Är en patentbox utformad enligt OECD:s Modified Nexus Approach förenlig med EU:s statsstödsregler?

2.2.1 Fastställande av referensramen

Syftet med fastställandet av referensramen är att definiera vad som utgör en ”normal” beskattning. Det krävs en avvikelse från en ”normal” beskattning för att olagligt statsstöd ska kunna föreligga. Eftersom fastställandet av referensramen är av central betydelse påverkas förenligheten av en patentbox med statsstödsrätten av vilken referensram som har valts. EU-domstolen gör det tydligt hur viktigt det är att fastställa referensramen på ett korrekt sätt: ”ett fel vid fastställandet av referenssystemet [medför] med nödvändighet att hela bedömningen av selektivitetskriteriet blir felaktig”.9

Här finns två huvudalternativ: antingen utgörs referensramen av bolagsskattesystemet, eller av själva patentbox-systemet. Valet är avgörande: om det är bolagsskattesystemet som utgör referensramen ökar sannolikheten att en patentbox strider mot statsstödsreglerna, eftersom regelverket innebär en lägre beskattning än vad som normalt gäller. Om det är patentbox-systemet som utgör referensramen är det endast om regelverket har utformats på ett icke konsekvent sätt som det kan uppstå en konflikt med statsstödsrätten.10 Utöver denna gränsdragning bör man beakta EU-domstolens uttalanden kring skattesatser, särskilt i målen om progressiva skattesatser.

Huruvida referensramen fastställs på ett brett eller smalt sätt är av central betydelse: ju smalare synsätt som tillämpas, desto mindre är sannolikheten att det uppstår de jure-selektivitet, och tvärtom. EU-domstolen brukar fastställa referensramen på ett brett, snarare än smalt, sätt.11 Detta innebär inte att det alltid är hela skattesystemet som utgör referensramen, men om referensramen ska vara smalare än hela systemet är det ändå så att den bör utgöras av en typ av regel som ska kunna tillämpas på alla företag, till skillnad från ett undantag eller en del av ett regelverk som endast tillämpas på vissa skattskyldiga. Ett undantag till en huvudregel kan inte utgöra referensramen, något som EU-domstolen tydligt betonar i målet Dirk Andres.12 Det finns andra exempel som bekräftar detta sätt att resonera på. Ett exempel är 2016 års mål i fallet World Duty Free Group, där domstolen fick pröva om det stred mot statsstödsreglerna att ge bättre möjlighet till avskrivning av det mervärde som uppstår när spanska företag förvärvar andelar i utländska företag än när förvärv sker av andelar i spanska företag. Ett smalt synsätt hade inneburit att endast förvärvet av andelar i utländska företag prövats, med slutsatsen att regeln var förenlig med statsstödsreglerna. Så skedde inte, utan EU-domstolen jämförde båda typer av förvärv och fann regeln oförenlig med statsstödsreglerna. 2021 års mål gällande samma spanska regler bekräftar detta synsätt och innehåller viktiga förtydliganden: ”När skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från den berörda medlemsstatens allmänna skattesystem är det följaktligen […] detta system som ska beaktas. När det däremot framgår att en sådan åtgärd är klart avskiljbar från det allmänna systemet, kan det inte uteslutas att den referensram som ska beaktas är mer begränsad än det allmänna systemet, eller till och med kan bestå av åtgärden i sig, när den framstår som en regel med en självständig rättslig logik och det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd”.13

Som annat exempel kan EU-domstolens praxis avseende de irländska flygskatterna nämnas. Domstolen ansåg inte att varje skattenivå skulle prövas var för sig (2 respektive 10 euro i flygskatt per biljett beroende på flygavståndet), utan det korrekta var att jämföra båda skatterna.14 Ett likande resonemang fördes av Högsta förvaltningsdomstolen i ett mål gällande fastighetsskatt för elproduktionsenheter.15 Ytterligare ett exempel är ett mål där de finska underskottsreglerna prövades i samband med ägarbyte. Huvudregeln var att rätten att rulla fram underskott försvann vid ägarbyte, men i vissa fall fanns det möjlighet att ha kvar rätten till underskottsavdrag. EU-domstolen resonerade så att referensramen utgjordes av förbudet ”mot förlustavdrag vid ägarväxling”.16 Även om referensramen inte utgjordes av hela skattesystemet var referensramen tillräckligt bred för att inkludera huvudregeln (förbud mot underskottsavdrag vid ägarbyte, något som kunde tillämpas på alla företag) och inte själva undantaget (möjlighet till underskottsavdrag i vissa fall).

