Skatteåtgärder i ekonomisk kris

Temat för årets kongress med European Association for Tax Law Professors var ”Taxation of companies in economic and financial distress”, fritt översatt beskattning av företag i ekonomisk kris. Jag var generalrapportör vid kongressen. I den här artikeln diskuteras skatteåtgärder i ekonomisk kris utifrån ett komparativt perspektiv. De områden som diskuteras är osäkra fordringar, eftergifter av fordringar exempelvis i samband med företagsrekonstruktion eller ackord, förluster, kapitaltillskott och skattebetalning. Artikeln utmynnar i en diskussion utifrån skatteförmågeprincipen balanserad mot intresset att ha ett effektivt och rättvist skattesystem, i syfte att identifiera ”best practices” för hur skattesystem kan möta utmaningarna av ekonomiska kris.

1 Inledning

Redan år 2006 genomförde Jonung och Roeger en studie om de makroekonomiska effekterna av en pandemi i Europa.1 Bakgrunden till deras studie var en rädsla för att fågelinfluensan, H5N1, skulle mutera och snabbt sprida sig mellan människor, samtidigt som det inte skulle finnas något effektivt vaccin.2 Deras studie avsåg inte specifikt effekterna av fågelinfluensan, utan mer allmänt effekterna av en influensapandemi. De förutsåg en kortlivad pandemi, som skulle vara över på ett kvartal, och gjorde bedömningen på att BNP inom EU skulle sjunka mellan 2 och 4 procent.3 De förutsåg att hotell- och resebranschen skulle drabbas hårt.4 Slutsatsen var att återhämtningen skulle ske relativt snabbt och att en pandemi inte skulle innebära någon ekonomisk katastrof för Europa.5 Effekterna skulle likna dem vid en lågkonjunktur.6

Covidpandemin blev betydligt mer långvarig än vad Jonung och Roeger förutspådde. Vidare reagerade statsmakterna världen över på ett sätt som inte hade förutsetts av Jonung och Roeger, nämligen med att tävla i att stänga ned samhällena så mycket som möjligt, i syfte att avlasta sjukvården. Nedstängningen av världsekonomin har beskrivits som ”troligen det hittills största ekonomiska experimentet i historien” och föregicks inte av någon djupare analys av dess ekonomiska effekter.7

Även om smittotalen fortfarande är höga, har pandemin åtminstone tillfälligt släppt sitt järngrepp, med följden att restriktionerna har lättat världen över. Restriktionerna hade dock knappt hunnit lätta innan Ryssland invaderade Ukraina den 24 februari 2022. Det nya säkerhetspolitiska läget har lett till oro i världsekonomin, med höjda priser på drivmedel och el, högre livsmedelspriser och ökad inflation.8 En slutsats som kan dras av utvecklingen de senaste åren är att det är så gott som omöjligt att förutse när, på vilket sätt och hur länge samhällsekonomin påverkas negativt av olika slags kriser, dels eftersom varje kris är unik, dels på grund av att inte endast en störande faktor inträffar åt gången.

I den här artikeln diskuteras olika skatteåtgärder i ekonomisk kris. Företag i kris kan befinna sig i olika situationer. De kan ha en i och för sig livskraftig affärsidé men befinna sig i betalningssvårigheter, eller ha mer långsiktiga problem med lönsamheten i kombination med betalningssvårigheter. Oavsett vilket typ av kris de befinner sig i förvärrar skatterna typiskt sett deras situation, eftersom skatter typiskt sett innebär utbetalningar för dem. Bristande betalningsförmåga är emellertid generellt inte en anledning till att lätta företags skattebörda. Om så hade varit fallet skulle företagens minskade skatteutgifter finansiera deras betalningar till andra borgenärer. Trots det spelar skattesystemet en viktig roll för företag i kris. En borgenär, som inte får betalt för sin fordran, får betala dubbelt om förlusten inte är avdragsgill. En gäldenär, som exempelvis i ett rekonstruktionsförfarande får en betalningsuppgörelse, kan få det svårare om betalningsuppgörelsen genererar en skattepliktig intäkt än om den inte gör det. Likaså kan underskottsavdrag vara av betydelse. Att rulla underskottet framåt i tiden ger inte någon omedelbar lättnad, men kan vara värdefullt i en återhämtningsfas. Om underskottet däremot kan rullas bakåt i tiden och utnyttjas mot tidigare års vinster är skatteeffekten till mer omedelbar hjälp. Möjligheten att utjämna förluster i koncerner är en annan sådan åtgärd. Ju större möjligheterna är att föra underskott framåt eller bakåt i tiden eller att kvitta underskott i ett företag mot ett överskott i ett annat, desto fler särregler behövs för att upprätthålla skattebasen, exempelvis vid ägarbyte. Såsom alla särregler avseende företag i ekonomisk kris som innebär en avvikelse från huvudregeln behöver motiveras för att uppfattas som legitima. Skatteförmågeprincipen motiverar sådana särregler, men den måste balanseras mot ett effektivt och rättvist skattesystem.

