Högsta förvaltningsdomstolens (o)förmåga att våga fråga? – en analys av förhandsavgörandeinstitutets ställning på det direkta beskattningsområdet i Sverige

2.1 Förhandsavgörandet som instrument för harmonisering

I centrum för den negativa integrationen på det direkta beskattningsområdet vilar funktionsfördragets förhandsavgörandeinstitut. Institutet, som i litteraturen har beskrivits som en av unionsrättens starkast glimrande kronjuveler, möjliggör för en dialog mellan nationella domstolar och EUD om hur unionsrätten bör tolkas.12 Genom förhandsavgörandeinstitutet tillförsäkras medlemsstaternas domstolar en viktig kommunikationskanal för att upprätthålla en enhetlig förståelse av unionens primär- och sekundärrätt, samtidigt som den enskildes unionsrättsliga fri- och rättigheter kan fredas från olika typer av nationella inskränkningar.13

Även om det föreligger en möjlighet att få klarhet i hur unionsrätten ska tolkas genom art. 267 FEUF har förhandsavgörandeinstitutet beskrivits som ett komplext harmoniseringsinstrument, vilket inrymmer många avvägningar mellan motstående intressen. Genom funktionsfördraget etableras t.ex. en hierarki mellan EUD och medlemsstaternas domstolar, som samtidigt som den försvagar och underordnar de nationella domstolarna i en federal struktur, ger dem en förstärkt roll som normprövande instanser och närmare diskutanter med EUD.14 Ett annat exempel på en avvägning mellan motstående intressen är hur förhandsavgörandeinstitutet förstärker de unionsrättsliga fri- och rättigheter som tillerkänns den enskilde, samtidigt som denne enbart har en indirekt möjlighet att få sin sak prövad. Medan det förstnämnda exemplet kan ses som en naturlig följd av företrädesprincipen och unionens federala struktur har det senare föranlett en hel del kritik.15 För att den enskilde ska få en rättighet eller förmån tillerkänd måste denne, i syfte att t.ex. pröva nationella reglers förenlighet med de fria rörligheterna, många gånger agera i strid med den nationella bestämmelse som den enskilde vill utmana, utan att för den delen garanteras en möjlighet att hänskjuta frågan till EUD.16 I det fall den enskilde väljer att själv bekosta och inhämta ett förhandsbesked, vilket i sin tur måste överklagas till HFD för att ens få en möjlighet till att lyfta frågan om förhandsavgörande, kan denna process i sin tur ta lång tid.17

Även om förhandsavgörandeinstitutet kritiserats för att inskränka den enskildes möjlighet att få sin sak prövad så har kritiken mot harmoniseringsinstrumentet framförallt riktat sig mot de skyldigheter som följer av art. 267.3 FEUF.18 Genom nämnda artikel föreligger inte bara en möjlighet att begära förhandsavgörande utan även en skyldighet för nationella domstolar att i sista instans rådfråga EUD i frågor som avser unionsrättens tolkning. Hur denna skyldighet historiskt sett har efterföljts av svenska domstolar i allmänhet och HFD i synnerhet kommer att i det följande diskuteras, men först presenteras en kort genomgång av vad dessa skyldigheter inbegriper i ljuset av EUD:s senaste domar i Kommissionen mot Frankrike och Consorzio Italian Management.

2.2 Från klart till klarlagt – acte éclairé, acte clair och tolkningsfrågans relevans

Vid en första anblick framträder skyldigheten att begära förhandsavgörande i art. 267.3 FEUF som ett närmast kategoriskt krav – i det fall en unionsrättslig tolkningsfråga uppkommer i sista instans ”ska [förf. kursivering] den nationella domstolen föra frågan vidare” till EUD. Detta absoluta krav har emellertid nyanserats av EUD, som i sin praxis utarbetat två centrala undantag.

Det första undantaget innebär att en nationell domstol i sista instans kan avstå från att begära ett förhandsavgörande i det fall rättsläget är klart (acte éclairé), dvs. att den aktuella frågan är identisk med en tidigare besvarad tolkningsfråga eller att den aktuella rättsfrågan redan hanterats av EUD. Detta undantag etablerades tidigt i EUD:s praxis genom målet Da Costa19 och ses jämte Cilfit-kriterierna som en central förutsättning för att EUD inte ska översvämmas med förhandsavgöranden från nationella domstolar.20 Även om domstolen i nämnda mål lindrade den skyldighet som föreligger för domstolar i sista instans så har de nationella domstolarna likväl en erkänd möjlighet att begära förhandsavgörande, förutsatt att tolkningsfrågan fortsatt är relevant (se nedan).

