättsliga idrottsbegreppet kan ett antal exempel uppställas i syfte att ytterligare tydliggöra diskussionen.

Ett första exempel är precisionssporter som golf, curling, biljard, dart och skytte. Det som skulle kunna sägas utmärka dessa är att de inte är fysiskt uttröttande i den bemärkelsen att de innebär en stor energiförbrukning per sekund likt exempelvis löpning eller skidåkning. Det finns dock inget som talar för att kravet på ett ej försumbart fysiskt element innebär att utövaren måste bli trött. Snarare verkar kravet syfta till att särskilja prestationer som består av en fysisk ansträngning från prestationer som består av en mental ansträngning. När det gäller aktiviteter som golf, curling, biljard, dart och skytte krävs en fysisk ansträngning för att uppnå största möjliga precision, vilket är avgörande för aktiviteten i fråga. Utfallet av aktiviteten är därmed varken baserat på slump eller på främst en mental ansträngning, varför precisionssporter i allmänhet bör omfattas av idrottsbegreppet.67 EU-domstolen verkar också anse att golf utgör idrott i mervärdesskattesammanhang i målen Kennemer Golf & Country Club68 och Bridport and West Dorset Golf Club Limited,69 vilka behandlas mer utförligt i del II i denna artikelserie.70

Ett andra exempel är materialsporter som olika former av Formel 1, motorcross och segling. Dessa kännetecknas av att aktiviteten består av utövarnas hantering av fordonen samt att fordonens beskaffenhet kan vara avgörande för resultatet. Både segling och motorsporter omfattas av exempelvis IOK:s idrottsdefinition71 och innefattar ett ej försumbart fysiskt element. Hanteringen av fordonen kräver nämligen fysisk skicklighet, koncentration och precision samtidigt som utövarna ofta måste upprätthålla den fysiska ansträngningsnivån under längre perioder.72 Redan här finns det därför anledning att anse att dessa aktiviteter omfattas av idrottsbegreppet. Att materialet, alltså bilen, motorcykeln eller segelbåten, är en viktig komponent för aktivtetens resultat bör inte förändra den bedömningen. Idrottsmaterialets funktion varierar kraftigt inom olika idrotter och många idrotter är beroende av materialets kvalitetet. Den omständigheten att materialet utgör en stor del av det som utmärker aktiviteten bör, mot bakgrund av det som kännetecknar idrott som har diskuterats ovan, alltså inte diskvalificera exempelvis segling eller motorsport från att utgöra idrotter. Detta gäller under förutsättning att utövarens fysiska prestation inte är av underordnad betydelse. EU-domstolen verkar också vara av uppfattningen att segling kan utgöra idrott i Kommissionen mot Nederländerna, även om domstolen inte gör en explicit bedömning i fallet.73

Ett tredje exempel är e-sport, alltså tävlingar där deltagarna spelar olika dator- eller konsolspel mot varandra. E-sport är ett relativt nytt fenomen som slog igenom som en tävlingsform under 2010-talet. I och med detta, tillsammans med det faktum att spela dator- och tv-spel till sin form skiljer sig från mer traditionella idrotter, har e-sporten haft svårt att vinna allmän acceptans i frågan om aktiviteten är att anse som en idrott. IOK har ansett att e-sport skulle kunna utgöra en idrott, men att det bland annat krävs en bättre struktur och tydligare regler innan e-sporten blir erkänd i Olympiska sammanhang.74

Även om det endast finns ett svagt stöd i en allmän uppfattning att e-sport utgör idrott är en sådan uppfattning främst en utgångspunkt för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Aktivitetens kännetecken bör också beaktas. I detta avseende måste det poängetas att olika spel som spelas på e-sportsevenemang skiljer sig åt. De tre största genrerna, sett till prissummorna, är förstapersonsskjutare (FPS), multiplayer online battle arena (MOBA) och realtidsstrategi.75 Det som är gemensamt för dessa är dock att de kräver motoriska färdigheter och snabba reflexer, vilket skulle kunna liknas vid utövandet av andra, erkända, idrotter.

Detta faktum har även lyfts i doktrinen, där van Overbeek och Molenaar är av uppfattningen att e-sport i många fall kan utgöra idrott i mervärdesskattesammanhang.76 De hänvisar även till en femårig studie som visade att e-sportsutövare kan uppnå 400 mus- och tangentbordsrörelser per minut, vilket är mer än fyra gånger så mycket som en genomsnittlig person, att pulsens och stresshormonernas nivåer steg vid utövningen till nivåer som motsvarar andra idrotter samt att kraven på reflexer och motorik medför att en e-sportskarriär ofta avslutas i 25-årsåldern.77 E-sport innefattar därför ofta, självklart beroende på vilket spel det rör sig om, ett ej försumbart fysiskt element, varför många e-sportsgenrer kan anses skilja sig från exempelvis duplikatbridge.

Att de fysiska färdigheterna behöver tränas för att uppnå bästa möjliga resultat är också en aspekt som talar för att även e-sporter bör inkluderas i idrottsbegreppet, under förutsättning att aktiviteten i fråga uppfyller kravet på fysisk aktivitet.78 Det ovan sagda innebär att det finns starka neutralitetsskäl att ur ett mervärdesskatteperspektiv likabehandla e-sport som innefattar ett tillräcklig fysiskt element med andra idrotter, även om e-sporten inte har etablerat sig som en idrott i mer allmänspråklig bemärkelse.79 Emellertid bör det sällan uppkomma frågor kopplade till e-sport när det gäller undantaget för skatteplikt, för oavsett om en bedömning utmynnar i att e-sport utgör idrott eller inte är merparten av den organiserade e-sporten av kommersiell natur.80 I sådana fall kommer inte samtliga kriterier i artikel 132.1(m) att vara uppfyllda. Tillhandahållandet skulle tillhandahållandet kunna omfattas av en reducerad skattesats. Detta ämne behandlas i avsnitt 5 i del II i denna artikelserie.

Exemplen illustrerar att idrottsbegreppet kan omfatta vitt skilda aktiviteter, så länge som aktiviteterna uppvisar vissa grundläggande kännetecken. Vad som ännu inte har diskuterats är sådant som generellt faller utanför vad som allmänspråkligt kan uppfattas som idrott, men som likväl omfattas av undantaget i artikel 132.1(m). Exempel på sådana aktiviteter är olika typer av gruppträning som aerobics och joggningspass eller styrketräning. Aktiviteterna skiljer sig från idrotter i allmänhet genom att de sällan innefattar specifika regler för utförande eller tävlingsmoment. Dylika träningsformer bör likväl omfattas på grund av att undantaget inte bara avser idrott utan även fysisk träning.81

En sådan slutsats stöds av främst fyra skäl. För det första syftar undantaget till att främja fysisk aktivitet. För det andra har EU-domstolen uttalat det inte spelar någon roll om aktiviteterna utövas på en bestämd nivå, på ett bestämt sätt eller i syfte att delta i tävlingar. För det tredje innefattar aktiviteterna ett ej försumbart fysiskt element. Slutligen, för det fjärde, innebär aktiviteterna att en viss ansträngning krävs för att övervinna en utmaning och att övervinnandet innebär att en viss förmåga tränas.