Artikeln har varit föremål för Peer Review-granskning (double-blind peer review).
I denna artikel behandlas skattefrågor som aktualiseras när tillskott lämnas till stiftelser i form av tillgångar med anknytning till ett företag som bedrivs av stiftaren. Beroende på vilka tillgångar som tillskjuts kan det uppstå olika slags skattekonsekvenser vid sådana tillskott. För stiftaren kan det exempelvis i vissa fall bli aktuellt med utdelningsbeskattning, och för stiftelsen kan tillämpningen av fullföljdskravet påverkas. I artikeln analyseras vilka konsekvenser som följer av gällande lagstiftning och praxis samt huruvida dessa framstår som principiellt motiverade.
1 Inledning1
Många som bildar stiftelser äger och driver företag. Stiftelsebildningen kan i sådana fall ske med egendom som på olika sätt har anknytning till företaget. För en enskild näringsidkare kan det röra sig om överskott från näringsverksamheten eller tillgångar som ingår i näringsverksamheten. Om verksamheten bedrivs i ett aktiebolag kan tillskott lämnas med medel som delats ut från bolaget, aktier i bolaget, rätt till utdelning i bolaget eller egendom som direkt tillhör bolaget. Stiftaren kan också vilja använda sådan egendom för att ytterligare kapitalisera en redan bildad stiftelse.
Ett första syfte med denna artikel är att analysera vilka skattekonsekvenser som uppstår vid nämnda typer av tillskott. Viktiga delfrågor är därvid i vilken utsträckning en stiftelse kan bildas eller kapitaliseras med obeskattade värden, och vilka konsekvenser tillskott har för tillämpningen av fullföljdskravet. Särskilt den första frågan har aktualiserats i ett antal förhandsbeskedsmål som har avgjorts av HFD.
Ett andra syfte med artikeln är att diskutera om de skattekonsekvenser som följer av praxis är principiellt motiverade. Flera av de skattekonsekvenser som uppstår vid tillskott till stiftelser följer av allmänna regler eller principer i inkomstbeskattningen som gäller oavsett om förvärvaren är en stiftelse eller någon annan juridisk person. Det gäller exempelvis bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd i olika tillskottssituationer. Frågan som jag menar behöver ställas är om dessa skattekonsekvenser, även om de generellt kan anses motiverade i inkomstbeskattningen, är motiverade specifikt när förvärvaren är en stiftelse.
Några avgränsningar ska nämnas. I artikeln behandlas endast stiftelser som bildas enligt 1 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220), SL. Om det inte görs något tillskott vid bildandet utan stiftelsekapitalet ska tillskapas genom senare donationer föreligger en insamlingsstiftelse, som bildas enligt 12 kap. SL. Sådana stiftelser behandlas inte i artikeln. Jag behandlar heller inte stiftelser som bildas av företag för speciella ändamål, exempelvis vinstandelsstiftelser och pensionsstiftelser. I artikeln beaktas inte företag som drivs i andra former av juridiska personer än aktiebolag.
För att en stiftelse ska bildas enligt 1 kap. 2 § SL krävs ett stiftelseförordnande, som är en viljeförklaring som främst ska ge uttryck för att en stiftelse ska bildas och vilket dess ändamål ska vara. Det krävs också att stiftaren överlåter och överlämnar den egendom som ska tillhöra stiftelsen varvid egendomen binds till det ändamål som har angivits i stiftelseförordnandet. Utöver det tillskott som sker i samband med stiftelsens bildande kan det tänkas att stiftaren (eller någon annan) senare tillskjuter egendom till stiftelsen. I denna artikel avses med ”tillskott” både sådana överföringar som sker vid bildandet och vid senare tillfälle.
I min bok Beskattning av stiftelser behandlas översiktligt skattekonsekvenserna för stiftaren i samband med tillskott till en stiftelse.2 Detta utgör endast en del av kontexten till beskattningen av stiftelser. I denna artikel behandlas frågan mer på djupet, särskilt med avseende på företagares tillskott. Vilka skattekonsekvenser som inträder för stiftelser, exempelvis avseende fullföljdskravet, har jag visserligen behandlat mer utförligt i nämnda bok.3 Här är det dock intressant att redan ta upp frågan på nytt på grund av det nyligen avgjorda HFD 2021 ref. 47.
