Jag vill tacka professor emeritus i skatterätt Robert Påhlsson för värdefulla kommentarer på ett tidigare utkast till denna artikel.
Angående den internationella forskningen kring dessa frågor kan exempelvis följande arbeten framhållas: Szudoczky och Majdanska, Designing Co-operative Compliance Programmes: Lessons from the EU State Aid Rules for Tax Administrations, The British Tax Review, 2017:2, s. 205–229, Björklund Larsen m.fl., Nordic Experiences of Co-Operative Compliance Programmes: Comparisons and Recommendations. Umeå University. FairTax: Working paper series, 20, 2018, Björklund Larsen och Oats, Taxing Large Businesses: Cooperative Compliance in Action, Intereconomics, 2019:54, s. 165–170 samt Eberhartinger och Zieser, The effects of Cooperative Compliance on Firms’ Tax Risk, Tax Risk Management and Compliance Costs, Schmalenbach Journal of Business Research, 2021:73, s. 125–178.
Se Persson, Förutsägbarhet i beskattningsfrågor – viktigt både för de stora företagen och för Skatteverket, SN 2022, s. 474.
Se Persson, a.a. s. 475.
Enligt 2 § förordningen (2007:780) med instruktion för Skatteverket har myndigheten till uppgift att (1) meddela föreskrifter om verkställighet av lag eller annan föreskrift enligt särskilda bemyndiganden, och (2) genom sådana allmänna råd som avses i 1 § författningsförordningen (1976:725) och uttalande verka för lagenligheten, följdriktigheten och enhetligheten vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet. För en utförlig analys av normgivningen på skatteområdet, se Hultqvist, Legalitetsprincipen, 1995.
Här kan det vara värt att minnas den situation vi befinner oss i idag. Demokratin är satt under press och är på tillbakagång globalt. I V-Dem:s senaste rapport bekräftar institutet att världen nu befinner sig på 1989 års demokratinivåer. Processen går långsamt och sker diskret. I exempelvis EU pågår en urholkning av demokratin i vart femte land. Se mer härom i Boese, Alizada, Lundstedt, Morrison, Natsika, Sato, Tai och Lindberg (Varieties of Democracy Institute [V-Dem]), Autocratization Changing Nature? Democracy report 2022. Rapporten hämtades från V-Dem institutets hemsida https://www.v-dem.net. Hemsidan besöktes 2022-09-01.
Sverigeunika demokratiska svagheter beskrivs bl.a. i Wästbergs bok ”Den hotade demokratin: så kan den räddas i populismens tid”. Wästberg gör här, enligt min mening, en intressant iakttagelse när han beskriver hur partierna börjat se väljarna som kunder istället för uppdragsgivare och valrörelserna som affärsmöjligheter. Han menar dock att en sådan demokratisk utmaning inte är något mer än ett politiskt attitydproblem som de demokratiska ledarna behöver förändra. Se Wästberg, Den hotade demokratin: så kan den räddas i populismens tid, 2021.
Martin Gustafsson (professor i filosofi vid Åbo Akademi) följer tätt i spåren efter Wästbergs resonemang, men efterlyser en större nyansering i det sätt på vilket man talar om samt förhåller sig till stat-kund-modellen: ”Inom nästan alla de samhälleliga institutioner och gemenskaper som ska bära upp demokratin har ett liknande förhållningssätt spritt sig. Och det är inte något som bara hänt, utan något som mycket medvetet införts under de senaste 40 åren: demokratiska gemenskaper och institutioner har omvandlats till iscensatta marknader vilkas uppdrag förstås i termer av försäljning …. Och även om dessa åtgärder ofta har beskrivits som nödvändiga, har de naturligtvis inte varit det: de har baserats på substantiella ställningstaganden och haft tämligen bestämda politiska och ekonomiska intressen bakom sig. Att den utvecklingen starkt bidragit till demokratins problem i dag är förstås inget originellt påstående.” Se Gustafsson, Demokratin är inte en patient som kan räddas av någon dunderkur, Respons 5/2021. Artikeln hämtades från tidskriftens hemsida https://tidskriftenrespons.se. Hemsidan besöktes 2022-08-30.
En annan effekt är att detta ökar otydligheten i vem det är som faktiskt beslutar i viktiga skattefrågor. Rothstein m.fl. konstaterar exempelvis att det saknas konstitutionella bestämmelser om ansvarsutkrävande gällande de policyprofessionella aktörerna. En tredje och kanske mer långsiktig effekt är att Skatteverkets egna förmåga att generera nytänkande eroderas. Se vidare om de policyprofessionella aktörerna och det demokratiska mandatet i den svenska statsvetenskapliga forskningsstudien utförd av Rothstein, Garsten och Svallfors, Makt utan mandat: de policyprofessionella i svensk politik, 2015. Se därefter Mouffe (övers. Söderlind), Om det Politiska, 2008 samt Dahl (övers. Hemberg), Demokratin och dessa antagonister, 2002.