Fokus i den här artikeln ligger inte på kortsiktiga krisåtgärder, till exempel i form av tillfälliga anstånd med skattebetalning och omställningsstöd till företag, vilka i sig är viktiga i en akut fas av en ekonomisk kris. I stället syftar artikeln till att diskutera långsiktiga och hållbara komponenter i skattesystemet, som gör skattesystemet robust när ekonomin går nedåt av olika skäl. Artikeln bygger på 2022 års kongress för European Association of Tax Law Professors (EATLP),9 för vilken jag var generalrapportör och som handlade om beskattning av företag i ekonomisk och finansiell kris.10 Till kongressen skevs nationalrapporter av representanter från 20 europeiska länder,11 vilka tillsammans med min generalrapport och särskilda rapporter för mervärdesskatt, statsstöd och internprissättning, finns tillgängliga i utkastform via inloggning på EATLP:s webbplats.12 Rapporterna planeras att finnas i slutversion i bokform i juli nästa år. I artikeln diskuteras avdrag för osäkra fordringar, eftergifter av fordringar, förluster, kapitaltillskott och frågor relaterade till skattebetalning i nämnd ordning utifrån ett komparativt perspektiv. Sist följer mina avslutande kommentarer. Artikeln behandlar endast inkomstskatt och skattebetalning.

2 Avdrag för osäkra fordringar

Värdering av fordringar aktualiseras på grund av att såväl redovisning som beskattning erfordrar en allokering till en viss tidsperiod, nämligen räkenskaps- eller beskattningsåret. Om den relevanta perioden i stället hade varit företagets livstid, vilket naturligtvis inte hade varit praktiskt lämpligt, hade dylika värderingsfrågor inte aktualiserats. När intäkterna och kostnaderna måste allokeras till visst beskattningsår blir frågan om avdrag för osäkra fordringar central. Skillnaden mellan en korrekt och en inkorrekt värdering av en fordran kan vara skillnaden mellan att få ett avdrag och att inte få det och dessutom få skattetillägg. Bedömningen grundar sig emellertid så länge förlusten inte är definitiv på inkomplett information.13 Om den skattskyldige senare blir föremål för granskning, kommer Skatteverket, på grund av tidsfaktorn, ofta att ha facit i hand. I samtliga undersökta jurisdiktioner finns metoder för att värdera osäkra fordringar skattemässigt.

I svensk rätt görs det skillnad mellan kapitalfordringar och kundfordringar. Kapitalfordringar är alla fordringar som inte är kundfordringar, exempelvis lånefordringar. Även fordringar vid försäljning av inventarier är kapitalfordringar.14 Kapitalfordringar utgör kapitaltillgångar enligt 25 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det innebär att en förlust är avdragsgill först när fordran avyttras.15 Förluster på fordringar på företag i intressegemenskap är dock inte avdragsgilla alls.16 För kundfordringar däremot, som inte utgör kapitaltillgångar,17 saknas skatterättsliga särregler. Det innebär att skatterätten följer redovisningen under förutsättning att den är i enlighet med god redovisningssed.18 En osäker fordran tas upp med det belopp som den beräknas inflyta och värderingen görs post för post.19 Kollektiv värdering är endast tillåten när det i undantagsfall är tillåtet enligt god redovisningssed.20

Vad gäller nedskrivning av kundfordringar förekommer i nationalrapporterna tre huvudsakliga metoder; att följa god redovisningssed,21 att göra en särskild skatterättslig värdering av fordringarna22 och att ha vissa rekvisit uppställda i lagtexten för att nedskrivning ska få göras. En särskild skatterättslig bedömning, vilket är fallet exempelvis i Tyskland, har fördelen att den skattskyldige kan välja om fordringen ska värderas ned skatterättsligt eller inte. Om skatten följer redovisningen är denna möjlighet mer begränsad.

