Gränsöverskridande arbete – inkomstskatte- och socialavgiftsrättsliga erfarenheter från pandemin och utmaningar inför det nya ”normala”

3.2.1 Utgångspunkter

I detta avsnitt analyseras hur dagens regler tillämpas på en anställd (A) som på eget initiativ arbetar på distans under en längre tid från utlandet (land X). Valet kan grundas på att hen följer med sin make och att familjen bedömer att det är lämpligt med på ett s.k. utbytesår. Initiativet kommer således från arbetstagaren. Arbetsgivaren är ett svenskt privat företag och antagandet görs att maken är utsänd av sin privata arbetsgivare samt att familjen har väsentlig anknytning till Sverige under vistelsen i X och att de således är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

När det gäller frågan var socialavgifter ska betalas är den mer svårbesvarad och komplex, bland annat med hänsyn till att utfallet blir beroende av om det andra landet är ett EU-land, ett land där Sverige har ett avtal om social trygghet eller om det är ett land där sådant avtal saknas och där enbart svensk intern rätt blir tillämplig. Samtliga situationer berörs i avsnittet.

3.2.2 Skattskyldighet och undantagsreglerna

Om vi antar att makens utsändning pågår i 13 månader blir familjen sannolikt obegränsat skattskyldig även i utlandet. En hemvistbedömning enligt skatteavtalet måste göras och därefter behöver artikel 15 tillämpas. En tillämpning av artikel 15 innebär oftast en delad beskattningsrätt mellan A:s hemviststat (Sverige) och den stat där arbetet utförs (X), förutsatt att 183-dagars regeln inte är tillämplig. Det åligger därefter Sverige att undanröja den dubbla beskattningen av den del av inkomsten som också beskattas i utlandet.

En intressant fråga som har uppstått på senare tid är om Sverige bör undanta inkomsten från beskattning enligt sexmånadersregeln eller ettårsregeln, dvs. är någon av de två undantagsreglerna i 3 kap. 9 § IL tillämpliga om vistelsen utomlands sker på den anställdes initiativ.

I 3 kap. 9 § IL används uttrycken att om en person ”som har anställning som innebär att han vistas utomlands […]” eller ”[o]m vistelsen utomlands under anställningen […]” så kan undantagsregeln bli tillämplig. Uttrycken har tolkats som att inkomsten ska ha uppstått på grund av anställning utomlands.59 Av förarbetena framgår att ”[d]en föreslagna [ettårs]regeln förutsätter självfallet, att tjänsten är av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands. Vidare anges, att tjänsten skall ha utövats i ett och samma främmande land.”60

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden i juli 2022 (ej överklagat) prövade nämnden om ettårsregeln var tillämplig om initiativet till utlandsvistelsen kom från den skattskyldige. Nämnden fann att så var fallet, men av omständigheterna framkom att arbetsgivaren såg det som nödvändigt att låta arbetstagaren arbeta utomlands i syfte att förvärva och bibehålla en särskilt kvalificerad arbetstagare.61 Vidare gällde att arbetsgivaren redan hade en etablering i det aktuella landet (en hub). En intressant fråga är hur långtgående slutsatser man kan dra av förhandsbeskedet. Är regeln bara tillämpligt i konkurrensutsatta branscher eller kan regeln även tillämpas på anställda i branscher där det finns gott om potentiella arbetstagare men där anställda av personliga skäl önskar arbeta utomlands under en period, exempelvis som medföljande make/maka? Gäller undantaget bara om arbetsgivaren redan har en etablering i det aktuella landet, eller kan arbetstagaren fritt välja från vilket land hen vill arbeta? Ska förhandsbeskedet begränsas till situationer där arbetsgivaren önskar behålla särskilt kvalificerade arbetstagare?

Skatteverket, som delade Skatterättsnämndens bedömning, poängterar i sin rättsfallskommentar att ettårsregeln endast är tillämplig när det finns ett orsakssamband mellan arbetsgivarens verksamhet och den anställdes utlandsvistelse, dvs. att tjänsten kräver vistelse utomlands.62 Vad som avses med att tjänsten kräver vistelse utomland är problematisk och ytterligarare förtydliganden vore önskvärda. Liknande bedömning kan sannolikt även göras för sexmånadersregel. Om däremot den anställde helt ad hoc och på eget bevåg arbetar utomlands utan att arbetsgivaren känner till eller godkänner detta, torde det bli svårare att tillämpa undantagsreglerna.63

Om någon av undantagsreglerna blir tillämplig i A:s fall kommer inkomsten endast att beskattas i X alternativt inte beskattas alls.