Till ovannämnda statsvetenskapliga studier bör även läggas undersökningar utförda av den amerikanska antropologen Janine Wedel som menar att det uppstått en ny slags elit av personer som genom sin position i samhället kan tillskanska sig makt på ett sätt som inte är olagligt, men däremot oetiskt. Denna s.k. skuggelit, menar Wedel, utgör ett demokratiskt problem eftersom de saknar ett folkligt mandat, men trots detta har makt att påverka olika former av politiska beslut. Se vidare Wedel, Shadow Elite. How the World’s New Power Brokers Undermine Democracy, Government and the Free Market, 2011 samt Wedel, Unaccountable. How Elite Power Brokers Corrupt Our Finances, Freedom, and Security, 2014.
Se Skatteverkets verksamhetsplan 2022 (diarienummer 8-1327676) samt Skatteverkets strategiska riktning, 2020 (diarienummer 8-519872). Styrdokumenten hämtades från Skatteverkets hemsida www.skatteverket.se. Hemsidan besöktes 2022-08-09.
Youtube, Skatteverkets innovationsteam. Hemsidan https://www.youtube.com besöktes 2022-08-08.
Idén om språkets makt över tanken är både gammal och omdebatterad. Redan under antiken lyftes det fram att språk och tanke är oupplösligt förbundna med varandra. Så hävdar exempelvis Cicero att ”res” (sak) och ”verba” (ord) aldrig kan skiljas åt, utan reciprokt bestämmer varandra. Se Howell, Res et Verba: Words and Things, ELH 1946:2, s. 131–142 med hänvisningar till Cicero. Se även Cicero (övers. Bergh och Plitz), Om talaren: Bok I–III, 2008–2009.
Men det är främst under 1700-talets andra hälft, inom tysk humanistisk kultur, som debatten intensifieras och får en mer principiell struktur. Hos Herder möter vi föreställningen att ”folksjälen” finner sitt ursprung i språket, vilket innebär att språket blir bestämmande för nationalkaraktären; en italiensktalande, en spansktalande och en svensktalande uppfattar inte världen på samma sätt. Även Humboldt har försökt artikulera förhållandet mellan språk och tanke när han i samma språkfilosofiska anda konstaterar att språket som sådant bestämmer talarnas ”världsbild”. Senare under 1900-talet kom dessa tankar att utvecklas av antropologer och lingvister som Edward Sapir och Benjamin Lee Whorf till ett slags språklig relativitetsteori (Sapir–Whorf-hypotesen) där de argumenterar för att en persons förståelse av verkligheten är relativ och i hög grad bestämd av ordförrådet samt syntaxen i hens språk. Sapir och Whorf menar helt enkelt att de språkliga strukturerna har en motsvarighet i tankestrukturerna, vilket därmed förspråkligar förnuftet. Se Robinson, Western Translation Theory: From Herodotos to Nietzsche, 1997, Sapir (Mandelbaum, ed.), Selected writings in language, culture and personality, 1949, Lee Whorf (Carroll, Levinson and Lee ed.), Language, Thought and reality. Selected Writings of Benjamin Lee Whorf, 2012, Humboldt (övers. Redin), Om språket, 2011 samt Ruin, Att översätta sig in i det främmande – idéer för ett samtida bildningsbegrepp. I Lindh, Sundeen och Torhell (red.), Från Högskolan i Borås till Humboldt, volym 2 – Bildning och kunskapskulturer, 2011, s. 45–54.
En något magstark om än inte helt ointressant parallell kan dras till statsvetaren Niklas Altemarks närmast populärvetenskapliga undersökning av hur Sverige från 2015 och framåt fick en allt mer restriktiv sjukförsäkring. Studiens resultat bygger bl.a. på interna styrdokument från Försäkringskassan. När regeringen år 2015 fastställde målet om att sjukpenningtalet skulle röra sig nedåt mot ett genomsnitt om 9,0 dagar per år gjordes inga matchande förändringar av sjukförsäkringslagstiftningen. Istället var det genom en mer restriktiv administrativ styrning som målsättningen skulle uppnås. När regeringen utsattes för kraftig kritik av både media och sjukskrivna backade man från målet, men Försäkringskassans interna styrning fortsatte mot minskning av sjuktalet. Se Altermark, Avslagsmaskinen. Byråkrati och avhumanisering i svensk sjukförsäkring, 2020.