Den vanligaste metoden är att ställa upp rekvisit i lagtexten, vilket förekommer i Belgien, Italien, Polen, Portugal, Ryssland, Spanien och Ukraina. Rekvisiten är olika utformade i de olika länderna. I Portugal till exempel är kundfordringars värdering beroende av fordrans ålder i förhållande till dess förfallodag. En fordran som är äldre än 6 månader räknat från förfallodagen men yngre än 12 månader får skrivas ned med 25 procent. En fordran som är äldre än 12 månader men yngre än 18 månader får skrivas ned med 50 procent. En fordran som är äldre än 18 månader men yngre än 24 månader får skrivas ned med 75 procent, medan en fordran som är äldre än 24 månader får skrivas ned med 100 procent.

Andra länder har mer kvalitativa listor. I Ukraina får en fordran skrivas ned när den är preskriberad, vid konkurs, efter helt eller delvis misslyckat utmätningsförsök, om indrivandet har blivit omöjlig på grund av force majeure eller naturkatastrof eller vid likvidation. I Spanien får den, liksom i Portugal, skrivas ned efter sex månader, men också om gäldenären har åtalats för att dölja tillgångar eller om fordran är tvistig och föremål för domstolsprocess eller skiljedomsförfarande.

3 Eftergifter av fordringar

Den 1 augusti 2022 trädde en ny lag om företagsrekonstruktion i kraft i Sverige.23 Lagen innefattar ett genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/1023 om ramverk för förebyggande rekonstruktion, om skuldavskrivning och näringsförbud och om åtgärder för att göra förfaranden rörande rekonstruktion, insolvens och skuldavskrivning effektivare.24 Ett led i en företagsrekonstruktion är skulduppgörelsen, som innebär att borgenärerna avstår en del av sina fordringar på gäldenären. Borgenärer kan också avstå en del av sina fordringar genom ackord i konkurs, s.k. offentligt ackord,25 och genom ett underhandsackord, som är avtalsbaserat.

I Sverige är en ackordsvinst skattefri,26 oavsett om den avser ett offentligt ackord eller om den utgör en uppgörelse med alla eller några borgenärer.27 Eftergivandet av fordran ska vara ovillkorligt och definitivt för att det ska vara fråga om ett ackord.28 Enligt Skatteverket krävs det att företaget är på obestånd för att en ackordsvinst ska vara skattefri.29 Vid både ackord utan konkurs och skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan, minskas avdraget för underskott med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom åtgärden.30 För borgenärens del anses fordran definitivt ha upphört att gälla, varför den anses som avyttrad.31 En kundfordring kommer i det sammanhanget att vara fullt avdragsgill, medan avdragsrätten för fordringar som är kapitaltillgångar kan vara begränsad.32 Det kan således konstateras att det finns en asymmetri, såtillvida att förlusten på fordran många gånger är avdragsgill för borgenären, men eftergiften av lånet ger inte upphov till någon motsvarande intäkt hos gäldenären. I stället möts gäldenärens skattefria ackordsvinst av att underskott som motsvarar vinsten inte är avdragsgillt.

En aktieägares fordran på bolaget kan omvandlas till ett aktieägartillskott om det efterskänks.33 Fordringen anses då avyttrad.34 Om bolaget är på obestånd, kommer värdet av tillskottet emellertid att vara noll, eftersom fordringen är värdelös.35

Den asymmetriska behandlingen av eftergivna fordringar är vanligt förekommande i många andra länder, men den begränsar sig ofta till offentliga ackord och skulduppgörelser i företagsrekonstruktion och utsträcks således inte till underhandsackord. Det är en skillnad i förhållande till Sverige där det avgörande är om gäldenären är insolvent eller inte. Österrike utmärker sig såtillvida att vinster till följd av en skulduppgörelse i en företagsrekonstruktion utgör en skattepliktig inkomst.

4 Förluster

5 Kapitaltillskott

Ett sätt att rädda ett företag som befinner sig i kris är att ge ett aktieägartillskott. I Sverige är givandet och mottagandet av ett aktieägartillskott alltid skatteneutralt, såtillvida att det inte utgör en avdragsgill kostnad för givaren och inte utgör en skattepliktig intäkt för mottagaren. Ett ovillkorat aktieägartillskott förbättrar normalt givarens omkostnadsbelopp,46 vilket dock är föga användbart om andelarna är näringsbetingade.47 Ett villkorat aktieägartillskott behandlas skattemässigt som en svävande fordringsrätt,48 och förbättrar således inte omkostnadsbeloppet. En återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott betraktas som en återbetalning av ett lån.