3.2.3 Social trygghet – internationell rätt och gränsdragningsfrågor kring utsändning

Enligt EU-förordningen ska en arbetstagare omfattas av det lands socialförsäkringsskydd där arbetet rent fysiskt utförs (lex loci laboris). Det finns tre undantag: utsändning (artikel 12), arbete i två eller flera medlemsstater (artikel 13) och om dispens ges (artikel 16).

Utgångspunkterna i detta scenario ger vid handen att arbetstagaren A ska omfattas av arbetslandets lagstiftning, dvs. land X. För att det ska handla om utsändning och för att A ska kunna stå kvar i svensk socialförsäkring krävs fem rekvisit:

1. A sänds ut för att arbeta för arbetsgivarens räkning i land X,

2. arbetsgivaren bedriver normalt sin verksamhet i Sverige,

3. A omfattas av Sveriges socialförsäkringslagstiftning före utsändningen,

4. utsändningsperioden förväntas inte vara längre än 24 månader och

5. A ersätter inte någon tidigare person.

I scenariot som skissats inledningsvis var det A:s make som blev utsänd och A har på eget bevåg beslutat sig för att följa med. Ser man till de fem rekvisiten brister framförallt det första rekvisitet (1), eftersom utlandsvistelsen sker på den anställdes initiativ. Konsekvensen av detta är att A kommer att omfattas av X-lands sociala trygghetssystem, medan maken däremot kommer att stå kvar i det svenska. Liknande regler om utsändning finns i avtal om social trygghet som Sverige slutit med andra stater, även om dessa är utformade på andra sätt.64

Som framkom av Skatterättsnämndens förhandsbesked om ettårsregeln tolkade nämnden densamma som att den var tillämplig om det framkommer att arbetsgivaren ser det som nödvändigt att låta arbetstagaren arbeta utomlands i syfte att förvärva och bibehålla särskilt kvalificerade arbetstagare. När det gäller reglerna kring utsändning, till skillnad från undantagsreglerna i IL gäller vissa typer av förfaranderegler. Exempelvis bör beslut fattas i förväg om vilket lands lagstiftning som är tillämplig. Detta görs genom en A1-ansökan hos Försäkringskassan.65 Det sagda innebär att om A kommer överens med arbetsgivaren att få arbeta utomlands och formellt blir utsänd av densamma så kan regeln naturligtvis tillämpas, även om det sker på A:s initiativ.

Om A får till stånd en överenskommelse med sin arbetsgivare och således omfattas av reglerna om utsändning kommer skatt endast att betalas i X och socialavgifter i Sverige. Om hen inte uppfyller kraven för utsändning betalas socialavgifterna i X.

Om A på helt eget initiativ utan arbetsgivarens kännedom börjar arbeta från utlandet torde varken sexmånaders-/ettårsregeln eller utsändningsregeln bli tillämpliga. Som framkommit ovan skulle de dubbla skatteanspråken lösas på så sätt att Sverige skulle undanröja den dubbla beskattningen enligt modellavtalet. Enligt huvudregeln (lex loci laboris) skulle A omfattas av X:s sociala trygghetssystem och avgifter betalas till X.

3.2.4 Social trygghet – Intern rätt och HFD 2022 ref. 16

I en situation där land X är ett land utanför EU med vilket ett avtal saknas gäller svensk intern rätt. I intern rätt skiljer vi mellan bosättningsbaserade, arbetsbaserade och övriga förmåner.66 I det följande diskuteras av utrymmesskäl endast arbetsbaserade förmåner.