Altermark analyserar ingående denna styrning där en del av slutsatserna är att Försäkringskassan inte respekterar läkarnas utlåtanden eller ändrar sina sjukpenningsbeslut trots domstolsbeslut som antyder att så bör ske. Altermark menar dessutom att Försäkringskassan styr sina handläggare på ett mycket sofistikerat sätt. Det handlar om att ”rigga en arbetssituation som ökar sannolikheten för avslag i varje givet ärende. Det handlar om en lång rad signaler och organisatoriska innovationer som var för sig kanske inte framstår som speciellt upprörande, men som tillsammans påverkar handläggarnas agerande.” Se Altermark, Avslagsmaskinen. Byråkrati och avhumanisering i svensk sjukförsäkring, 2020, s. 87.
Om Försäkringskassan i årsredovisning efter årsredovisning till regeringen förklarar sjunkande sjuktal med ökad rättslig kvalitet och rättssäkerhet, visar Altermark utifrån ett rättsutlåtande av Mannelqvist hur handläggningen av sjukpenningsärenden inte följer de rekvisit som uppställts i förvaltningslagen och socialförsäkringsbalken. Mannelqvist utlåtande förtjänar att citeras även utanför Altermarks bok: ”Rätten till ersättning baseras på en bedömning av den försäkrades nedsatta arbetsförmåga på grund av sjukdom enligt 27 kap. 2 § SFB och kraven på diagnoskod och DFA-kedja innebär att förvaltningsmyndigheten gått utanför de rättsliga ramar som uppställts i socialförsäkringsbalken och därmed utanför sitt uppdrag. Slutsatsen är att läkarintyget för sjukpenning inte är förenligt med svensk rätt.” Se Altermark, Avslagsmaskinen. Byråkrati och avhumanisering i svensk sjukförsäkring, 2020, s. 58 och 61 med hänvisningar till Mannelqvist rättsutlåtande.
Vi har alltså en myndighet som genom internt administrativ verksamhetsutveckling, vid handläggningen av viss typ av ärenden, helt förkastat betydelsen av rättskälleläran. Denna disruptiva syn på juristsamhällets kollektiva föreställning om hur man bör möta professionella problem har bl.a. inneburit att andelen som fick försörjningsstöd på grund av avslag om sjukpenning från Försäkringskassan, under perioden 2010–2019, nära nog fördubblats. Enligt Altermark finns idag ca 22 000 personer som har läkarintyg på att de är för sjuka för att arbeta, men inte beviljats sjukpenning och är därför beroende av försörjningsstöd. Se Altermark, Avslagsmaskinen. Byråkrati och avhumanisering i svensk sjukförsäkring, 2020, s. 13. Jfr Påhlsson, Hunden klockan tre och fjorton. Rapport från juridikens tankevärld, s. 25 f.
Se Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, 1995 samt Påhlsson, Polycentri i skatterättens källor, 1995, s. 573–577 med hänvisningar till Zahle.
Jfr Påhlsson, Fördjupad samverkan/horizontal monitoring i svensk offentligrättslig miljö, Svenskt Näringsliv 2012.
Att myndigheter i Sverige inte kan nöja sig med att agera ”opartiskt, omsorgsfullt och i övrigt korrekt i formell mening” innebär, enligt min mening, inte att de genom administrativ verksamhetsstyrning indirekt ska kunna frångå eller förändra innehållet i rättsprinciper som kodifierats i våra grundlagar. Det handlar snarare om att myndigheter ska, såsom det uttrycks av regeringen, ”lämna snabba, enkla och entydiga besked och hjälpa medborgare och företag att utöva sina rättigheter och fullgöra sina skyldigheter.” Se prop. 2009/10:175, s. 31.
I denna kommentar till Skatteverkets artikel, ”Förutsägbarhet i beskattningsfrågor – viktigt både för de stora företagen och för Skatteverket”, görs en reflektion om potentiella konsekvenser av Skatteverkets regelutvecklingssamarbete med policyprofessionella aktörer. Begreppet post-fiscal introduceras och ett försök görs att förklara dess innebörd i relation till Skatteverkets verksamhetsutvecklande arbete.1
Persson ger en intressant inblick i Skatteverkets post-fiscala verksamhetskultur, inte bara genom att visa hur motiven till de stora företagens krav på ökad förutsebarhet kommer till uttryck hos Skatteverket, utan även hur dessa motiv går igen i Skatteverkets arbete med förutsebarhet i beskattningsfrågor.2 Persson har exempelvis kommit fram till att det är möjligt att dra ”slutsatser” utifrån Skatteverkets enkätundersökning, som visar en svarsfrekvens om 36 procent, av vilka faktorer som företagen anser bidrar till förutsebarhet i beskattningsfrågor.3
Vad lägger då Persson i ett sådant uttalande? Betänk företeelser som att Skatteverket ska involvera företagen ”i ett tidigt skede vad gäller regelutveckling, ställningstaganden och framtagandet av nya tekniska lösningar.” Eller, att Skatteverket i sin roll som remissinstans ska, ”i samverkan med företag, verka för att regler utformas så att de bidrar till förutsägbarhet.”4
Att säga att Skatteverket är viktigt för ett regelutvecklingsarbete där företagen involveras i ett tidigt skede i processen, är det inte också att säga att Skatteverket ska tillåta policyprofessionella i privat tjänst att delta i utformningen av skattelag?5 Bortom själva grundproblemet – ökad förutsebarhet i beskattningsfrågor – riskerar man göra demokratin en björntjänst.6 Detta sker när myndigheter marknadsför regelutveckling (exempelvis föreskrifter och lagförslag) i ett förarbete med andra aktörer såsom exempelvis PR-konsulter eller företrädare för olika intresseorganisationer där skattepolitik formas utanför den offentligrättsliga miljön och därmed även utanför våra demokratiskt styrda organisationer.7 Lite tillspetsat skulle man faktiskt kunna säga att Skatteverkets strävan att skapa delaktighet bidrar till en potentiell omvandling av demokratin där makten i praktiken indirekt frikopplas från ett folkligt mandat.