Artikeln är upplagd så att jag först i avsnitt 2 tar upp tillskott som en fysisk person lämnar till en stiftelse. Därefter diskuteras den särskilda situationen att tillskott lämnas ur en näringsverksamhet, antingen från en fysisk person eller ett aktiebolag (avsnitt 3). Tillskott i form av rätt till utdelning på aktier behandlas i avsnitt 4. Vidare tar jag i avsnitt 5 upp olika situationer där tillskott lämnas till en stiftelse genom kedjor av transaktioner som involverar ett eller flera aktiebolag som ägs av stiftaren. I avsnitt 6 analyserar jag vilken inverkan olika former av tillskott har för fullföljdskravet. Vissa avslutande synpunkter lämnas i avsnitt 7 avseende de skattekonsekvenser som följer av gällande praxis.
Jag vill tacka professor emeritus Peter Melz för mycket värdefulla synpunkter på ett utkast till denna artikel. Ett motsvarande tack riktas också till den anonyma granskare som läste samma utkast.
Berglund, Beskattning av stiftelser (Uppsala 2021) s. 188 ff.
Berglund, a.a. s. 166 ff. och 747 ff.
2 Allmänt om fysiska personers tillskott
För en fysisk person som ger tillskott till en stiftelse inträder vanligtvis inga skattekonsekvenser, oavsett om tillskottet sker i form av kontanta medel eller andra tillgångar. Det rör sig om en benefik överlåtelse som varken medför skatteplikt eller avdragsrätt för givaren, och den är heller inte skattepliktig för mottagaren.4 Om förmögenhetsdispositionen vid stiftelsebildningen består av kontanta medel bildas stiftelsen med andra ord med beskattade medel. Består den istället av andra tillgångar kan stiftelsebildningen medföra att det utan skattekonsekvenser förs över obeskattade värden till stiftelsen, nämligen om det har skett värdeökningar medan stiftaren ägde tillgångarna. Hos stiftelsen skjuts beskattningen upp tills tillgångarna senare avyttras. Om den mottagande stiftelsen är inskränkt skattskyldig kan dessa obeskattade värden permanent undantas från beskattning. Så blir även fallet vid senare tillskott till stiftelsen.
Benefika överlåtelser av andra tillgångar än kontanta medel till en skattebefriad stiftelse är således ofta ett fördelaktigt alternativ ur skattesynpunkt.5 Att obeskattade tillgångsvärden på det sättet kan föras över till en stiftelse utan skattekonsekvenser utgör inte något kringgående av skattelagstiftningen. Möjligheten för stiftaren att skattefritt överföra obeskattade värden är en följd av att det saknas uttagsbeskattningsregler i inkomstslaget kapital.6 För stiftelsen inträder inga omedelbara skattekonsekvenser eftersom ett tillskott utgör ett benefikt förvärv.7
Det kunde hävdas att det borde finnas en uttagsbeskattningsregel när tillgångar förs över till en inskränkt skattskyldig stiftelse, för att förhindra att skattebefrielsen permanentas. En sådan regel vore emellertid ett udda inslag i inkomstslaget kapital, eftersom skattebefrielse kan få permanent verkan även i andra fall vid benefika överlåtelser utan att det finns några uttagsbeskattningsregler. Så är exempelvis fallet om någon ger bort tillgångar till en person som inte är skattskyldig i Sverige.