Det andra, mer omdiskuterade, undantaget utvecklade domstolen i Cilfit. Genom nämnda avgörande etablerade EUD att en nationell domstol i sista instans kan avstå från att begära ett förhandsavgörande i det fall ”den korrekta tillämpningen av gemenskapsrätten [är] så uppenbar att det inte finns utrymme för något rimligt tvivel om hur frågan skall avgöras”.21 Vad som i sin tur är uppenbart, i bemärkelsen klarlagt (acte clair), måste i sin tur utredas i ljuset av ett antal kriterier. Först och främst måste den nationella domstolen vara fast övertygad om att den korrekta tillämpningen är lika uppenbar för den nationella domstolen som för EUD och övriga medlemsstaters nationella domstolar.22 Denna grannlaga uppgift, som delvis nyanserats i senare praxis (se nedan), fordrar inte enbart att den nationella domstolen beaktar rättsakten på det egna språket, utan även jämför rättsaktens olika officiella språkversioner i syfte att utesluta att det föreligger terminologiska skillnader och motstridiga definitioner.23 I det fall denna komparativa utblick inte medför något rimligt tvivel stannar tolkningsoperationen emellertid inte där, utan inbegriper även att domstolen fastställer att rättsläget, i ljuset av unionsrättens sammanhang, syfte, ändamål och utveckling vid den tidpunkt den aktuella rättsakten tillämpas, är klarlagt.24 Om den nationella domstolen, utifrån denna samlade prövning, konstaterar att rättsläget är klarlagt är domstolen inte skyldig att inhämta ett förhandsavgörande.

I avvägningen mellan nationella domstolars erkända möjlighet att begära förhandsavgörande, dess sista instansers skyldighet att rådfråga EUD och EUD:s skyldighet att besvara desamma vilar emellertid tolkningsfrågans relevans.25 Även om nationella domstolar har en möjlighet och i vissa fall en skyldighet att begära förhandsavgöranden så betyder det inte att EUD i alla situationer kommer att lämna något närmare besked i frågan – något som särskilt komplicerar processen för domstolar i sista instans, som inte enbart måste utreda sin egen skyldighet att begära förhandsavgörande utan även föregripa hur EUD kan komma att bedöma själva tolkningsfrågan.26

I flera mål har EUD nämligen vägrat att lämna förhandsavgörande. Det har rört sig om situationer när EUD ansett att omständigheterna i det aktuella fallet är för oklara,27 den aktuella frågan har saknat ett samband med förhållandena i målen,28 eller att den aktuella tvisten framstått som konstruerad eller framtvingad av parterna.29 Bortom själva utredningen har EUD även avstått från att besvara tolkningsfrågor med hänsyn till att den i huvudsak rör nationella bestämmelser,30 frågan har ansetts vara av rent hypotetisk karaktär31 eller det aktuella förfarandet vid den nationella domstolen inte kommer att resultera i ett juridiskt bindande beslut.32 För att på ett meningsfullt sätt uppfylla skyldigheten i art. 267.3 måste den nationella domstolen följaktligen utreda om rättsläget är klart eller klarlagt och, i det fall det inte är det, försäkra sig om att den aktuella tolkningsfrågan knyter an till verkliga (och inte hypotetiska) omständigheter, vilka är utförligt utredda och som föranleder en unionsrättslig frågeställning som inte har en för nära koppling till nationella bestämmelser.33 Även om denna skyldighet till syvende och sist handlar om att nationella domstolar i sista instans ska våga fråga, så är det likväl svårt att förutse om EUD kommer att ge något närmare besked i frågan eller om ett begärande av förhandsavgörande enbart riskerar att dra ut på tiden.

2.3 En precisering av skyldigheten att begära förhandsavgörande

2.4 (En större) frihet under (striktare) ansvar?

Trots de många goda skäl som generaladvokaten framförde för att överge Cilfit-doktrinen valde EUD att bevara praxisundantagen i Consorzio Italian Management. I kontrast till domstolens mer kategoriska positionering i Kommissionen mot Frankrike kan det samtidigt skönjas en mer resonerande hållning i Consorzio Italian Management. Även om avgörandet inte gav ett enkelt svar på när en nationell domstol ska begära ett förhandsavgörande preciserade domstolen kravnivån rörande språkversioner, möjligheten (och skyldigheten) att ställa kompletterande frågor i samma mål samt förtydligade både motiveringsskyldigheten och vikten av att fråga i de fall det föreligger olika uppfattningar om rättsläget.

Behovet av att precisera och befästa Cilfit-kriterierna kan, i ljuset av såväl EUD:s arbetsbörda som senare års ifrågasättande av EUD:s kompetens, samtidigt ses som en nödvändig utveckling av förhandsavgörandeinstitutet och en välkommen modernisering av unionsrätten.48 Nödvändigheten att hantera det inflöde som sker till EUD har varit ett återkommande tema i litteraturen om förhandsavgörandeinstitutet.49 Medan de reformer som skett av institutet framförallt har tagit sikte på hur man ska ta hand om ett ökande antal förhandsavgöranden har man emellertid bortsett från möjligheten att reglera den faktiska tillströmningen av mål till EUD, som genom sin praxis snarare uppmuntrat nationella domstolar att referera till EUD än försökt att reglera inflödet av förhandsavgöranden till domstolen. Även om möjligheten att, i linje med Bobeks förslag till avgörande, begränsa skyldigheten att begära förhandsavgörande till enbart ”allmänna unionsrättsliga frågor” hade minskat inflödet till domstolen, skulle en sådan reform riskera att underminera EUD:s roll i en tid då unionsrätten i allmänhet och domstolens roll i synnerhet har ifrågasatts. Att lätta på skyldigheten att referera till domstolen samtidigt som vissa medlemsstaters konstitutionella domstolar öppet ifrågasätter unionsrättens ställning hade riskerat att få en kontraproduktiv verkan.