Som huvudregel ges arbetsbaserade förmåner till dem som utför arbete i Sverige.67 Med arbete i Sverige avses förvärvsarbete i verksamhet här i landet. Även när det gäller arbete i Sverige finns särregler för vissa personkategorier (sjömän, utsändning, hitsänding, diplomater m.fl.). För utsändning gäller att om en privat arbetsgivare med verksamhet i Sverige sänder ut en arbetstagare för att arbeta utomlands ska arbetstagaren omfattas av svensk socialförsäkring om utsändningen kan antas vara längst ett år.68 Motsvarande gäller i situationer av hitsändning, dvs. dessa personer står kvar i utsändningsstatens försäkring. För offentligt anställda gäller motsvarande principer, men här finns ingen tidsgräns.69 Det sagda innebär att om en arbetstagare utför arbete i Sverige, eller blir utsänd i max 12 månader omfattas hen enligt huvudregeln av svensk socialförsäkring.

Den relativt tydliga lagtexten till trots har kammarrätterna vid flera tillfällen konstaterat att gränsöverskridande distansarbete där arbetstagaren fysiskt befunnit sig utomlands ska likställas med arbete i Sverige.70 HFD har meddelat dom i ett av dessa mål, där såväl förvaltningsrätten som kammarrätten gjorde liknande bedömningar som tidigare kammarrätter.71

I HFD 2022 ref. 1672 prövades frågan om E.H.L. omfattades av de svenska arbetsbaserade förmånerna under den tid då hon arbetade på distans från Sydafrika.73 E.H.L. var anställd vid Stockholms universitet. Av omständigheterna i målet framgår att hon inte anses bosatt i Sydafrika och heller inte anses omfattas av landets socialförsäkringsskydd, att vistelsen endast är tillfällig, att hon är folkbokförd i Sverige (omfattas av bosättningsbaserade förmåner enligt 5 kap. 8 § SFB 14 § FBL) och har kvar sin bostad i Sverige och att hon vistas regelbundet i Sverige. Vidare uppges att arbetsgivaren är en svensk myndighet med verksamhet i Sverige, att hennes lön beskattas i Sverige och att arbetsgivaravgifter betalas här.

HFD inleder med att konstatera att prövningen av om ett arbete kan anses vara förvärvsarbete i Sverige ska göras utifrån den koppling arbetet har till Sverige. Domstolen förtydligar att den anknytning som personen har till Sverige, såsom bosättning, folkbokföring eller tillgång till bostad saknar betydelse. Detsamma gäller för om personen är skattskyldig i Sverige eller ej, eftersom detta fastställs enligt andra kriterier.74

Huruvida arbetsgivaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter är dock relevant, eftersom dessa regler är samordnade med de arbetsbaserade förmånerna i SFB. Däremot huruvida avgifterna de facto betalats eller inte saknar betydelse för den anställdes förmånsskydd enligt HFD.75

Försäkringskassan argumenterade i målet för att den som utför arbetet som huvudregel måste befinna sig fysiskt på plats i Sverige, men medgav att vid kortare perioder av arbete från utlandet kan personen fortsätta att omfattas av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen om arbetet har en stark anknytning hit. Om arbetet utomlands pågår en längre tid anser Försäkringskassan dock att det inte längre kan vara fråga om arbete i Sverige.76

HFD instämmer i att utgångspunkten bör vara att arbetet rent fysiskt utförs i Sverige, men med stöd i förarbetena menar domstolen att en mer extensiv tolkning kan göras med hänsyn till ökad rörlighet, ändrade förhållanden på arbetsmarknaden och ökad möjlighet att arbeta på distans. En bedömning bör ske i varje enskilt fall. Domstolen skriver:77

Var arbetet rent fysiskt utförs är därvid en omständighet som bör beaktas, men även andra omständigheter såsom arbetets karaktär, arbetsgivarens verksamhet i Sverige och var arbetstagaren är anställd bör vägas in vid bedömningen (jfr SOU 2017:5 s. 495). Detta innebär att arbetstagarens fysiska närvaro i Sverige inte bör ges en så utslagsgivande betydelse som Försäkringskassan anser. Det förhållandet att en person under en längre tid arbetar på distans från utlandet utesluter därmed inte att det, beroende på omständigheterna i övrigt, kan vara fråga om arbete i verksamhet här i landet.