Inte heller ur allmän synpunkt är det någonting uppseendeväckande med att använda annan egendom än kontanta medel vid bildande av en stiftelse. Särskilt tillgångar som ger avkastning (t.ex. värdepapper eller fastigheter) framstår som lämpliga att tillskjuta eftersom dessa löpande kan generera inkomster för stiftelsens fullföljdsverksamhet. Om en stiftare har värdepapper och vill bilda en stiftelse är det nog sällan rationellt att först avyttra dessa värdepapper och tillskjuta de kontanta medlen, eftersom stiftelsen därefter typiskt sett behöver förvärva värdepapper för dessa medel.8 När en stiftelse bildas genom testamentariskt förordnande är det dessutom (en del av) testators kvarlåtenskap som bildar stiftelseförmögenheten, vilken sällan torde bestå av en större mängd kontanta medel.
Om en person som driver ett företag i aktiebolagsform vill bilda eller kapitalisera en stiftelse kan det ligga nära tillhands att använda innehavet av aktier i det egna aktiebolaget för detta ändamål. I enlighet med vad som konstaterats ovan är det möjligt att skattefritt överlåta aktierna i bolaget till en stiftelse. Dessa aktier kommer att utgöra hela eller delar av stiftelsens kapital, och stiftelsen kan använda avkastningen till att fullgöra ändamålet (exempelvis genom bidragsgivning). Även om det finns skattemässiga fördelar med en sådan överlåtelse kan det finnas andra skäl till att avstå från den. Till skillnad från när marknadsnoterade aktier överlåts kan det för en aktieägare som är aktivt verksam i aktiebolagets näringsverksamhet vara viktigt att behålla kontrollen över bolaget i egenskap av aktieägare. En sådan kontroll är svår att behålla om merparten av aktierna tillskjuts till en stiftelse, eftersom det för giltig stiftelsebildning krävs att stiftaren har avskilt sig från stiftelseegendomen.9 Frågan uppstår därför om det finns andra sätt för en företagare att använda tillgångar som är kopplade till innehavet för att bilda eller kapitalisera en stiftelse. Denna fråga behandlas ur olika synvinklar i avsnitt 3–5.
Några avdragsmöjligheter finns generellt sett inte för en fysisk person som lämnar ett tillskott till en stiftelse. En fysisk person kan medges skattereduktion vid sådana tillskott, men detta lär i stort sett sakna betydelse vid tillskottsgivning av den som själv bildat stiftelsen ifråga.10
Om tillskottet lämnas ur en näringsverksamhet kan andra skatteeffekter uppstå; se avsnitt 3.
Se även Melz & Silfverberg, Skatterättsliga aspekter på bidrag till forskning – särskilt vid statliga universitet och högskolor. I: Juridiska fakulteten 1907–2007 (Stockholm 2007) s. 340.
Det finns korrigeringsregler i 53 kap. IL, vilka dock inte är relevanta här. Jfr Melz i SvSkT 2014 s. 72. Olika argument för och emot uttagsbeskattning (”avskattning”) vid benefika överlåtelser av kapitaltillgångar diskuteras i Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem (Stockholm 1986) s. 330 ff.
Se Berglund, a.a. s. 166 ff. Undantagsvis är det tänkbart att skatteplikt kan föreligga om tillskottet inflyter i en rörelse som stiftelsen bedriver och tillskottet villkoras av att det ska täcka vissa avdragsgilla utgifter. Se och jfr RÅ 1994 ref. 90, HFD 2012 ref. 51 och HFD 2014 ref. 21.
Ett undantag är om värdepappren finns på ett investeringssparkonto.
En annan sak är att stiftaren kan behålla visst inflytande över stiftelsens förvaltning (t.ex. genom att ingå i styrelsen), vilket betyder att stiftaren i vissa fall kan påverka beslut gällande ett visst aktieinnehav. Detta betyder att exempelvis en viss familj i praktiken kan behålla inflytandet över ett företag som överlåtits till en stiftelse. En stiftelses styrelse är dock bunden av stiftelsens ändamål och regler för kapitalförvaltningen.
