Skatteverkets tidigare projekt Fördjupad samverkan och Fördjupad dialog följs nu av myndighetens nya initiativ En väg in, samt planer på deltagande i nya internationella samarbeten. I anslutning till detta har verket för avsikt att begära ändringar i lagreglerna avseende förfarande och offentlighet/sekretess. De nya initiativen motiveras med att de ökar förutsebarheten. I artikeln diskuteras Skatteverkets nya initiativ.
1 Bakgrund
Sedan ganska många år finns en internationell trend bland skatteadministrationer att revidera mindre och samverka mer med de större företagen. Liksom vid andra förändringar av principiell och strukturell betydelse finns flera orsaker till utvecklingen. Bland dessa kan nämnas ökad internationalisering, integration av ekonomier, digitalisering, men också i varierande utsträckning krympande resurser. I Sverige har vi kunnat iaktta ett minskat antal skatterevisioner, med färre skattetvister i domstol som följd, men också nya initiativ från SKV. Dessa har fått olika beteckningar, bland annat Fördjupad samverkan och Fördjupad dialog.1 Parallellt med de större initiativen har myndigheten utökat det mer formlösa förfarandet med frågor och svar.
I SkatteNytt nr 4 diskuterar sektionschefen vid SKV Jesper Persson och professor Roger Persson Österman möjligheten till nya utökade samverkansformer mellan SKV och vissa större företag.2 De argumenterar bland annat för att större företag efter anmälan ska kunna erbjudas särskilt kompetenta och snabba kontaktvägar hos SKV.3 Båda författarnas bidrag innehåller tentativa förslag till lagändringar som är av sådan karaktär att de skulle kunna framstå som systemskiften om de genomförs.
SKV har för avsikt att föreslå ändringar i reglerna om förfarande och sekretess. Detta är principiellt positivt om man tittar i backspegeln. När Fördjupad samverkan introducerades för tiotalet år sedan menade SKV nämligen att ett liknande upplägg rymdes inom existerande lagstiftning. Detta stämde dock inte, åtminstone inte enligt min uppfattning. Det principiella intresse som åberopas nu och som enligt SKV främst skulle tillgodoses genom reformerna är ett av rättssäkerhetens fundament, nämligen förutsebarheten.4
Förutsebarheten är emellertid inte den enda bevekelsegrunden för förslagen till lagändringar. Båda författarna är nämligen kritiska till utgången i HFD 2013 ref. 48. I domen slog HFD fast att SKV:s serviceåtaganden i form av rådgivning till vissa skattskyldiga inte omfattas av skattesekretessen. Domen ökade tveklöst förutsebarheten genom att klarlägga rättsläget. Både Jesper Persson och Roger Persson Österman förespråkar emellertid en viss krympning av den svenska offentlighetsprincipen, med motsvarande breddning av skattesekretessen. Detta skulle medföra att SKV:s individuella rådgivning till vissa större företag framdeles kunde ske i större hemlighet.
Mot bakgrund av det anförda ska jag fortsättningsvis lyfta några frågor av vikt för denna betydelsefulla diskussion. Efter ett kort avsnitt om rättssäkerhet i allmänhet och förutsebarhet i synnerhet, redogör jag för de viktigaste rättsliga förutsättningarna de lege lata för samverkan mellan SKV och de skattskyldiga. Efter dessa båda huvudsakligen deskriptiva avsnitt avslutar jag med några egna reflektioner i sak.
Se om dessa tidigare SKV-projekt t.ex. Påhlsson, Robert, SKV:s projekt fördjupad samverkan i svensk offentligrättslig miljö, SkatteNytt 2012 s. 831 samt Hambre, Anna-Maria, Fördjupad dialog – En studie av Skatteverkets arbetsform fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv, Uppsala 2018. Aktuella samverkansformer presenteras på SKV:s hemsida, se https://www.skatteverket.se/omoss/samverkan.4.76a43be412206334b89800051608.html.
Se Persson, Jesper, Förutsägbarhet i beskattningsfrågor – viktigt både för de stora företagen och för Skatteverket, samt Persson Österman, Roger, Kommentar till Skatteverkets artikel: Förutsägbarhet i beskattningsfrågor, SkatteNytt 2022 s. 471 respektive s. 484. Av utrymmesskäl refererar jag inte de båda artiklarna närmare här utan rekommenderar att de läses i sin helhet.
Se Persson, Jesper, Förutsägbarhet i beskattningsfrågor – viktigt både för de stora företagen och för Skatteverket, SkatteNytt 2022 s. 471 avsnitt 5.2.