Om man överför det synsättet till en patentbox bör referensramen utgöras av hela bolagsskattesystemet. Enligt min mening kan inte referensramen endast utgöras av reglerna för beskattningen av vinsterna knutna till vissa immateriella tillgångar, vilket en patentbox innebär. Detta skulle per automatik exkludera beskattningen av företagen som inte äger sådana tillgångar. Det finns inte stöd till ett sådant synsätt i EU-domstolens praxis; tvärtom innebär 2021 års mål i fallet World Duty Free Group ett krav på att inte fastställa referensramen på ett för snävt, och därmed exkluderande sätt. Enligt detta mål (som avkunnades i stor avdelning) kan en viss åtgärd utgöra referensramen om den är ”klart avskiljbar” från det allmänna systemet, samt när den ”framstår som en regel med en självständig rättslig logik och det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd”. Detta kan inte sägas gällande ett patentbox-system: en patentbox kan eventuellt ses som en regel med en ”självständig rättslig logik”, men det är onekligen möjligt att ”identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd”, nämligen bolagsskattesystemet som sådant. Bolagsskattesystemet har en självständig rättslig logik och utgör ett sammanhängande regelverk utanför ett patentbox-system, eftersom det sistnämnda kommer så att säga som ett tillval i skattesystemet och utgör ett undantag till den normala beskattningen.

EU-kommissionen tillämpar ett relativt liknande synsätt: vad gäller skatteåtgärder är det i princip själva skatten som utgör referensramen om den grundar sig på ”en konsekvent uppsättning regler som – på grundval av objektiva kriterier – gäller generellt för alla företag som omfattas av systemets tillämpningsområde, såsom detta definieras av dess syfte”.17 Enligt EU-kommissionen baseras referenssystemet på ”sådana faktorer som beskattningsunderlaget, de beskattningsbara personerna, den beskattningsgrundande händelsen och skattesatserna”. Kommissionen ger som exempel bland annat bolagsskattesystemet och mervärdesskattesystemet.18 Även om domstolen, som generaladvokaten Pitruzzella påpekat,” hittills inte har antagit denna definition”,19 karakteriseras både EU-domstolens och EU-kommissionens definitioner av referensramen av ett behov av att fastställa referensramen på ett sätt som är konsekvent med skattesystemet i övrigt.

Sammanfattningsvis utgörs referensramen av bolagsskattesystemet. Referensramen kan inte enligt nuvarande praxis utgöras av en patentbox. Dock behöver denna analys kompletteras med beaktandet av EU-domstolens praxis kring skattesatser, särskilt uttalandena i målen om progressiva skattesatser. EU-domstolen har mycket tydligt slagit fast att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av unionens harmonisering på skatteområdet, fritt får införa de skattesystem och skattesatser som de finner lämpligast, vilket innebär att tillämpningen av en progressiv beskattning omfattas av varje medlemsstats utrymme för skönsmässig bedömning. Detta har fastställts i stor avdelning och gäller såväl de grundläggande friheterna20 som statsstödsreglerna.21 Detta innebär att fastställandet av varje icke harmoniserad skatts ”grundläggande särdrag” omfattas av medlemsstaternas suveränitet och får utformas fritt, dock med iakttagande av unionsrätten. Domstolen påpekar att ”detta gäller bland annat valet av skattesats, som kan vara proportionell eller progressiv, men även fastställandet av skatteunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen”.22

Frågan är om införandet av en avvikande skattesats för vissa typer av inkomster inom ramen för patentboxen ingår i bolagsskattesystemets ”grundläggande särdrag”. Min tolkning av målen gällande progressiva skattesatser är att en patentbox utgör en del av referensramen, och inte är en avvikelse från normalbeskattningen. Stöd för detta påstående finns i två typer av argument. Å ena sidan tillåts medlemsstaterna välja de grundläggande egenskaperna i ett skattesystem, så länge som detta görs på ett icke diskriminerande sätt. Om en patentbox är tillgänglig för alla företag görs ingen direkt diskriminering. Å andra sidan innebar reglerna i de aktuella målen en differentierad beskattning eftersom olika typer av verksamhet – och därmed också olika sektorer – var föremål för olika skattesatser. Därför är det min tolkning av dessa domar att en patentbox sannolikt skulle anses utgöra en del av referensramen. Men detta är bara en tolkning, och man skulle också kunna göra gällande det motsatta argumentet, nämligen att de nämnda målen gällde valet mellan progressiv och proportionell skattesats, inte möjligheten att införa två parallella och därmed olika progressiva eller proportionella skattesatser. Därför kan man inte i skrivande stund besvara frågan om införandet av en patentbox utgör en del av referensramen med all säkerhet. Frågan har i alla fall inte prövats av EU-domstolen, varför jag härifrån kommer att fortsätta analysen baserat på antagandet att referensramen utgörs av bolagsskattesystemet utan att patentboxen är en del av bolagsskattesystemets ”grundläggande särdrag” som medlemsstaterna fritt får bestämma över, vilket innebär att en särskild statsstödsprövning behövs. Nästa steg i analysen består således av att besvara frågan om en patentbox utformad enligt Modified Nexus Approach är a priori-selektiv.