Skattereduktion ges enligt 67 kap. 20–26 §§ IL vid gåvor ”i pengar” till godkända gåvomottagare. Det är inte möjligt att erhålla skattereduktion i samband med stiftelsebildning, eftersom en stiftelse under bildande inte är godkänd som gåvomottagare. Ett senare tillskott kan kvalificera för skattereduktion om stiftelsen har godkänts som gåvomottagare. Det gäller dock ett beloppstak på 3 000 kr, vilket innebär att skattereduktion endast ger marginell skattenedsättning när en stiftare vill stärka kapitalet i en redan bildad stiftelse.
3 Tillskott ur näringsverksamhet
De utgångspunkter som beskrivits i föregående avsnitt gäller inte när tillskott lämnas till en stiftelse ur en näringsverksamhet. Så blir alltid fallet om tillskottsgivaren är en juridisk person, eftersom en sådan person endast har inkomster av näringsverksamhet. Också en fysisk person kan lämna sådana tillskott om tillgångarna som överlåts ingår i dennes näringsverksamhet. Skillnaderna vid tillskott ur näringsverksamhet rör främst beskattningen av stiftaren (och i förekommande fall dennes aktiebolag), men berör i viss utsträckning även stiftelsen.
När tillskottet lämnas ur en näringsverksamhet i form av andra tillgångar än kontanta medel inträder uttagsbeskattning enligt 22 kap. 3 och 7 §§ IL. Något undantag från uttagsbeskattning finns inte, eftersom en stiftelse inte får vara förvärvare vid en underprisöverlåtelse (23 kap. 14 § IL).11 Slutsatsen av detta är att det inte finns några skattemässiga fördelar med att bilda eller kapitalisera en stiftelse med tillgångar som ingår i näringsverksamhet. Skatteeffekten av ett sådant tillskott är detsamma som när beskattade medel tillskjuts. Om näringsverksamheten har ett underskott skulle visserligen uttagsbeskattningen kunna kvittas mot underskottet, men skatteeffekten blir fortfarande densamma som om tillgången först hade realiserats och köpeskillingen därefter tillskjutits till stiftelsen.
Vid tillskott av ett aktiebolags tillgångar till en stiftelse inträder inte enbart uttagsbeskattning, utan också utdelningsbeskattning av bolagets ägare. Detta fastslogs i förhandsbeskedsmålet RÅ 2007 not. 161, som är en vidareutveckling av den praxis som inleddes med RÅ 2004 ref. 1. I det förstnämnda fallet ägde en fysisk person ett aktiebolag som bedrev värdepappersrörelse. Bolaget skulle överlåta tillgångar utan vederlag till en nybildad, inskränkt skattskyldig stiftelse. Det rörde sig om kontanta medel och värdepapper till ett värde av cirka 200 miljoner kr. Aktierna ingick inte i värdepappersrörelsen, men vissa var däremot näringsbetingade. I målet gjorde HFD samma bedömning som Skatterättsnämnden. Överlåtelsen av de aktier som inte var näringsbetingade skulle uttagsbeskattas hos bolaget. Ägaren skulle utdelningsbeskattas för överföringen av aktierna och kontanterna. Den förvärvande stiftelsen kunde sedan använda marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället som anskaffningsutgift.12
Starka principiella skäl – främst neutralitetsskäl – talar för att uttagsbeskattning som huvudregel ska ske vid tillskott som lämnas ur en näringsverksamhet. Vid tillskott från aktiebolag kan också tilläggas att det annars skulle finnas ett inte obetydligt undantag från principen om ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsvinster. Obeskattade värden i ett aktiebolag skulle annars kunna överlåtas till en stiftelse utan några skatteeffekter hos bolaget, trots att de har uppstått i näringsverksamheten. Det kan likväl ifrågasättas om inte stiftelser borde kunna vara förvärvare vid underprisöverlåtelser på motsvarande villkor som exempelvis aktiebolag. När det är en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren som tillskjuts till en stiftelse skulle i så fall uttagsbeskattning kunna underlåtas. I de aktuella bestämmelsernas förarbeten framhålls att en sådan reglering skulle hamna i konflikt med avdragsförbudet för gåvor.13 De obeskattade värden som överförs skulle dock förbli obeskattade endast om den förvärvande stiftelsen är inskränkt skattskyldig och tillgångarna hamnar i det skattefria området. När en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren överlåts till en stiftelse lär den endast i undantagsfall bli skattefri hos stiftelsen. Om en oinskränkt skattskyldig stiftelse blir inskränkt skattskyldig efter att ha förvärvat en sådan verksamhet inträder uttagsbeskattning som kommer att inkludera de obeskattade värden som tidigare överlåtits (22 kap. 5 § IL). Istället för att helt utesluta att stiftelser är förvärvare vid underprisöverlåtelser skulle detta kunna tillåtas under förutsättning att tillgångarna inte hamnar i en inskränkt skattskyldig stiftelses skattefria område.