Jag använder termen förutsebarhet som är gängse inom rättsvetenskapen. Termen förutsägbarhet förekommer också, även i offentligt tryck, se t.ex. SOU 1984:15 s. 129.
2 Förutsebarhet och andra rättssäkerhetskriterier
Det är berömvärt att SKV ger sig in i en diskussion som oundvikligen aktualiserar centrala politiska och rättsfilosofiska frågor. Den svenska skatteförvaltningen gör sig härigenom synlig i samhället på ett sätt som bidrar till att underhålla tilliten till skattesystemet. Det grundläggande värde som åberopas i SKV:s artikel, förutsebarheten, är ju en av hörnstenarna i föreställningen om rättssäkerhet.
Det finns en tämligen rikhaltig flora av termer med direkt anknytning till begreppet rättssäkerhet.5 Exempel på sådana rättssäkerhetsfaktorer är analogiförbud, förbud mot viss retroaktivitet, krav på klar och tydlig lagtext, oskyldighetspresumtion, krav på förutsebarhet och förbud mot godtycke, krav på saklighet, opartiskhet, kommunikation, skyldighet att meddela beslut inom skälig tid, motiveringsskyldighet, krav på offentlighet och kontrollmöjligheter, samt sist men inte minst, krav på likhet inför lagen.
Politiska och juridiska begrepp kan degenerera precis som varumärkesord. Varumärkesord är varumärken som kommit att inflyta som substantiv i språket, t.ex. dynamit och termos. Det finns en risk att begrepp med så uppenbar politisk laddning som rättssäkerhet går samma öde till mötes, och eroderar till en ”godhetssignal” utan precision. En begreppsbestämmande och preciserande argumentation kan då komma att framstå som närmast blasfemisk.6 Lyckligtvis går det dock alltjämt att säga något substantiellt om rättssäkerhet.
Med formell rättssäkerhet avses att medborgarna behandlas lika inför lagen och att det är möjligt att förutse hur lagen kommer att tillämpas.7 Den som anser att rättssystemet dessutom måste garantera vissa etiska och sociala värden, en verklig rättvisa, anses vara anhängare av materiell rättssäkerhet.8 Detta synsätt bygger på uppfattningen att sådan rättssäkerhet ”på papperet” som garanterades i Hitlertyskland eller Stalins Sovjet, inte förtjänar att kallas rättssäkerhet.
Ytterligare en syn har kommit till uttryck i straffrätten, nämligen att rättssäkerheten förutsätter att medborgarna inte utsätts för brott, dvs. rättsskydd.9 Denna sistnämnda moderna rättssäkerhet skulle på skatteområdet kunna formuleras som ett krav på att skattesystemet säkerställer att alla skattskyldiga verkligen bidrar med så mycket skatt som lagen kräver.
Förutsebarhet är en av de centrala komponenterna i den formella rättssäkerheten. Men vad är det som ska vara förutsebart? Rättsliga beslut eller SKV:s handläggning?10 Hur förhåller sig SKV:s synpunkter i Jesper Perssons artikel till rättssäkerheten i allmänhet och till förutsebarheten i synnerhet?
Min bedömning är att de lagändringar avseende sekretess och förfarande som SKV ämnar föreslå troligen endast delvis kommer att vara hänförliga till förutsebarhet, i den mening som brukar förknippas med rättssäkerheten. I stället framstår förvaltningseffektivitet och det som Jesper Persson benämner tax comfort som åtminstone delvis drivande. De skattskyldiga som anmäler sig och får ingå i ett projekt erhåller särskilt finslipade kommunikationsvägar och dito handläggning av sina beskattningsärenden, dvs. en positiv särbehandling i förhållande till vad som annars skulle kunna förväntas.
Dessa ambitioner behöver dock inte bara innebära en intressekonflikt med rättssäkerheten. I förlängningen får effektiviteten nämligen betydelse för den moderna rättssäkerhet som jag nämnde tidigare i avsnittet. Värderingen av detta förhållande får emellertid olika betydelse beroende på vilket rättssäkerhetsbegrepp som bedömaren är anhängare av. Det kan också ifrågasättas om inte SKV:s ambitioner i själva verket kan komma i konflikt med andra rättsstatliga intressen, framför allt likheten inför lagen.
Utrymmet för denna artikel medger bara en skissartad beskrivning av rättssäkerheten.
Detta motsvarar enligt Strömholm vad som hänt med demokratibegreppet, se Strömholm, Stig, Demokrati och juridik, i Segerstedt m.fl. (red.): Rättssäkerhet och demokrati, Stockholm 1985, s. 16.