2.2.2 Avvikelse från referensramen

I detta steg undersöks huruvida skatteåtgärden innebär en avvikelse från referensramen (dvs. en avvikelse från en ”normal” beskattning)23 som gynnar vissa företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom den berörda skatten.24 I så fall föreligger a priori de jure-selektivitet. Om det inte föreligger en avvikelse från referensramen aktualiseras frågan om de facto-selektivitet, ifall en patentbox effekter kan innebära att regelverket är de facto-selektivt.

Det är uppenbart att en patentbox avviker från den normala beskattningen av inkomster knutna till vissa immateriella tillgångar, eftersom syftet med patentboxen är att sänka beskattningen för vissa inkomster:25 Företagen vars inkomster kan beskattas i en patentbox gynnas jämfört med andra företag, tack vare avvikelsen från den normala skattesatsen. Typiskt sätt kommer FoU-intensiva företag att gynnas framför företag som är mindre FoU-intensiva. Vissa branscher (t.ex. läkemedelsbranschen) kommer sannolikt att gynnas framför andra (t.ex. fastighetsbranschen). Avvikelsen från den normala beskattningen blir ännu mer uppenbar om ett land tillämpar en ”up-lift” av qualifying expenditures på 30 % på det sätt som beskrivs i OECD:s rapport.26 Att Modified Nexus Approach vilar på en koppling mellan sänkt skatt och substans (eller åtminstone att kostnader har uppburits) ändrar inte det faktum att endast vissa inkomster, och därav endast vissa företag, beskattas lägre.

Följdfrågan blir om avvikelsen avser företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom den berörda skatten. Vad som är jämförbart i faktiskt och rättsligt hänseende har tolkats av EU-domstolen och EU-kommissionen på ett brett sätt.27 I faktiskt hänseende har EU-domstolen gjort klart att företag som inte är konkurrenter kan befinna sig i en jämförbar situation.28 Domstolen har också ansett, i likhet med Tribunalen, att ”företag som förvärvar aktier i utländska bolag [...] befinner sig i en situation som i rättsligt och faktiskt hänseende är jämförbar med situationen för företag som förvärvar aktier i bolag med hemvist i landet”.29 EU-domstolen har i och för sig tillämpat ett snävare synsätt vad gäller jämförbarheten i flera mål gällande miljöskatter (se främst målen ANGED30 och Asociación Española de la Industria Eléctrica31), men givet domstolens resonemang i 2021 års mål World Duty Free Group verkar detta snävare synsätt gälla miljöskatter, inte bolagsskatten.

Även i rättsligt hänseende har EU-domstolen tolkat jämförbarhetsrekvisitet på ett brett sätt. Ett illustrerande undantag är målet Paint Graphos, där EU-domstolen fick ta ställning till huruvida ”kooperativa föreningar” och ”kommersiella bolag” befann sig i en jämförbar situation. Eftersom bedömningen gjordes mot bakgrund av bolagsskattens målsättningar ansåg EU-domstolen att ”kooperativa föreningar” och ”kommersiella bolag” inte var i en jämförbar situation, eftersom de t.ex. inte hade samma vinstsyfte.32

EU-domstolen har gjort klart att det är referensramens målsättning som ska beaktas för att jämföra företagen som beskattas olika.33 Jag drog ovan slutsatsen att referensramen utgörs av bolagsskattesystemet. Målsättningen med ett bolagsbeskattningssystem är att beskatta bolagsvinster, vilka primärt definieras med hjälp av omfångs- och periodiseringsregler. Baserat på den målsättningen kan, i min mening, inte företagen som omfattas, respektive inte omfattas av en patentbox anses vara i olika situationer, varken i rättsligt eller i faktiskt hänseende. Målet med att beskatta bolagsvinster bör avse alla företag och gälla på samma sätt för alla dessa företag, oavsett om de kvalificerar för en patentbox eller inte. Att olika företag omfattas eller inte omfattas av en patentbox är inte heller en logisk konsekvens av ett bolagsskattesystem. Med andra ord är det inte olikheterna i företagen som omfattas, respektive inte omfattas som avgör om de ska kunna nyttja ett sådant system; det är snarare målet av att gynna visa FoU-verksamheter som förklarar varför olika företag omfattas eller inte omfattas av en patentbox. Det vore inte inkonsekvent med ett bolagsskattesystem att utvidga förmånerna i en patentbox till alla företag, eller till inkomster knutna till andra tillgångar. Därför är det min uppfattning att EU-domstolens praxis talar för att dessa olika företagskategorier (dvs. företagen som omfattas, respektive inte omfattas, av en patentbox) befinner sig i en jämförbar situation. De rättsfall där domstolen har funnit att olika företagskategorier inte var i en jämförbar situation handlade om frågor där det fanns en logik med att beskatta olika, t.ex. att kooperativa företag inte ska beskattas som kommersiella företag då de saknar vinstsyfte,34 att stora handelsanläggningar har en större miljöpåverkan som bör leda till en högre miljöbeskattning,35 eller att dubbelbeskattning ska undvikas inom koncerner.36