Därefter tillämpar HFD detta synsätt på E.H.L:s situation och beaktar att hon är anställd för att arbeta i arbetsgivarens verksamhet i Sverige, att arbetet kan utföras på distans från Sydafrika och att det därför får anses vara förvärvsarbete i verksamhet här i landet enligt 6 kap. 2 § SFB.78

Domen väcker många frågor. En sådan är vilka omständigheter som de facto bör väga in på bedömningen. HFD hänvisar till betänkandet från år 2017 om svensk social trygghet i en globaliserad värld.79 I utredningen gjorde den särskilda utredaren liknande uttalanden samt ställde upp vissa kriterier som föreslogs kunna vara till vägledning vid bedömningen. Dessa var ”arbetets karaktär, var det fysiskt utförs, arbetets varaktighet, omfattning, arbetsgivarens verksamhet i landet och var arbetstagaren är anställd samt var socialavgifter betalas”.80

Som framkommer vid en jämförelse med citatet ovan har HFD inte nämnt samtliga dessa kriterier i sin uppradning utan endast gjort en hänvisning ”jfr SOU 2017:5 s. 495”. De kriterier som inte nämns i domen är arbetets varaktighet och omfattning samt var socialavgifter betalas. Av domen (punkt 15) framgår dock, till skillnad från SOU:n att var och om avgifter har betalats saknar betydelse. Ser man till uttrycket ”jfr” brukar det normalt sett innebära ett påpekande om att något närliggande behandlas, dvs. till skillnad från ”se” som brukar vara en direkt hänvisning.81 Frågan uppstår om detta innebär att kriteriet arbetets varaktighet och omfattning på liknande sätt som var socialavgifter betalas de facto saknar betydelse enligt domstolen. Personligen tror jag att detta skulle vara en allt för bokstavstrogen tolkning av HFD:s dom och sätt att skriva. Det får ankomma på rättsutvecklingen att fastslå vilka kriterier som är av vikt för bedömningen och hur dessa ska vägas mot varandra. Att rättsvårdande myndigheter genom praxis bör fastställa de närmare omständigheterna under vilka ett arbete som utförs i hemmet eller på distans från ett annat land ska anses som arbete i Sverige, framgår även av förarbetena till reglerna om socialförsäkringens personkrets.82

En annan omständighet som kan ha inverkat på domstolens bedömning är att det i fallet handlade om en statlig anställning. Statliga anställningar omfattas av andra regler och anses normalt sett ha en starkare anknytning till arbetsgivarstaten.83 Det bör dock betonas att HFD inte i sin bedömning nämner omständigheten att det handlar om en statlig anställning, mer än att ”arbetsgivarens verksamhet i Sverige” bör beaktas vid prövningen. Om domen inte ska begränsas till statligt anställda som arbetar på distans utanför EU, är den tolkning som HFD gör av intern rätt inte helt allierad med EU-domstolens praxis och tolkning av liknande situationer. Som framkommit ovan skulle en privat anställd som arbetat på distans utan att vara utsänd omfattats av arbetslandets regler. Om domen begränsas till statligt anställda skulle utfallet ha blivit detsamma om E.H.L. hade arbetat inom EU.84

Vidare kan det noteras att HFD inte synes ha lagt någon större vikt vid att reglerna om utsändning för privat anställda endast gäller i 12 månader. Av domen framgår inte klart hur länge E.H.L befunnit sig i Sydafrika. HFD:s tolkning innebär eventuellt att den som distansarbetar kan stå kvar i svensk socialförsäkring längre än en person som blir utsänd, vilket förefaller märkligt.