Se härtill exempelvis Zila, Josef, Om rättssäkerhet, SvJT 1990 s. 290 ff. samt SOU 1984:15 s. 36.
Se t.ex. Peczenik, Alexander, Rätten och förnuftet, Stockholm 1986 s. 48 ff.
Se Zila, Josef, Om rättssäkerhet, SvJT 1990 s. 290 ff. samt SOU 1984:15 s. 130.
Frågan om vem som ska kunna förutse rättstillämpningen är givetvis högintressant men lämnas av utrymmesskäl därhän i denna framställning.
3 Rättsliga förutsättningar för samverkan mellan SKV och de skattskyldiga
3.1 Allmänt
Av Jesper Perssons artikel framgår (punkt 5.1) följande. SKV genomförde under 2021 ett pilotprojekt benämnt En väg in. Detta syftade till att testa nya och snabbare kontaktvägar till rätt kompetens. Under hösten 2022 kommer myndigheten att lansera ett serviceerbjudande som liknar pilotprojektet, till stora internationella företag. Företagen kommer enligt Jesper Perssons artikel att kunna ”förvänta sig svar på frågor med olika nivåer av trygghet och förutsägbarhet beroende på frågeställningen och företagets behov”.
När SKV för tiotalet år sedan introducerade projektet Fördjupad samverkan redovisade jag en undersökning av de konstitutionella och förvaltningsrättsliga förutsättningarna.11 Projektet En väg in framstår som snarlikt Fördjupad samverkan, såtillvida att en begränsad krets skattskyldiga som väljs ut av SKV kan komma att erbjudas en positiv särbehandling som inte står öppen för skattebetalarkollektivet i övrigt. Mot denna bakgrund kan följande övergripande reflektioner göras.
Se vid not 1.
3.2 Kravet på likformighet
Kraven på likformighet, saklighet och objektivitet, som utgår från 1 kap. 9 § regeringsformen, omfattar inte lagstiftaren.12 Denne har alltså möjlighet att genom lagstiftning föreskriva olikbehandling av jämförbara företeelser och personer.13 Sådan olikbehandling får dock inte strida mot unionsrätten.
Kraven i 1 kap. 9 § regeringsformen innebär att lagstiftaren behöver gripa in och neutralisera likabehandlingskravet för att SKV ska kunna behandla de skattskyldiga olikformigt. Detta hindrar emellertid inte sakligt godtagbara anpassningar av verksamheten. Men ett avsteg från kravet på likformighet måste vara motiverat, t.ex. genom att de skattskyldiga befinner sig i situationer som inte är fullt ut jämförbara.
Det framgår av Jesper Perssons artikel att SKV visserligen har för avsikt att hemställa om lagändringar. Uppföljaren till projektet En väg in avses dock introduceras under hösten 2022 utan att man inväntar några åtgärder från lagstiftarens sida. Härav får den slutsatsen dras, att SKV anser sitt nya projekt vara förenligt med dagens regelverk. Jag är tentativt tveksam till detta, men utesluter det inte eftersom jag saknar tillräcklig detaljkännedom för att kunna bilda mig en säker uppfattning. Kanske kommer frågan under granskning i domstol eller av någon utredning.
Se även 5 § förvaltningslagen (2017:900).
Likabehandlingskravet i 1 kap. 9 § regeringsformen är motsatsvis endast tillämpligt på myndigheternas aktiviteter. Lagstiftaren är fri att särbehandla. Se prop. 1975/76:209 s. 98 f. vari bl.a. framhålls att särbehandling är ett typiskt kännetecken för ett modernt välfärdssamhälle, dvs. snarast att se som ett politiskt verktyg. Den svenska positionen framstår vid jämförelse med andra västeuropeiska konstitutioner som särpräglad, även om detta kanske inte har så stor praktisk betydelse, se Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007, s. 63 ff.
3.3 Förvaltningsrättsliga krav och effekter
Från förvaltningsrättslig utgångspunkt uppkommer fråga om den process varigenom uppföljaren till En väg in initieras och fullföljs medför att ett förvaltningsärende uppkommer, vilka beslut som aktualiseras, och vilken betydelse regler för utredningsskyldighet, motivering, omprövning och överklagbarhet kan få.14
Som nämnts är alltför lite känt om vad uppföljaren till En väg in kommer att innebära, för att säkra bedömningar ska kunna göras av projektets förvaltningsrättsliga status. Det framstår dock som självklart att det kommer att röra sig om ärendehandläggning.