Givet sammanhanget framstår EUD:s beslut att bevara och vidareutveckla Cilfit-kriterierna som en välavvägd åtgärd för att modernisera unionsrätten utan att för den delen urholka EUD:s position. Genom att öppna upp för en mer pragmatisk syn på Cilfit-doktrinens krav kan nationella domstolar i sista instans göra en mer självständig bedömning, utan att t.ex. behöva ta sig an den grannlaga uppgiften av att behöva inventera alla 23 officiella språkversioner av en rättsakt (och som i allra högsta grad bidrog till en diskrepans mellan Cilfit-kriteriernas krav och dess faktiska tillämpning). Samtidigt innebär domstolens precisering i Consorzio Italian Managment att praxisundantagen inte får användas som en allmän brasklapp för att avstå från att inhämta ett förhandsavgörande. Att kort konstatera att rättsläget är klart eller klarlagt, utan att varken överväga eller närmare motivera varför ett förhandsavgörande inte inhämtats, är genom avgörandet svårare, särskilt som en bristfällig motivering till varför ett förhandsavgörande inte har inhämtats riskerar att ifrågasättas av såväl kommissionen (jfr fördragsbrottstalan i Kommissionen mot Frankrike) som den enskilde (jfr den teoretiska möjligheten till skadestånd i Köbler). Avgörandet bereder följaktligen väg för en fortsatt dialog mellan EUD och medlemsstaternas nationella domstolar, som tillerkänts ett större mått av frihet, om än under ett striktare ansvar.

3.1 Inledande avhållsamhet och följande kritik

Även om svenska domstolar under senare år varit mer benägna att inleda och upprätthålla en dialog med domstolen i Luxemburg om hur unionsrätten ska tolkas, har denna konversation kantats av ett visst mått av försiktighet. Redan under det svenska EU-medlemskapets första trevande år kunde en viss avhållsamhet skönjas i de högsta domstolarnas inställning till förhandsavgörandeinstitutet. Även om Sverige inför EU-inträdet hade varit nödgat att anpassa det svenska regelverket till gemenskapsrätten förelåg en viss obenägenhet i de svenska domstolarna att fråga EUD om hur den nya rättsmaterian skulle förstås i den gemenskap man nu var en del av. Samtidigt förelåg ett antal oklarheter kring vilken instans som genom fördragen var förpliktigad att pröva frågan om förhandsavgörande i egenskap av sista instans. Först efter avgörandet i Lyckeskog blev det för svenskt vidkommande klart att det som utgjorde ett rättsområdes sista instans inte nödvändigtvis var avhängigt processuella krav såsom prövningstillstånd, utan att det var den instans i vilket parterna uttömt sin möjlighet att överklaga domen.50

Oaktat dessa initiala oklarheter föranledde de svenska domstolarnas obenägenhet att begära förhandsavgörande att kommissionen initierade en fördragsbrottstalan mot Sverige. I fördragsbrottsärendet framförde EU-kommissionen att obenägenheten hos de svenska högsta domstolarna att begära förhandsavgörande från EUD var anmärkningsvärd, inte minst då HD under åren 1995–2001 aktualiserat ett förhandsavgörande i endast två fall – trots många av målens nära koppling till gemenskapsrätten.51 Men även om kommissionen anmärkte på ett antal avgöranden i sitt motiverade yttrande var det i huvudsak de processrättsliga reglerna som kritiserades. I synnerhet anmärkte kommissionen på de processuella regler som avsåg högre instanser, som vid sidan av kravet på prövningstillstånd saknade närmare regler och anvisningar för hur en domstol skulle begära ett förhandsavgörande. Medan det sistnämnda lämnade domstolarna åt att åberopa fördragsbestämmelser direkt, innebar det förstnämnda att den enskildes rätt att få sin sak prövad äventyrades, inte minst då beslut i ärenden om prövningstillstånd inte motiverades. I sin skrivelse erinrade kommissionen om lojalitetsplikten i allmänhet och Cilfit-kriterierna i synnerhet och fastslog att de svenska domstolarnas agerande innebar att Sverige i förlängningen gjort sig skyldig till ett fördragsbrott.