En annan intressant fråga som domen väcker är om en liknande tolkning kommer att göras när exempelvis en person anställd av en utländsk arbetsgivare arbetar på distans från Sverige. Bör den personen då anses utföra arbetet i sitt hemland om arbetsuppgifterna för den utländska arbetsgivarens verksamhet har den karaktären att de kan utföras på distans från Sverige (jfr punkt 20 i domen). Denna fråga har inte diskuterats i doktrin. Inte heller Skatteverket eller Försäkringskassan har behandlat den nu ställda frågan i sina ställningstaganden som utfärdats med anledning av HFD 2022 ref. 16. Däremot tolkar de båda myndigheterna in ett krav på att ”personen innan distansarbetet utförs ska vara anställd för att arbeta i sin arbetsgivares verksamhet i Sverige.”85 Det är tydligt att inspiration till detta rekvisit har hämtats i reglerna om utsändning såsom de tolkats (se avsnitt 3.2.3 ovan).86 Försäkringskassan lyfter även i sitt ställningstagande problematiken med den nu uppkomna gränsdragningen till utsändningsundantaget. Det bör också noteras att utfallet av HFD:s tolkning av kriteriet ”verksamhet här i riket”, blir detsamma som om E.H.L var utsänd, även om så per definition inte var fallet.87 Denna tolkning kan bli komplicerad i förhållande till länder som inte intar samma pragmatiska förhållningssätt, vilket skulle innebära att det andra landet skulle kunna kräva arbetsgivaren på socialavgifter enligt grundprincipen om arbetslandets lag. Det är ju bland annat mot bakgrund av liknande svårigheter som beslut bör fattas i förväg och information ges till de behöriga myndigheterna.

Även om domen ger upphov till många nya frågor tydliggör den att den fysiska närvaron inte ensamt är styrande för att bedöma om ett arbete är utfört i Sverige eller inte.

3.2.5 Sammanfattning

Av analysen i avsnitt 3.2.2 framgår att Skatterättsnämnden har tolkat ettårsregeln på ett förhållandevis pragmatiskt sätt utifrån givna förutsättningar. Förhandsbeskedet möjliggör för arbetsgivare och arbetstagare att i viss mån komma överens om att den anställde ska arbeta utomlands och därigenom förenkla beskattningen på så sätt att skatt inte ska betalas i Sverige. Förhandsbeskedet väcker dock fler frågor än det ger svar på. Mot bakgrund av de ovan diskuterade förarbetena och likheterna med sexmånadersregeln i detta hänseende skulle eventuellt en liknande tolkning av den regeln kunna göras.

Huvudregeln inom socialförsäkringsrätten ger vid handen att den anställde även skulle omfattas av den sociala tryggheten i utlandet. Här framstår det dock som möjligt att ur ett socialförsäkringsrättsligt hänseende bli utsänd från Sverige och följaktligen stå kvar i den svenska sociala tryggheten. Enligt intern rätt kan en utsändning endast ske i 12 månader, vilket innebär att just ettårsregeln inte blir tillämplig. Inom EU kan dock en utsändning vara i 24 månader. I en situation där den anställde distansarbetar utanför EU och i ett land där något avtal om social trygghet inte finns, kan motsvarande resultat i vissa fall nås med stöd av praxis.

3.3.1 Utgångspunkter

Om en arbetstagare (B) på eget initiativ förlänger sin sommarsemester med att jobba från utlandet, tex från en lägenhet i Spanien eller från en segelbåt i Seychellerna kan såväl skatterättsliga som socialförsäkringsrättsliga problem aktualiseras. Situationen när en arbetstagare förlänger sin semester med att arbeta brukar benämnas workation. I avsnittet antas detta ske mellan två-åtta veckor. Precis som noterats ovan blir utfallet beroende av vilka rättskällor som är tillämpliga. Flera olika bedömningar behandlas nedan. I avsnitt 3.3.3 läggs särskilt vikt vid gränsdragningen mellan lex loci laboris och arbete i två eller flera stater (artikel 13 EU-fördraget). Precis som i fallet med A sker distansarbetet på B:s initiativ och arbetsgivaren är ett svenskt privat företag.

3.3.2 Skattskyldighet – den enklaste frågan

I normalfallet skulle arbetstagaren bli begränsat skattskyldig i Spanien och skatteavtalet med Spanien skulle ge Sverige beskattningsrätten till inkomsten enligt artikel XV punkt 2, förutsatt att den svenska arbetsgivaren inte har/får ett fast driftställe i Spanien. Någon fråga om dubbelbeskattning kommer inte att aktualiseras. I förhållande till Seychellerna får internrättsliga metoder att undanröja eventuell dubbelbeskattning användas om en sådan skulle uppstå.