Slutsatsen är att en patentbox avviker från den normala beskattningen för inkomster knutna till vissa immateriella tillgångar, och att den avvikelsen avser företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med företagen som inte omfattas av patentbox, med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom bolagsskatten. Detta medför att en patentbox är en de jure a priori-selektiv skatteregel. Att det föreligger de jure a priori-selektivitet innebär att det inte finns behov av att undersöka om det kan föreligga de facto a priori-selektivitet, eftersom de jure-kriteriet är uppfyllt.

Att en skatteåtgärd är a priori-selektiv medför inte att den nödvändigtvis uppfyller selektivitetskriteriet, eftersom en a priori-selektiv åtgärd kan vara berättigad med hänsyn till referenssystemets art eller allmänna systematik. Detta sista steg undersöks i avsnittet nedan.

2.2.3 Rättfärdigandeprövning

Det framgår av EU-domstolens praxis att en åtgärd som är a priori-selektiv kan motiveras av systemets art eller allmänna systematik om den härrör direkt från de inre grundläggande eller vägledande principerna för referenssystemet, eller om åtgärden är ett resultat av inneboende mekanismer som krävs för att systemet ska fungera och vara effektivt.37 Däremot är det inte möjligt att åberopa externa politiska mål som inte finns inbyggda i systemet.38 De rättsfall från EU-domstolen eller de beslut från EU-kommissionen där en a priori-selektiv skatteåtgärd har kunnat motiveras av systemets art eller allmänna systematik visar tydligt att den a priori-selektiva skatteåtgärden måste behövas för att upprätthålla logiken med ett skattesystem.39

Eftersom endast inre berättigandegrunder kan godtas, dvs. inte berättigandegrunder som är externa till skattesystemet, är det inte möjligt att rättfärdiga en patentbox selektiva karaktär baserat på bolagsskattesystemets art eller allmänna systematik. Syftet med Modified Nexus Approach är inte att ta fram en regel som är tänkt att åtgärda ett bolagsskattesystems brister,40 det är snarare att låta stater införa förmånliga skatteregler som inte är skadliga för skattekonkurrensen. Skälen till att man inför en patentbox är externa till bolagsskattesystemet, eftersom det inte finns några inneboende krav i ett bolagsskattesystem för att införa en patentbox. Att exempelvis vilja främja Sveriges konkurrenskraft, att vilja stärka FoU i Sverige för att bygga ett kunskapsbaserat samhälle eller att skapa goda förutsättningar till fler arbetstillfällen kan inte godtas som inre berättigandegrunder. Det kan i och för sig vara så att man delvis vill införa en patentbox för att ”rädda” bolagsskatteintäkterna – om man antar att bolagsskatteintäkterna riskerar att gå förlorade på grund av andra länders attraktiva skatteregler. Ett sådant skäl kan dock knappast anses härröra från systemets art eller allmänna systematik. Det handlar i så fall snarare om skattepolicy eller nationalekonomi, något som inte är internt, utan externt till skattesystemet. Det skulle i så fall också behöva bevisas att en skattesänkning genom en patentbox ökar skatteintäkterna, vilket inte är säkert.

Sammanfattningsvis anser jag – förutsatt att en patentbox inte utgör en del av ett bolagsskattesystems ”grundläggande särdrag” som medlemsstaterna fritt får bestämma över – att en patentbox utformad enligt Modified Nexus Approach borde vara selektiv, utan att kunna motiveras av bolagsskattesystemets art eller allmänna systematik. De mest avgörande kriterierna som leder till denna slutsats är att referensramen inte anses bestå av själva patentboxen utan snarare av bolagsskattesystemet, samt att en patentbox selektiva karaktär inte kan motiveras av bolagsskattesystemets art eller allmänna systematik. Detta resultat kan jämföras med de fall där undantag från skattskyldighet för bolagsskatten ansågs strida mot statsstödsreglerna, exempelvis vad gäller hamnar.41

Denna slutsats har nåtts under förutsättningen att det prövas huruvida en patentbox i sig kan vara selektiv. Om en patentbox inte i sig anses vara selektiv, bör det prövas om dess utformning kan innebära en selektiv beskattning. Den prövningen görs i avsnitt 3.2 nedan.