3.2 Motiveringsskyldigheten genom 2006 års lag

I stället för att i domstol bemöta den kritik som kommissionen framförde i sin fördragsbrottstalan valde den svenska regeringen att självständigt vidta åtgärder genom att införa en särskild motiveringsskyldighet.52 Trots invändningar i remissrundan från Lagrådet höll såväl regering som riksdag fast vid att gemenskapsrättens genomslagskraft skulle säkerställas. I det sedermera antagna lagförslaget fastslogs att en domstol, som enligt gemenskapsrätten är ålagd att inhämta förhandsavgöranden, måste motivera varför domstolen avstår från att begära ett förhandsavgörande från EUD.

Även om förslaget var välkommet väckte dess utformning en del kritik. För att en motiveringsskyldighet skulle föreligga enligt lagen förutsattes nämligen att en part på ett eller annat sätt väckt frågan om förhandsavgörande – något som dels åsidosatte domstolens prövning ex officio (givet den svenska processuella regeln om att domstolen ska känna lagen jfr jura novit curia), dels Cilfit-kriteriernas erkännande av domstolens exklusiva kompetens att begära förhandsavgörande. Förslaget innebar inte heller några kvalitativt uppställda kriterier om hur motiveringen skulle utformas, vilket inte hindrade domstolen från att hemfalla till korta, standardiserade motiveringar om varför ett förhandsavgörande inte behövde begäras i det uppkomna fallet. Just det senare skulle komma att bekräftas i en första utvärdering av HD:s och HFD:s motiveringar blott ett par år senare. Utifrån en närmare genomgång av nämnda domstolars motiveringar till varför prövningstillstånd inte meddelats framträdde ett mönster av standardiserade fraser, som enligt dess kritiker var av föga informativ karaktär. Oaktat de bristfälliga motiveringarna innebar den nya lagen likväl att domstolarna på ett tydligare sätt skulle överväga unionsrätten och dess möjlighet att rådfråga EUD, vilket föranledde kommissionen att dra tillbaka sin fördragsbrottstalan. Nämnvärt i sammanhanget är att kommissionen inte initierat någon ny fördragsbrottstalan mot Sverige på den grunden sedan lagens införande.

3.3 En i vissa delar (o)motiverad försiktighet

Trots 2006 års införda motiveringsskyldighet präglades den efterföljande perioden av en förbehållsam försiktighet.53 Från att ha avhållit sig från att begära förhandsavgörande utan närmare motivering kom de högsta domstolarna att i stället uppställa olika förbehåll om varför det inte var nödvändigt att inhämta något förhandsavgörande. I likhet med de standardiserade fraser som användes i fall där prövningstillstånd inte meddelats var det inte ovanligt att de högsta domstolarna kort konstaterade att det inte fanns skäl att inhämta förhandsavgörande – oftast med hänsyn till att rättsläget var klarlagt (acte clair).

I Bernitzs omfattande och återkommande sammanställning av svenska domstolars hållning till att begära förhandsavgörande kan man dock notera en viss uppgång i antalet fall som EUD prövat på initiativ av en svensk domstol. Vid en närmare jämförelse av hur många förhandsavgöranden som just Högsta domstolen och HFD aktualiserat i EUD under femtonårsperioden 1995–2009 så skedde det en ökning från 2 fall per år till 2,2 fall under åren 2010–2015.54 Här utmärker sig emellertid HFD, som under åren 1995–2009 stod för 18 fall (jämfört med Högsta domstolens 12 fall) samt 7 fall under åren 2010–2015 (jämfört med Högsta domstolens 4 fall). Ökningen är dock relativt liten och kan enligt Bernitz ha sin förklaring i svängningar mellan åren. Om vi t.ex. vidgar tidsintervallet till att inbegripa de följande åren fram t.o.m. Kommissionen mot Frankrike (dvs. åren 2010–2018) så går antalet förhandsavgöranden tillbaka till 2 avgöranden per år (med 9 fall från HFD mot 9 fall från Högsta domstolen). Om vi dock väljer att inkludera det följande året (dvs. åren 2010–2019) kan vi emellertid notera en liten ökning till 3,3 fall per år (med 13 fall från HFD och 10 fall från Högsta domstolen).

Oaktat den försumbara skillnaden i antalet förhandsavgöranden per år berör en stor del av de förhandsavgöranden som aktualiserats av HFD, skattefrågor. För att komplettera den statistik och etablerade empiri som presenterats i litteraturen sker i det följande en mer kvalitativ, rättsdogmatisk analys av hur HFD argumenterat och diskuterat behovet av att inhämta förhandsavgöranden i mål om direkt skatt sedan avgörandet i Kommissionen mot Frankrike.