3.3.3 Social trygghet – internationell rätt och gränsdragningsfrågor kring arbete i två eller fler medlemsstater

Enligt EU-förordningen ska en arbetstagare omfattas av det lands socialförsäkringsskydd där arbetet rent fysiskt utförs (Spanien). Enligt min bedömning kan de två undantagen (utsändning) och (normalt arbete i två eller flera medlemsstater) problematiseras i en situation som denna. Att som svensk arbetsgivare, för en kort period, plötsligt behöva betala spanska socialavgifter framstår som såväl administrativt betungande som i strid med själva syftet med förordningen. En lösning som finns idag är att ansöka om dispens, vilket görs hos Försäkringskassan.88 Det praktiska rättslivet vittnar dock om att detta tar lång tid och därför i praktiken inte är en realistisk möjlighet när arbetstagaren på eget initiativ förlänger sin semester med att arbeta på distans.89

I avsnitt 3.2.3 ovan diskuterades undantaget om utsändning. Liknande resonemang kan från fall till fall användas även för B.90 Kvar att pröva är möjligheten till att tillämpa undantaget i artikel 13 för den som normalt arbetar som anställd i två eller flera medlemsstater.

Om artikel 13 är tillämplig omfattas arbetstagaren som huvudregeln av bosättningslandets91 (Sveriges) sociala trygghetssystem.92 Vad som avses med normalt i detta sammanhang är inte självklart. Av artikel 13.5 TF framgår att ”en person som a) samtidigt med anställningen i en medlemsstat arbetar som anställd i en eller flera andra medlemsstater, oberoende av denna separata anställning varaktighet eller art, b) i två eller flera medlemsstater kontinuerligt har olika anställningar, med undantag för marginella anställningar, oberoende av hur ofta eller hur regelbundet växlingen sker”93 särskilt ska omfattas. Artikeln kan tolkas som att det behöver handla om olika anställningar, dvs. att artikeln inte skulle vara tillämplig på vårat scenario. Av exemplen som ges i den Praktiska vägledningen framgår dock att det även kan handla om en anställning, men där arbetet utförs i två stater.94

I vägledningen skiljer man mellan arbete som utförs samtidigt (a) och arbete som utförs omväxlande (b). I det senare fallet avses situationer där arbetsperioder följer på varandra, med en viss regelbundenhet. Hur ofta växlingen sker saknar dock betydelse.95 Besluten om tillämplig lagstiftning fattas av bosättningslandet. Bedömningen baseras på en prognos hur det kommer att se ut de kommande 12 månaderna och med vilken regelbundenhet perioder av arbete i flera medlemsstater kommer att ske. Här läggs särskild vikt vid vad som anges i anställningsavtalet.96 Att 12 månader är en viktig tidsgräns för bedömningen framgår även av ett mål från 2021.97 I målet prövade EU-domstolen den äldre regeln om arbete i två eller flera stater. I målet hade den anställde som var bosatt i Polen för sin polska arbetsgivare haft en visstidsanställning från 20 oktober 2006 till 31 december 2009. Under denna drygt tre år långa anställningen arbetade han i Frankrike 12,5 månader, i Förenade kungariket i 2 månader och därefter i Frankrike i knappt två år. Arbetstagaren önskade under denna period omfattas av det polska sociala trygghetssystemet. Domstolen konstaterade att en person som under på varandra följande perioder utför arbete i olika medlemsstater normalt ska anses arbeta inom två eller flera medlemsstaters territorier ”under förutsättning att längden av de oavbrutna arbetsperioderna i var och en av dessa medlemsstater inte överstiger tolv månader.”98 I målet förtydligas även att denna tolkning förhindrar ett kringgående av principen om arbetslandets lag. Jag tolkar målet som att fransk social trygghet gällde.

Frågan om tillämpligheten av föregångaren till artikel 13 EU-förordningen har prövats av EU-domstolen vid flertalet tillfällen och praxis får anses spretig.99 Artikeln anses av praktiskt verksamma jurister vara den mest svårtillämpade av lagvalsreglerna.100

Om vi utgår från att B tillbringar åtta veckor workation i Spanien, skulle en tolkning vara att artikel 13 inte är tillämplig eftersom dessa tillfällen för utlandsarbeten inte är regelbundna, normala samt att det inte framgår av anställningsavtal mm att arbetet ska utföras i utlandet. Av praxis framgår att undantagen till lex loci laboris ska tolkas restriktivt.101 Om artikel 13 inte är tillämplig skulle i praktiken socialavgifter behöva betalas i Spanien under de åtta veckorna som arbetet utförs där, vilket rimmar illa med syftet med förordningen.