I rättsfallet HFD 2013 ref. 48 prövades en tidigare variant av samverkan mellan SKV och storföretagen. Eftersom den verksamhet som bedömdes ansågs vara rådgivning så omfattades den inte av sekretess enligt 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). Allt talar för att detsamma kommer att gälla för den uppföljare till En väg in som introduceras under hösten 2022. SKV avser emellertid att hemställa om en utvidgning av skattesekretessen.
Enligt HFD 2013 ref. 48 faller samverkan utanför skatteförfarandelagens bestämmelser. Den allmänna förvaltningsrätten som regleras i förvaltningslagen (2017:900) får då generell betydelse. Det är således den allmänna förvaltningsrättens regler om kommunikation, tidsfrister, överklagande m.m. som blir tillämplig på den typ av samarbetsprojekt som prövades i rättsfallet.
I 37 § förvaltningslagen har numera kodifierats den negativa rättskraft som tidigare gällde enligt praxis och förarbeten. Detta innebär att ett gynnande beslut blir orubbligt om beslutet inte försetts med förbehåll, om säkerhetsskäl föreligger, eller om den enskilde agerat vilseledande. Om förbehåll saknas kan det exempelvis bli svårt för SKV att dra sig ur ett samarbete när beslut väl fattats om att anta ett företag.
Såvitt gäller serviceskyldigheten enligt 6 § förvaltningslagen framstår En väg in som ett utökat serviceåtagande från SKV.
4 Framtiden
SKV avser såvitt jag kan utläsa av Jesper Perssons artikel att hemställa om ändringar i sekretesslagstiftningen, så att i synnerhet internationellt orienterade samarbetsformer kan introduceras här med mindre offentlighet och i större hemlighet än idag.
I den politiska debatten har den svenska offentlighetsprincipen ofta framhållits som en hörnsten i demokratin. Frågan om vilken påverkan offentlighets- och sekretesslagstiftningen har på demokratins kvalitet kan dock inte diskuteras i denna artikel. Men det kan konstateras att rättskulturen i unionens medlemsstater skiljer sig åt på detta område. Följaktligen är det inte självklart att länderna i EU har samma sekretessrättsliga förutsättningar för att ingå i de samarbeten som beskrivs i Jesper Perssons artikel. Inskränkningar i den svenska offentlighetsprincipen bör givetvis föregås av noggranna överväganden. Intresseavvägningar måste göras. Inte minst måste risken för korruption övervägas.
Det är truismer att effektiva samverkansformer är bra, liksom att likhet inför lagen och förutsebarhet utgör grunder för rättsstaten. SKV:s ambitioner med projekt som Fördjupad samverkan och En väg in illustrerar emellertid att strävan efter effektivitet och rättssäkerhet alltid riskerar att resultera i intressekonflikter.
I den kontinuerliga konstruktionen av rättssystemet måste en viss pragmatism få hålla tillbaka sådan intresseorientering som kan bli fundamentalistisk. Förutsebarheten är till exempel ett relativt intresse. Med vag lagstiftningsteknik, som t.ex. i skatteflyktsregler, följer en lägre grad av förutsebarhet än vad som blir fallet med kasuistisk lagstiftningsteknik. Om man inte accepterar denna reducerade förutsebarhet på vissa områden, måste man avstå från sådana skatteflyktsregler som förhoppningsvis bidrar till att så många som möjligt gör rätt för sig.
På liknande sätt förhåller det sig med den likabehandling (samt saklighet och objektivitet) som stadgas i 1 kap. 9 § regeringsformen. Alla är överens om principens värde. Men när det kommer till frågan om vilka fall som är så jämförbara att de måste behandlas lika så skiljer sig många gånger uppfattningarna åt. En central del av EU-domstolens verksamhet är ju att konstruera sådan jämförbarhet som motiverar likabehandling/icke-diskriminering.
Den som driver relativismen alltför långt riskerar dock att ställa till stor skada. Frågan om under vilka förutsättningar de skattskyldiga befinner sig i jämförbara situationer är visserligen en social konstruktion. Konstruktionen är emellertid resultatet av avvägningar där hänsyn måste tas till skattesystemets förtroendekapital, som tar lång tid att bygga upp men som kan raseras ganska kvickt. Utgångspunkten måste vara att de skattskyldiga in dubio har rätt till samma behandling och service, och att all anpassning till enskilda fall måste vara sakligt grundad och tydligt motiverad. George Orwells varning från Djurfarmen ringer i öronen: ”Alla djur är skapade jämlika, men vissa djur är mer jämlika än andra.”
Robert Påhlsson är professor emeritus i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.