Alla aktieägare tillskjuter inte nödvändigtvis samma belopp. Man skulle kunna tänka sig att ensidiga tillskott var sällsynta, eftersom det ekonomiskt rationella vore att alla aktieägare sköt till medel vid behov.49 Så är emellertid inte fallet. En vanlig situation är den ovan nämnda, när en aktieägare har en fordran gentemot bolaget och efterger den. En annan situation är om en aktieägare säljer in en tillgång till bolaget till ett pris under marknadsvärdet,50 vilket i Sverige skattemässigt kan behandlas som en underprisöverlåtelse om villkoren i 23 kap. IL är uppfyllda. En tredje situation är om företaget befinner sig i kris och inte alla aktieägare för tillfället har möjlighet att tillskjuta medel, men det ändå långsiktigt kan framstå som rationellt för en aktieägare att göra ett tillskott, i Sverige lämpligen ett villkorat aktieägartillskott. Ovillkorade aktieägartillskott som inte ges från samtliga aktieägare väcker dessutom, åtminstone rent ekonomiskt, frågan om de andra aktieägarna har blivit berikade på den tillskjutandes aktieägarens bekostnad.

En liknande behandling av aktieägartillskott som i Sverige, alltså att de inte leder till några omedelbara beskattningskonsekvenser vid givandet och mottagandet, men ökar aktiernas omkostnadsbelopp förekommer i Finland, Frankrike, Nederländerna (som huvudregel), Polen, Portugal, Ryssland, Schweiz, Serbien, Spanien, Tjeckien, Ukraina, Ungern och Österrike. Det motsatta beskattningsalternativet, alltså att tillskottet är avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren, tycks inte tillämpas i något av de undersökta länderna. Danmark tillämpar som huvudregel en tredje variant, nämligen att tillskottet inte är avdragsgillt för givaren, men skattepliktigt för mottagaren. Det finns emellertid så många undantag från detta, att de sällan beskattas. I Danmark finns också undantag från att de inte är avdragsgilla för givaren. Tillskottet är avdragsgillt i Danmark när det är en utgift för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Så kan vara fallet när mottagaren är en viktig leverantör för givaren.

I bolagsrätten i Storbritannien finns inte rena aktieägartillskott som rättsfigur. Om de lämnas i samband med att företaget emitterar aktier anses de normalt utgöra ersättning för aktierna. Om överföringen av medel varken är ett lån eller en ersättning för aktier, anses det som en gåva eller en donation.

6 Skattebetalning

De ovan diskuterade åtgärderna avser den materiella skatterätten. En åtgärd som kan hjälpa företag i kris är om de inte behöver betala sina skatter omedelbart, eller om de till och med kan bli befriade från betalningsskyldigheten. Det anstånd som kan beviljas för bristande betalningsförmåga i Sverige normalt sett är det så kallade borgenärsanståndet, som är till fördel för det allmänna.51 I förarbetena anges att ett uppskov kan antas vara till fördel för det allmänna om uppskovet ger ett bättre ekonomiskt utfall än om verkställighetsåtgärder vidtas omedelbart.52 Tanken är alltså att om den skattskyldige lämnas ett anstånd med att betala skatten kommer denne att kunna betala sina skatter framöver. En åtgärd som infördes i Sverige under pandemin är tillfälliga anstånd för företag som drabbats av likviditetsproblem på grund av följderna av pandemin. Den allra bortersta tidsgränsen för tillfälliga anstånd är den 17 februari 2025,53 vilket innebär att många företag kan komma att ha tillfälliga anstånd flera år framöver. Det finns emellertid en fin balansgång mellan att staten räddar företag i kris, och att företaget drivs vidare på statens bekostnad så att andra borgenärer därigenom får en fördelaktig ställning med staten som garant för deras fordringar.