4.1 Högsta förvaltningsdomstolens inställning till att begära förhandsavgörande på det direkta beskattningsområdet efter Kommissionen mot Frankrike

Sedan EUD:s avgörande i Kommissionen mot Frankrike i oktober år 2018 har HFD avgjort 12 mål på det direkta beskattningsområdet med en unionsrättslig koppling fram t.o.m. år 2021.55 Av dessa avgöranden, som sträcker sig från det uppmärksammade Lexel-målet till andra referat och mindre uppmärksammade notfall, har HFD begärt förhandsavgörande i sammanlagt tre mål. Men även om domstolen avhållit sig från att begära förhandsavgöranden i nio fall har domstolen, om än i olika utsträckning, fullföljt sin motiveringsskyldighet och redogjort för de unionsrättsliga grunder som föranlett domstolen att avkunna dom utan att rådfråga EUD. I ett antal av dessa avgöranden har domstolen dock valt att göra ett antal analogier från tidigare begärda förhandsavgöranden, vilket skulle kunna ifrågasättas i ljuset av såväl Kommissionen mot Frankrike som Consorzio Italian Management. I det följande presenteras en närmare genomgång av de avgöranden då domstolen begärt förhandsavgörande, valt att inte begära förhandsavgörande med hänvisning till att domstolen tidigare rådfrågat EUD samt slutligen de fall då domstolen valt att inte begära förhandsavgörande med hänsyn till domstolens tidigare praxis.

4.2 Vikten av att våga fråga – avgöranden när domstolen funnit ett behov av att begära ett förhandsavgörande

Ett av de första fall som föranledde HFD att begära ett förhandsavgörande efter Kommissionen mot Frankrike var HFD 2019 not. 37. Målet aktualiserades först i Skatterättsnämnden, efter att det svenska moderbolaget Memira förhört sig om möjligheten att fusionera sitt förlusttyngda tyska dotterbolag i ett försök att disponera dotterbolagets förluster. Dotterbolaget hade under en längre tid hållits under vingarna av moderbolaget, som efter flera utställda lån till dotterbolaget slutligen valde att avveckla verksamheten i Tyskland. Den övergripande frågan var om det svenska moderbolaget kunde, med stöd i etableringsfriheten, få göra avdrag för de förluster som uppstått i det tyska dotterbolaget. I centrum för avgörandet vilade EUD:s bedömning om rättfärdigande respektive proportionalitet i såväl Oy AA som Marks & Spencer-målet. HFD valde, utan att parterna själva argumenterat för det i sina överklaganden, att begära ett förhandsavgörande, vilket i ljuset av den delade uppfattning som uttrycktes redan av ledamöterna i Skatterättsnämnden, är helt i linje med Cilfit-kriterierna. Även om EUD:s motivering i Skatteverket mot Memira Holding AB (se framför allt p. 26) öppnade upp för flera hypotetiska scenarier om hur dotterbolaget kunde disponera sina underskott, vilka enligt HFD inte ämnade sig för ett förhandsbesked, fullföljdes skyldigheten att begära förhandsavgörande i det uppkomna fallet.56

I likhet med HFD 2019 not. 37 valde HFD att i parallellmålet HFD 2019 not. 38 begära förhandsavgörande efter att en oenig Skatterättsnämnds beslut överklagats till domstolen. Målet avsåg även möjligheten till gränsöverskridande resultatjämning mellan ett svenskt och ett utländskt (i förevarande fall spanskt) dotterbolag, om än med stöd i de koncernavdragsregler som tillkommit i 35 a kap. IL efter Marks & Spencer-målet. HFD valde även här att begära ett förhandsavgörande utan att parterna själva påtalat behovet och närmare argumenterat för de olika tolkningar som kan ske av unionsrätten. I Skatteverket mot Holmen AB knöt EUD återigen proportionalitetsbedömningen till möjligheten att disponera förlusterna i den andra medlemsstaten (se särskilt p. 42–43), vilket föranledde HFD att undanröja förhandsbeskedet och avvisa ansökan, givet att målet var avhängigt omständigheter som inte lämpar sig för ett förhandsbesked.57

Om nämnda avvisade förhandsbesked inte medförde några större ringar på vattnet så skulle emellertid HFD:s begäran om förhandsavgörande i HFD 2021 not. 10 få långtgående konsekvenser för de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna. I det omskrivna Lexel-målet prövades om 2013 års ränteavdragsbegränsningsregel, närmare bestämt undantagsregeln i 24 kap. 10 d § 3 st. IL, innebar en inskränkning av etableringsfriheten genom att räntebetalningar mellan koncernföretag i olika EU-länder behandlades annorlunda jämfört med motsvarande koncernförhållande i Sverige. Målet rörde en gränsöverskridande transaktion mellan svenska Lexel AB och koncernens franska internbank, som i såväl förvaltningsrätten som kammarrätten nekats avdrag för ränteutgifterna till det franska bolaget med stöd i nämnda regelverk.