Finns det då inget undantag som kan användas för att inte hamna i denna situation? Av vägledningarna102 framgår att marginella anställningar inte omfattas av uttrycket ”normalt arbetar”. En marginell anställning är en anställning som bedöms oviktig, dvs. utgör mindre än 5 procent med avseende på tid eller lön.103 Två veckors workation skulle kunna vara marginell anställning, medan åtta veckor sannolikt inte skulle kunna vara det. Om anställningen är marginell omfattas arbetstagaren inte av artikel 13, utan ska behandlas som om hen endast utför arbete i en medlemsstat.104

Här kan två tolkningar göras, en första tolkning är att huvudregeln om lex loci laboris ska tillämpas, dvs. att arbetet i Spanien anses utfört i Spanien och det i Sverige i Sverige, dvs. ett hoppande mellan ländernas sociala trygghetssystem skulle ske. Den andra tolkningen är att man helt bortser från den marginella anställningen (Spanien) när socialt trygghetssystem pekas ut. För denna senare tolkning talar principen om ett lands lagstiftning, syftet med förordningen samt uttalanden i Försäkringskassans vägledning.105 Med denna andra tolkningen skulle Sveriges sociala trygghetssystem tillämpas även fast B utför två veckors workation i Spanien.

Här ska även artikel 16 TF nämnas. När en anställd arbetar i två eller flera medlemsstater ska hen informera den behöriga myndigheten i sitt bosättningsland. Mot bakgrund av denna information ska den behöriga myndigheten fatta ett provisoriskt beslut om tillämplig lagstiftning samt informera det andra landet om detta. Artikel 16 TF gäller oavsett om det handlar om marginellt arbete eller inte.106

Det tredje undantaget, dispens enligt artikel 16 EU-förordningen, är i dagsläget sannolikt den säkraste vägen att gå för att få till stånd ett beslut om att dessa korta, tillfälliga och högst oregelbundna distansarbetare får stå kvar i ursprungslandets lagstiftning. Problemet är dock, vilket berörts ovan, att det tar lång tid att få till stånd ett dispensbeslut.

I de avtal om social trygghet som Sverige har ingått finns inte särskilda regler om ”arbete i två eller flera länder”. I dessa situationer gäller arbetslandets lag, såvida inte utsändningsundantaget i respektive avtal är tillämpligt.

3.3.4 Social trygghet och intern rätt

Om B tillbringar två eller åtta veckor på Seychellerna i stället för i Spanien tillämpas varken EU-förordningen eller ett avtal, då det senare saknas i förhållande till landet ifråga. I nu aktuellt fall gäller svensk intern rätt, utan de begränsningar som de internationella rättskällorna kan ge. Tentativt skulle den extensiva tolkning som HFD gör i 2022 års fall även kunna bli aktuell i nu skisserad situation, vilket skulle innebära att avgifter betalas i Sverige.

3.3.5 Sammanfattning

De skatterättsliga problemen som uppstår om en arbetstagare under en kortare period arbetar från utlandet synes minimala, de socialförsäkringsrättsliga desto större. Artikel 13 EU-förordningen var redan tidigare svårtillämpad. Den nu uppkomna situationen med tillfälliga arbeten under kortare tid på arbetstagarens initiativ gör den inte mer lättillämpad. Min tentativa bedömning är dock att den inte omfattar situationen som B försatt sig i, vilket leder till att B under kortare perioder omfattas av Spaniens sociala trygghetssystem. Detta är en såväl ohållbar som oönskad situation för såväl arbetstagare som arbetsgivare. Motsvarande problem gäller i förhållande till länder där sociala trygghetsavtal slutits, eftersom dessa saknar undantaget. Utifrån dessa resultat framstår HFD:s pragmatiska lösning i HFD 2022 ref. 16 som mer ändamålsenlig. I förhållande till andra EU-länder kan den dock inte tillämpas eftersom EU-rätten är överordnad svensk intern rätt.