I Sverige förfaller skatten till betalning till följd av Skatteverkets beslut, oavsett om det överklagas eller inte. Anstånd med betalning medges om det är tveksamt hur mycket skatt som ska betalas, för att undvika betydande skada och vid synnerliga skäl.54 De flesta av de undersökta länderna tillämpar en liknande modell, alltså att skatten som huvudregel ska betalas även vid överklagande, men med möjlighet till anstånd. I Belgien och Frankrike är utgångspunkten den motsatta, såtillvida att betalningsskyldigheten skjuts upp vid överklagande till dess att frågan är slutligt avgjord. Skatten löper dock med ränta, varför de skattskyldiga har rätt att betala skatten tidigare. I Polen och i Ungern skjuts visserligen inte betalningstidpunkten upp av ett överklagande, men en skatteskuld kan inte drivas in under pågående process, vilket torde leda till ett liknande resultat.

Att betala skatten för sent resulterar normalt i en ränta. I vissa länder, såsom i Österrike och Nederländerna, betraktas den som en administrativ påföljd.

I de flesta av de undersökta länderna finns möjlighet att lämna anstånd under vissa förutsättningar vid bristande betalningsförmåga.55 I Belgien, Polen, Portugal, Tyskland, Schweiz, Spanien och Ukraina finns även möjlighet till en avbetalningsplan. Anstånd och avbetalningsplaner är åtgärder som kan kvalificera som statsstöd enligt EU-rätten, eftersom de skapar fördelar till vissa skattskyldiga.56 Det är inte bara Sverige som har infört tillfälliga anstånd för att underlätta för företag som drabbats av pandemin.57 Tvärtom är det en åtgärd som förespråkas av EU-kommissionen i dess tillfälliga ramverk för stadsstödsåtgärder i syfte att främja ekonomin i samband med pandemin. I ramverket slås fast att statsstödsåtgärder i form av tillfälliga anstånd för företag som drabbats av pandemin, exempelvis för särskilda regioner, sektorer eller storlek på företag, generellt anses som förenliga med artikel 107(3)(b) FEUF.58 I kommissionens lista på godkända statsstöd med anledning av pandemin finns också flera anståndsåtgärder.59

7 Avslutande kommentarer

Även om det går att identifiera olika huvudlinjer beträffande de olika frågor som har behandlats i den här artikeln finns betydande skillnader mellan de olika länderna. Skatteförmågeprincipen har för företag i kris en särskild innebörd, på så sätt att den mer direkt är kopplad till företagets överlevnad än för företag med en sund ekonomi. Som nämndes i inledningen måste skatteförmågeprincipen balanseras mot intresset att ha ett effektivt och rättvist skattesystem. Skattesystemet kan därför inte syfta till att rädda alla företag till varje pris, utan vissa måste offras. Inkomstskattemässiga incitament och åtgärder är också så långsamma, att det kan ifrågasättas i vilken utsträckning de är effektiva för företag i kris, på grund av att skatten beslutas år 1 och betalas år 2.

Avdrag för förväntade förluster på osäkra fordringar är viktiga för den som drabbas av andras betalningsoförmåga. Ett företag som inte får betalt för ett flertal fordringar, exempelvis i samband med en ekonomisk kris, kan gå under på grund av skatterna, om vederbörande också behöver betala skatt på det företaget inte har fått betalt för. Det är därför viktigt att det finns möjlighet att göra avdrag för förväntade förluster, och att denna möjlighet inte är för snäv. Om en nedskriven fordring sedermera inflyter med fullt belopp, kommer det generera en intäkt motsvarande nedskrivningen. Staten gör därför inte några slutgiltiga förluster av skatteintäkter om är generös i rätten att skriva ned osäkra fordringar.

En koppling till redovisningen beträffande framtida förluster på osäkra fordringar har fördelen att det inte behövs någon särskild skatterättslig bedömning och att den syftar till att återspegla det verkliga värdet av fordringen. Om det finns tidsmässiga eller beloppsmässiga begränsningar i möjligheterna att rulla underskott framåt i skattemässigt hänseende, kan emellertid en särskild skatterättslig värdering vara att föredra, eftersom företaget kanske inte gynnas av att vara tvunget att skriva ned en fordran om det inte har möjlighet att utnyttja ett underskott. Listorna med olika rekvisit för när avdrag får göras på framtida förluster, som förekommer i flera länder, har fördelen att de är enkla att tillämpa. Alltför strikta rekvisit eller alltför högt ställda krav kan emellertid leda till att avdragsrätten blir alltför begränsad.