I bolagets överklagande och begäran om prövningstillstånd argumenterade Lexel AB mycket utförligt för varför HFD dels skulle ta upp målet till prövning, dels skulle begära ett förhandsavgörande. I ljuset av EUD:s mål i Kommissionen mot Frankrike och Consorzio Italian Management så innefattade bolagets argumentation så här i efterhand, en föredömlig redogörelse för varför ett förhandsavgörande bör inhämtas. Bolaget argumenterade för att 1) HFD:s tidigare bedömning i HFD 2011 ref. 90 rörande 2009 års regel inte kunde tillämpas på 2013 års regler, 2) att underinstanserna hade skilda uppfattningar om 2013 års reglers förenlighet med funktionsfördraget, 3) att EUD:s avgöranden rörande konsolidering inom företagsgrupper samt likheten mellan ränteavdrag och koncernbidrag kunde tolkas på olika sätt men att ett liknande mål rörande de nederländska reglerna resulterat i ett underkännande samt att 4) Sverige delgivits en underrättelse av kommissionen om att 2013-års regler skulle kunna stå i strid med fördragen – skäl som sammantaget visade på en divergerande rättspraxis inom såväl det nationella rättssystemet som mellan olika medlemsstater. HFD gav prövningstillstånd och begärde förhandsavgörande, vilket sedermera resulterade i att EUD underkännande 2013-års regelverk, givet att reglerna varken individuellt eller gemensamt kunde rättfärdigas utifrån intresset att motverka skatteflykt eller motiveras utifrån en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.58 Ett exempel på hur god processföring och en lyhörd domstol kan ge klarhet i en fråga som under lång tid diskuterats i praxis.

Men även om Lexel-målet är ett gott exempel på hur förhandsavgörandeinstitutet kan användas för att säkerställa en enhetlig tolkning av unionsrätten så är det samtidigt svårt att uttyda vad det är som har föranlett domstolen att faktiskt begära in ett förhandsavgörande. Varken i de aktuella målen eller i HFD:s tidigare praxis har domstolen utvecklat vilka överväganden eller principer som kan anses vägledande i hur domstolen resonerar när de bestämmer sig för att rådfråga EUD. Av de tre fall som diskuterats ovan är det endast partsombudet för Lexel AB som på ett systematiskt och utförligt sätt argumenterar för att ett förhandsavgörande bör inhämtas, även om det i sig inte bör styra domstolens prövning ex officio.

4.3 Följderna av att avstå från följdfrågor – avgöranden när HFD analogt tillämpat ett av domstolen tidigare inhämtat förhandsavgörande

Under år 2018–2021 har HFD, med stöd i domstolens tidigare inhämtade förhandsavgöranden, analogt tillämpat förhandsavgöranden i tre mål.

I HFD 2019 ref. 30 avstod HFD från att begära in ett förhandsavgörande med hänsyn till domstolens tidigare begäran i det s.k. PMT-målet.59 Frågan var om det var förenligt med unionsrätten att ta ut en kupongskatt på utdelningar från ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avsåg aktier i en pensions- eller kapitalförsäkring där den enskilde redan betalade en avkastningsskatt. Omständigheterna liknade de som rådde i PMT-målet – avseende svensk kupongskatt på utdelning till utländska pensionsfonder, med skillnaden att utdelningen från ett utländskt livförsäkringsföretag även beskattades med avkastningsskatt, varpå en nedsättningsmekanism aktiverades för att jämställa den skatterättsliga behandlingen mellan svenska och utländska kapitalförsäkringsföretag. HFD diskuterade likheter och skillnaderna mellan PMT-målet och omständigheterna i fallet, varpå domstolen gjorde en ingående prövning om regelverkets förenlighet med unionsrätten. Med stöd i PMT-målet konstaterade domstolen att det trots de olika beskattningsteknikerna förelåg en jämförbar situation mellan inhemska och utländska livförsäkringsföretag. Eftersom det svenska regelverket, trots nedsättningsmekanismen, medförde en hårdare beskattning av utländska livförsäkringsföretag och de försäkringar som företagen tillhandahöll i Sverige medförde regeln en negativ särbehandling, vilken inte heller kunde rättfärdigas med något tvingande skäl av allmänintresse. Det svenska regelverket underkändes därför av HFD självt, utan att domstolen för den delen hade begärt in ett förhandsavgörande, vilket torde vara helt i linje med den prövning som EUD hade gjort i det fall målet anhängiggjorts i Luxemburg.

Samtidigt som HFD:s tolkning av PMT-målet i HFD 2019 ref. 30 var välkommet innebar beslutet att inte begära in ett förhandsavgörande en försutten chans att precisera hur prövningen av jämförbar situation ska ske i ljuset av EUD:s praxis. Frågan om vad som utgör en jämförbar situation för livförsäkringsföretag och pensionsfonder har under senare år komplicerats av frågan om hur statliga pensionsfonder ska hanteras, vilket i skrivande stund kulminerat i ett fördragsbrottsärende mot Sverige. I ärendet, som inleddes redan i början av år 2021, tar kommissionen sikte på den svenska hanteringen av utländska statliga pensionsfonder, som kupongbeskattas på utdelningen av sina aktieinnehav medan svenska allmänna pensionsfonder är skattebefriade.60 Medan Sverige, med stöd i bl.a. PMT-målet, menar i sitt svar från april år 2021 att det inte föreligger en jämförbar situation mellan de olika pensionsfonderna anser kommissionen det motsatta.61 I det särskilda yttrande som riktades mot Sverige i december år 2021 framhåller kommissionen även att Sverige haft uppe flera rättsfall om beskattningen av utländska pensionsfonder, men att dessa beklagligt nog inte föranlett några begäranden av förhandsavgöranden – något som visar på vikten att återigen hänvisa frågor till EUD även om frågan tidigare behandlats i ett liknande förhandsavgörande.62