Det finns också skäl att backa ett steg och fundera över begreppet post-fiscal i samband med beskrivningen av Skatteverkets verksamhetskultur. Enligt min mening är det möjligt att definiera begreppet utifrån Skatteverkets verksamhetsplan och strategiska riktning när uppdraget från regeringen omsätts till intern styrning.8 Som exempel på en arbetsgrupp där nytänkandet utgör en central arbetsuppgift bör nämnas Skatteverkets innovationsteam. På Youtubes hemsida förklarar gruppen sin arbetsuppgift så här:
”För att lyckas med digitalisering och skapa effektivitet har Skatteverket nu ett innovationsteam. Vårt fokus är att föreslå lösningar på dina behov och problem och att ta fram prototyper som visar på möjliga utvecklingsvägar för Skatteverket. Det finns ett tydligt behov av en fristående funktion utanför den ordinarie verksamheten som fullt ut kan satsa på innovation och utvecklingsfrågor. En del av uppdraget är att titta på utmaningar på ett helt nytt sätt. Vi har förmånen att inte behöva ta hänsyn till gamla invanda arbetsmönster, modeller, processer och strukturer, vilket är en stor fördel. De slutsatser vi kommer att dra ska bland annat generera nya sätt att effektivisera hela verksamheten på. I vårt arbete utgår vi hela tiden från frågeställningen: ’Om vi hade fått göra om allt från början, hur hade vi då gjort?’”9
Det är möjligt att tolka dessa ställningstaganden som ett ohämmat uttryck av Skatteverket att bejaka den kundnära relationen till allmänheten. Det är också möjligt att se detta språkbruk som ett konkret uttryck för den linguapost-fiscalis som, via Skatteverkets verksamhetsplan och strategiska riktning, genomsyrar myndighetens moderna identitetsarbete. Det är inte juridiskt, utan snarare administrativt och lobbyfierat. Tron på denna form av språkstyrning förutsätter att den administrativa vokabulären har en maktstruktur.10 På detta sätt kan den konstitutionellt- skattejuridiska språkliga omgivning som nytänkande värdeord uppträder i, utlösa betydelse-, och värdeförskjutningar.
Begreppet post-fiscal försöker därmed begreppsliggöra förståelsearbetet av Skatteverkets nya tänkande och erbjuder i denna egenskap både en svag och en stark innebörd. I den svaga tolkningen är det inte ett enskilt värdeord eller text som påverkar medvetandet i form av skatteproduktiva skillnader, utan att språkbrukaren under lång tid vävs in i en administrativ (lobbyfierad) diskurs. Den starka tolkningen gestaltar däremot Skatteverkets möjlighet att genom intern administrativ styrning implicit ändra eller rättare sagt tunna ut rättskällevärdet av vissa rättsakter.11
Att det rättsteoretiska polycentribegreppet, i ett sådant sammanhang, kan ges konkret och konstruktiv användning i synen på skatterättens källor är inte något nytt grepp från min sida, utan har diskuterats flitigt i Sverige sedan 1990-talet.12 Samtidigt bör inte den situation jag nyss skisserat förväxlas med sådan polycentri som är normativ eller uppstår genom kvasibindande uttalanden där en viss skattefråga får sin definitiva reglering. Här är det alltså inte fråga om polycentri genom Skatteverkets normativa styrning (i t.ex. allmänna råd), utan om att myndigheten med hjälp av sina administrativa rutiner faktiskt kan påverka själva rättskällevärderingen.13 Den djupare utmaningen ligger därmed i hur Skatteverket på ett omsorgsfullt sätt ska balansera det nya tänkandet med ansvaret som ligger i att fortsätta tala ett konstitutionellt och skattejuridiskt modersmål.14
Nick Dimitrievski är universitetslektor i finansrätt vid Karlstad Universitet.