Eftergift av fordringar vid skulduppgörelse i företagsrekonstruktion eller vid ackord är, som framgått ovan, i många länder föremål för asymmetrisk beskattning, på så sätt att borgenären får avdrag, medan gäldenären inte får en beskattningsbar intäkt. Det gynnar borgenären som inte får betalt, samtidigt som det gynnar gäldenären som inte kan betala. Valet mellan att, som i Sverige, koppla denna skatteeffekt till insolvens, eller som i andra länder, koppla det till om det är i samband med en företagsrekonstruktion eller ett offentligt ackord, är inte helt självklart. Enligt min mening är det förmodligen mest ändamålsenligt att låta den ovan nämnda skatteeffekten inträda per automatik vid skulduppgörelse i företagsrekonstruktion och vid offentligt ackord, men vid underhandsackord koppla den till insolvens. På så sätt behövs inte en separat skatterättslig insolvensbedömning göras annat än att det är fråga om underhandsackord. En annan aspekt av den asymmetriska skattebehandlingen är att skuldförhållandet, exempelvis om det är fråga om en leverantörsskuld, redan har gett upphov till ett kostnadsavdrag. Om skulden försvinner borde avdraget minska. Lösningen i svensk rätt, där en vinst till följd av ett ackord eller en skulduppgörelse minskar underskottsavdrag, framstår som en välbalanserad lösning.

Att rulla underskott framåt i tiden utan tidsmässig och beloppsmässig begräsning är mest korrekt utifrån företagets livsloppsperspektiv. Beskattningen kommer då baserat på företagets hela livstid att bli i proportion med resultatet, och således bli mest teoretiskt korrekt. För företag som överlever en kris är också ett inrullat underskott något som kan ge företaget en kickstart om det börjar generera vinst igen. Om utnyttjandet av underskott inte har en tidsmässig bortre gräns blir emellertid risken större att det finns underskott att utnyttja exempelvis vid ett ägarbyte, vilket leder till att det finns ett större behov av att tillämpa stoppregler oftare. Det, och budgetmässiga skäl, är förmodligen anledningen till att många länder har begränsningar antingen vad gäller belopp eller tid.

Att få utnyttja underskott mot tidigare års vinster är mer hjälpsamt för företag i ekonomisk kris. Vid en ren loss carry back kan det leda till att de får tidigare års bolagsskatt återbetalad (eftersom när bolagsskatten beslutas för förluståren den redan torde vara inbetalad för vinståren), vilket kan ge ett nödvändigt likviditetstillskott. I och med att brytningen i beskattningsår är en praktisk konstruktion för att mäta resultat och uppbära skatt med jämna mellanrum blir det också teoretiskt korrekt. I och med de generellt sett låga bolagsskattesatserna, är förmodligen inte en loss carry back något som ensamt räddar ett bolag i kris.

Som framgår av den komparativa undersökningen är det få länder som har loss carry back som standard i sitt skattesystem. I Tyskland begränsas, som ovan nämnts, möjligheten till loss carry back normalt till 1 miljon EUR per år och tidsmässigt till två år. För stora företag med stora förluster ger detta en marginell skillnad, men för mindre företag kan det vara avgörande, samtidigt som den begränsar de budgetmässiga effekterna. Beloppsgränsen framstår därför som väl avvägd. Enligt min uppfattning framstår det tyska loss carry back-systemet som ett intressant alternativ för att hjälpa företag i kris. De svenska periodiseringsfonderna fungerar också som loss carry back, men frågan är hur effektiva de är i praktiken för att hjälpa företag i kris. Fonderingskravet i redovisningen för juridiska personer innebär att de måste mötas av tillgångar i balansräkningen.60 Schablonintäkten innebär att skattekrediten räntebeläggs som en vanlig kredit,61 samtidigt som den kan ha en avhållande effekt, så att färre väljer att göra avsättning till periodiseringsfond. Om de emellertid fungerar på så sätt att företagen samlar på sig extra fonder i form av tillgångar motsvarande periodiseringsfonderna, som de inte hade haft om de inte hade gjort avsättning till periodiseringsfonder, och dessa dessutom kan lösas upp obeskattat i fall av underskott, torde periodiseringsfonderna kunna ha en stabiliserande effekt, som gör att krissituationer lättare kan undvikas. I den akuta krissituationen har de emellertid mindre effekt än en mer renodlad loss carry back som den tyska.