Två andra mål som även de visar på vikten av att begära förhandsavgörande är HFD 2021 not. 36 och förhandsbeskedet HFD 2021 ref. 68. HFD 2021 not. 36 berörde även det 2013-års ränteavdragsbegränsningsregler. Med stöd i förhandsbeskedet i Lexel-målet konkluderade HFD att en tillämpning av undantagsregeln stod i strid med etableringsfriheten och medgav avdrag för de ränteutgifter som det svenska moderbolaget hade erlagt till ett finskt koncernbolag. Men även om utfallet var mer än väntat så avstod HFD från att pröva frågan om de aktuella omständigheterna i målet eventuellt kunde utgöra ett missbruk av etableringsfriheten. Skatteverket, som i kontrast till Lexel-målet inte argumenterat för att det ev. kunde föreligga en form av missbruk, hade nämligen i sista instans anfört att unionsrätten inte kunde åberopas i det fall det rörde sig om ett missbruk av etableringsfriheten. Med stöd i 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) valde HFD att inte beakta de nya omständigheterna, givet att det enligt domstolen inte förelåg några särskilda skäl.63 Hur EUD:s missbruksprincip förhåller sig till ränteavdragsbegränsningsreglerna lämnades följaktligen därhän.

I förhandsbeskedet HFD 2021 ref. 68, det s.k. Husqvarna-målet, valde domstolen att ta stöd i Lexel-målet för att även bedöma 2019-års ränteavdragsbegränsningsregler. Målet berörde närmare bestämt 2019-års undantagsregel, i vilken det föreskrevs att skuldförhållandet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” skulle ha uppkommit för att intressegemenskapen skulle ha ansetts fått en väsentlig skatteförmån – en ändring som tillkom för att försäkra sig om att bestämmelsen enbart träffade det som inom unionsrätten benämns som ”rent konstlade eller fiktiva upplägg”. Av omständigheterna i målet framgick att det långivande och låntagande bolaget skulle ha omfattats av koncernbidragsreglerna i det fall bolagen hade varit svenska, vilket föranledde HFD att med stöd i Lexel-målet underkänna även 2019-års ränteavdragsbegränsningsregler. I kontrast till Skatterättsnämnden, som först prövade om undantagsregeln var tillämplig, valde HFD att pröva frågorna i omvänd ordning, varvid domstolen direkt underkände regelverket utan att ha prövat om undantagsregeln överhuvudtaget var tillämpligt på omständigheterna i bolagets ansökan. Den omvända ordningen motiverades av domstolen av det allmänna intresset av att snabbt få fram ett vägledande prejudikat, särskilt som EU-kommissionen sedan EUD:s avgörande i Lexel-målet initierat ett överträdelseärende mot Sverige. Även om domstolen inte diskuterade behovet av att begära in ytterligare ett förhandsavgörande så ger domstolens argumentation rörande den omvända prövningsordningen delvis svar på varför domstolen inte valde att begära in ytterligare ett förhandsavgörande, som, givet EUD:s handläggningstid, troligtvis adderat ytterligare ett par år till ärendets handläggning.

Även om HFD:s underkännande av 2019-års regelverk i Husqvarna-målet enligt min mening var helt korrekt så kan domstolens beslut om att inte begära förhandsavgörande samtidigt kritiseras i ljuset av Cilfit-kriterierna. Som tydligt etablerat i Kommissionen mot Frankrike är skyldigheten att begära förhandsavgörande så långtgående att nationella domstolar t.o.m. bör begära förhandsavgörande i samma mål, om nya frågor tillkommer i ett och samma ärende. Även om Lexel-målets prövning av 2013 års regelverk kunde ge viss vägledning om hur 2019-års regelverk skulle bedömas hade HFD kunnat få svar på en mängd av de följdfrågor som Lexel-målet gav upphov till, särskilt rörande regelverkets tillämpning på gränsöverskridande situationer då koncernbidragsrätt saknas mellan långivaren och låntagaren.