Vad gäller den utdelningsbeskattning som kan inträda för det överlåtande bolagets ägare ligger det utanför denna artikel att utvärdera hela den praxislinje som härrör från RÅ 2004 ref. 1.14 Det kan emellertid konstateras att den ekonomiska innebörden av överlåtelser till stiftelser inte berörs i förarbetena till lagstiftningen om underprisöverlåtelser.15 Centralt i dessa förarbeten är att den utdelning som anses ske till ägaren alltid balanseras av ett tillskott i det förvärvande bolaget, vilket ökar ägarens omkostnadsbelopp för dessa aktier. Detta var också något som HFD nämnde i domskälen i RÅ 2004 ref. 1.16 Vid ett tillskott av egendom från ett aktiebolag till en stiftelse kan utdelningsbeskattningen dock inte balanseras av ett motsvarande tillskott, eftersom aktiebolagets ägare inte äger några andelar i stiftelsen.17 Den utdelningsbeskattning som inträder enligt RÅ 2007 not. 161 handlar således inte enbart om beskattningstidpunkten för ägaren, utan det blir fråga om en ren merbeskattning samtidigt som ägaren inte har fått någon ökad skatteförmåga. Vid överlåtelser mellan två aktiebolag som ägs av samma fysiska person ligger det nära tillhands att anta att det är ägaren som har utverkat den aktuella förmögenhetsöverföringen.18 Om förvärvaren är en stiftelse är enligt min mening länken via ägaren svagare, eftersom denne inte har något ekonomiskt intresse i den mottagande stiftelsen.19 Sammantaget menar jag att det – vid en jämförelse med RÅ 2004 ref. 1 – finns flera argument som talar emot att behandla förmögenhetsöverföringen i RÅ 2007 not. 161 som en utdelning för ägaren. Jag återkommer till denna fråga i avsnitt 7 efter att andra sätt att lämna tillskott till stiftelser har behandlats.
De ovan beskrivna skattekonsekvenserna som följer av RÅ 2007 not. 161 innebär att alternativet att tillskjuta tillgångar ur en näringsverksamhet oftast är mer skattemässigt ofördelaktigt än andra alternativ för att bilda eller kapitalisera en stiftelse. Det kan emellertid finnas andra skäl till att överlåta sådana tillgångar, exempelvis om stiftelsen ska fortsätta näringsverksamheten där tillgångarna ingår. Om näringsverksamheten ligger i ett aktiebolag som stiftaren äger är det väl i ett sådant fall förmånligare att tillskjuta aktierna till stiftelsen (jfr avsnitt 2). Nackdelen med ett sådant upplägg är att verksamheten inte kan bli skattebefriad även om stiftelsen uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet, eftersom verksamheten bedrivs av aktiebolaget. Om näringsverksamheten överlåts för att direkt bedrivas av stiftelsen är det tänkbart att den helt eller delvis kan skattebefrias. Utgångspunkten är visserligen att inkomster av egentlig näringsverksamhet är fortsatt skattepliktiga hos inskränkt skattskyldiga stiftelser (7 kap. 3 § IL). I undantagsfall gäller dock skattebefrielse. Så kan vara fallet om det rör sig om inkomster som är hänförliga till en näringsfastighet (7 kap. 21 § IL). Enligt min uppfattning gäller detsamma för inkomster av rörelse som ligger till grund för att stiftelsen klassificeras som inskränkt skattskyldig.20
Något ska också avslutningsvis sägas om avdragsrätten vid tillskott till en stiftelse. När tillgångar överlåts från en näringsverksamhet har överlåtaren typiskt sett avdragsrätt för det skattemässiga värdet av de tillgångar som överlåts. Om det istället är kontanta medel som överförs till stiftelsen kan avdragsrätt för överlåtaren föreligga främst om stiftelsen bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet, vilken kan antas få betydelse för företagets verksamhet (16 kap. 9 § IL).21 Av HFD 2016 ref. 19 får anses följa att det är tillräckligt att den forskning som stiftelsen främjar ligger inom ramen för det slags verksamhet som företaget bedriver. Avdragsrätt kan också föreligga enligt den allmänna avdragsregeln i inkomstslaget näringsverksamhet (16 kap. 1 § IL), vilket lär vara mer ovanligt eftersom tillskott till stiftelser vanligtvis utgör benefika rättshandlingar.