Vad gäller resultatutjämning inom grupper och dess betydelse för företag i kris, kan konstateras att om koncernens förluster kan kvittas mot dess vinster i skattemässigt hänseende, sänks den omedelbara skattekostnaden och medel kan frigöras till att hjälpa det koncernföretag som är i kris. Om däremot hela koncernen befinner sig i kris gör resultatutjämningen inte någon skillnad, eftersom den inte ger några omedelbara skatteeffekter. Om någon modell är mer lämpad än någon annan just för att nå detta ändamål är svårt att säga, utan att gå in i detalj på vilka villkor som finns för konsolidering, koncernbidrag eller koncernavdrag.

Beaktandet av utländska företags slutliga förluster förefaller ha en begränsad betydelse för att hjälpa företag i ekonomisk kris. En förlust är ju endast slutlig när förlustföretaget är avvecklat, så det är tydligt att det inte är aktuellt att rädda förlustföretaget. Om förlusten har påverkat ett annat koncernföretag, kommer det endast att kunna utnyttja förlusten om det fortfarande går med vinst. Det finns i och för sig inte något som hindrar att ett företag samtidigt befinner sig i en akut likviditetskris och ändå genererar med vinst, men det torde inte vara normalsituationen för företag i kris. Utifrån skatteförmågeprincipen och krisperspektivet förefaller Marks & Spencer-doktrinen vara av mindre betydelse.

Aktieägartillskott är som ovan nämnts skatteneutrala i de flesta av de undersökta jurisdiktionerna, dvs. de är inte avdragsgilla för givaren och inte skattepliktiga för mottagaren. Det svenska villkorade aktieägartillskottet skapar flexibilitet genom sin hybridform. En alternativ behandling av tillskott till företag i ekonomisk kris skulle kunna vara att en asymmetrisk behandling om mottagande företaget är insolvent, på ett liknande sätt som ackord behandlas. I insolvenssituationen skulle det kunna vara avdragsgillt för givaren och skattefritt för mottagaren. Det kanske inte skulle ha så stor betydelse i bolagssektorn, om det skulle begränsas på samma sätt som avdrag för förluster på fordringar i 25 a kap. 19 § IL. För fysiska personer skulle det dock kunna utgöra ett incitament, och kunna komplettera investeraravdraget.62 Att göra ett aktieägartillskott till ett insolvent företag är en riskfylld investering, samtidigt som en aktieägare som bestämmer sig för att göra ett tillskott i en insolvenssituation bör ha viss insikt i om bolaget är värt att försöka rädda eller inte. En avdragsrätt för aktieägartillskott till insolventa bolag skulle därför kunna vara en väl avvägd åtgärd, såtillvida att den träffar räddningsvärda bolag.

Den principiella frågan om skatt ska betalas efter en skattemyndighets beslut eller först efter det att frågan avgjorts slutligt har flera aspekter. Om skatten förfaller först efter det att frågan avgjorts slutligt finns en risk att de skattskyldiga som inte kan betala sina skatter överklagar bara för att får respit med att betala skatten. Det är ineffektivt och belastar domstolarna med onödiga processer. Om emellertid skatten förfaller omedelbart efter skattemyndighetens beslut, och en domstolsprocess drar ut på tiden, finns risk att ett företag som har rätt i sak inte håller ut ekonomiskt till dess att det har fått rätt i sista instans. Vilken lösning ett land väljer är en politisk fråga beträffande om en effektiv skatteuppbörd eller den enskildes rättssäkerhet prioriteras. Företag i ekonomisk kris är särskilt sårbara om skatten förfaller till betalning omedelbart, eftersom de genom att de försvagas ytterligare på grund av skatten kan få starkt begränsade resurser att lägga på att processa.

Anstånd för betalning av skatt är kanske det mest verksamma verktyget av de ovan nämnda för företag i kris. I Sverige är det som regel bara om anståndet är till fördel för Skatteverket som de skattskyldiga medges anstånd på grund av betalningssvårigheter. I andra länder tycks det vara lättare att få anstånd eller en avbetalningsplan på grund av betalningssvårigheter. Möjligen borde anståndsmöjligheten, även efter pandemin, luckras upp, såtillvida att det borde vara lättare att få anstånd på grund av betalningsproblem än vad som är fallet vid anstånd till fördel för det allmänna.

Jur. dr. Eleonor Kristoffersson är professor i rättsvetenskap vid Örebro universitet. Hon är också gästprofessor vid Högskolan i Gävle och Linköpings universitet.