4.4 Från klarhet till klarhet? – avgöranden när domstolen funnit att rättsläget är klarlagt

Samtidigt som HFD i Husqvarna-målet intog en proaktiv roll för att föregripa en ev. fördragsbrottstalan så har domstolen under åren 2018–2021 även låtit lagstiftaren bära risken för unionsrättens implementering och efterlevnad. I samtliga avgöranden i HFD 2021 ref. 62, HFD 2021 ref. 63 och HFD 2021 not. 47 valde domstolen att, med stöd i de aktuella regelverkens förarbeten, konstatera att reglerna är förenliga med skatteflyktsdirektivets art. 4 och åtgärd 4 i OECD:s rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar. Samtliga avgöranden avsåg vad som räknas som ränteinkomster, men eftersom det i sin tur har betydelse för hur stor andel ränteutgifter som den skattskyldige kan dra av innan avdragsbegränsningen för negativa räntenetton aktualiseras, så har definitionen av ränteinkomster en inverkan på den lägsta skyddsnivå mot skatteflykt som införlivats i svensk rätt genom direktivet och OECD:s rekommendationer. Utan att närmare problematisera utmaningarna med att upprätthålla en direktivkonform tolkning valde domstolen att i stället precisera vad som utgör en ränteintäkt med stöd i god redovisningssed. Ett kortare frågebatteri till EUD i vilket HFD utforskade vad som t.ex. utgör en ränteinkomst i ljuset av direktivets definition av ”lånekostnader” hade varit önskvärt, särskilt som det av initiala rapporter rörande direktivets genomföranden föreligger en överhängande risk för divergerande rättspraxis mellan medlemsstaterna.64

Ett ytterligare avgörande där HFD, trots den enskildes yrkanden på att inhämta ett förhandsavgörande, inte hänsköt målet till Luxemburg är HFD 2020 ref. 3. Målet rörde huruvida en utländska fond, som även var en juridisk person, skulle behandlas som en svensk investeringsfond och därigenom medges avdrag för utdelning som fonderna gjorde till sina delägare. Av avgörande vikt var följaktligen vad som utgjorde en jämförbar situation, varpå HFD med stöd i EUD:s praxis ingående redogjorde för vad som talade för respektive emot att den utländska fonden var i jämförbar situation med en svensk investeringsfond givet det svenska regelverkets ändamål och innehållet i dess bestämmelser. Ett i sammanhanget centralt avgörande som kammarrätten berörde men som HFD emellertid inte tog upp var Aberdeen-målet – ett avgörande som medfört en omfattande diskussion i Finland och som föranlett finska HFD att under år 2019 begära in ett förhandsavgörande om vilken vikt investeringsfondens juridiska form ska ha vid prövningen av vad som utgör en objektivt jämförbar situation. Även om den materiella utgången och tillämpningen i HFD 2020 ref. 3 är i linje med EUD:s praxis, vilket sedermera bekräftats i det finska förhandsavgörandet mål C-480/19, så är det olyckligt att HFD inte begärde in ett förhandsavgörande givet att det vid tidpunkten för domen förelåg olika uppfattningar om vad som utgjorde en objektivt jämförbar situation.65

Men även om det i många av nämnda fall föreligger ett visst fog för kritik mot HFD så finns det även exempel då domstolen på ett övertygande sätt preciserat rättsläget utan att begära in ett förhandsavgörande. Ett sådant avgörande är HFD 2020 ref. 49. Målet rörde dels huruvida ett familjekontrollerat lågbeskattat luxemburgskt fondbolag skulle CFC-beskattas, dels huruvida de i Sverige bosatta familjemedlemmarnas innehav i nämnda bolag skulle beskattas enligt femsjättedelsregeln i 42 kap. 15 a § IL. I frågan om CFC-beskattning läkte HFD undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL, genom att, med stöd i förarbetenas hänvisning till EUD:s praxis, tolka ”verklig etablering” utifrån vad som utgör ett rent konstlat upplägg. I fråga om femsjättedelsregelns beskattning gjorde domstolen en utförlig genomlysning av vad som utgjorde en objektivt jämförbar situation med stöd i EUD:s praxis. Efter att ha fastställt att syftet med femsjättedelsregeln var att lindra den dubbelbeskattning som sker av onoterade aktier konstaterade domstolen att det luxemburgska bolaget inte beskattades för fondbolagets vinst i Luxemburg, vilket följaktligen inte försatte det luxemburgska bolaget i objektivt jämförbar situation med ett svenskt onoterat aktiebolag och dess delägare.

Slutligen kan HFD 2020 ref. 43 kort nämnas. Den unionsrättsliga dimensionen i förhandsbeskedet, som i korthet berörde en banks rätt till avdrag för ränta på den del av skulden som inte fick ingå i kapitalbasen, avsåg tillämpningen av tillsynsförordningen. Avgörandet föregicks av en ingående prövning i Skatterättsnämnden, vilken utan invändningar från parterna eller några egentliga betänkligheter fastställdes av HFD, som närmast tillämpade tillsynsförordningen i ljuset av nämndens bedömning. Målet utgör ett gott exempel på ett fall där en unionsrättslig fråga aktualiseras utan att för den delen behöva föranleda ett förhandsbesked.