Överlåtelse av kontanta medel utlöser inte uttagsbeskattning; RÅ 2000 not. 86.
Detta följer av RÅ 2004 ref. 1.
SOU 1998:1 s. 181 och prop. 1998/99:15 s. 157 f.
Rättsfallet har behandlats ur olika synvinklar t.ex. i Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt (Göteborg 2020) s. 299 ff., Melz, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen – RÅ 2004 ref. 1 som illustration. I: Vänbok till Per Anclow (Uppsala 2004) s. 227 ff. samt Wiman i SN 2004 s. 221 ff.
SOU 1998:1 s. 139 ff. och prop. 1998/99:15 s. 118 ff.
HFD anförde följande: ”Det kan vidare konstateras att det i ett fall som det förevarande för aktieägaren inte är fråga om en högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten. Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta.”
Jfr Emblad, a.a. s. 300.
Jfr Melz i SN 2008 s. 233, som allmänt anger att ”beskattning av inkomst från aktiebolag [bör] begränsas till de fall där det kan antas att aktieägaren disponerat över inkomsten genom förmögenhetsöverföringen”.
I förarbetena (SOU 1998:1 s. 141 och prop. 1998/99:15 s. 121) nämns ett exempel med underprisöverlåtelse mellan två bolag som ägs av olika fysiska personer. Övervärdena anses därvid lämnas som gåva till det förvärvande bolagets ägare, och därefter sker ett tillskott av samma värde till det förvärvande bolaget. Detta exempel skiljer sig dock från situationen när ett tillskott lämnas till en stiftelse, eftersom de två fysiska personerna i exemplet lär ha ett närståendeförhållande.
Detta utvecklas närmare i Berglund, a.a. s. 394 ff.
Denna regel studeras närmare i Melz & Silfverberg, a.a. s. 343 ff. samt Lindencrona, Skatterätt och donationsvilja. I: Festskrift till Ole Bjørn (Köpenhamn 2004) s. 333 ff.
4 Tillskott av rätt till utdelning
En särskild möjlighet att tillskjuta obeskattade medel till en stiftelse kan vara att överlåta rätt till utdelning på aktier. Det har länge varit omdiskuterat i vilken utsträckning överlåtelser av rätt till utdelning är förenliga med det s.k. splittringsförbudet i aktiebolagsrätten (odelbarhetsprincipen), som innebär att aktierätter inte kan delas upp i olika delar.22 Enligt 4 kap. 40 § aktiebolagslagen (2008:551), ABL, kan annan än aktieägaren i ett avstämningsbolag i vissa fall anses behörig att istället för ägaren exempelvis ta emot vinstutdelning. Personen ifråga ska i så fall ha antecknats i avstämningsregistret såsom någon som har rätt att lyfta utdelning. När så kan ske regleras i 4 kap. 18 § lagen (1998:1479) om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. Det kan exempelvis röra sig om att någon har fått en sådan rättighet genom villkor i ett gåvobrev (första stycket, åttonde punkten i nämnda paragraf).23 Också i aktiebolag som inte är avstämningsbolag kan utdelning lämnas till annan än ägaren, om denne innehar utdelningskupong (4 kap. 38 § ABL).
Det har godtagits att överlåtelser av rätt till utdelning i avstämningsbolag kan ges verkan i skattehänseende, åtminstone när överlåtelsen har begränsats till att utdelning ska utgå till gåvotagaren under en viss tid.24 Den bedömningen gjordes i förhandsbeskedsmålet RÅ 2006 ref. 45. En fysisk person avsåg att till en stiftelse ge bort rätten till framtida utdelningar som ännu inte beslutats av bolagsstämman i börsnoterade avstämningsbolag. HFD förklarade att stiftelsen skulle vara rätt skattesubjekt för utdelningarna. Den fysiska personen ansågs därvid inte ha rätt till utdelningarna när de kunde disponeras (42 kap. 12 § IL). De frågor som ställdes rörde överlåtelse av rätten till utdelningar under en femårsperiod.
Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2009 ref. 68 beträffande överlåtelse av rätt till utdelning från fåmansföretag som inte utgjorde avstämningsbolag. Överlåtelsen skulle ske genom gåvobrev och överlämnande av utdelningskuponger till gåvotagaren. Eftersom gåvotagaren var ett landsting innebar avgörandet att utdelningarna blev skattefria enligt 7 kap. 2 § IL istället för att omfattas av 57 kap. IL. Det framgår inte att överlåtelsen var tidsbegränsad på samma sätt som i RÅ 2006 ref. 45, men det anges allmänt att överlåtelsen skulle gälla för ”ett eller flera år”. Med hänsyn till den bedömning som gjordes i detta avgörande vore det möjligt för en fysisk person som äger och bedriver näringsverksamhet i ett fåmansföretag att med skatterättslig verkan överlåta rätt till utdelning på aktierna åtminstone under en begränsad tid, samtidigt som ägaren på bolagsstämman beslutar att lämna utdelning med så stort belopp som denne önskar tillföra stiftelsen.
Att skänka rätt till utdelning till en stiftelse är mycket fördelaktigt ur skattesynpunkt om stiftelsen är inskränkt skattskyldig, eftersom varken överlåtelsen eller de senare utdelningarna i så fall ger upphov till några skatteeffekter. Om stiftelsen är oinskränkt skattskyldig ska utdelningarna beskattas,25 men det kan ändå finnas vissa fördelar med att skänka rätt till utdelning till stiftelsen. Så är fallet om alternativet är att överlåta tillgångar eller kontanta medel från aktiebolaget till stiftelsen. En sådan överlåtelse utlöser ju enligt RÅ 2007 not. 161 utdelningsbeskattning av ägaren och (om det rör sig om andra tillgångar än kontanta medel) uttagsbeskattning av aktiebolaget. Den sistnämnda skatteeffekten är inte mer betungande jämfört med överlåtelse av rätt till utdelning, eftersom utdelning sker med beskattade medel (alternativt utlöses uttagsbeskattning vid förtäckt utdelning). Om utdelningsbeskattningen av ägaren sker enligt 57 kap. IL kan det i vissa fall leda till lägre skatt att stiftelsen beskattas för utdelningen istället, eftersom utdelningen hos en stiftelse beskattas med 20,6 procent.26 Principiellt kan man fundera över om detta verkligen är korrekt.
I civilrättslig litteratur se t.ex. Johansson, Svensk associationsrätt i huvuddrag (13 uppl., Stockholm 2022) s. 318 ff.
Denna bestämmelse verkar i och för sig närmast vara utformad för situationer där någon skänker bort aktier till en person, men villkorar denna gåva med att någon annan ska ha rätt att uppbära utdelningen på aktierna under viss tidsperiod (t.ex. under sin livstid).
Se närmare Kleist i SN 2015 s. 619 ff. Se även Arvidsson i SvSkT 2006 s. 781 ff.
Se även Melz i SvSkT 2014 s. 71 n. 4.
I HFD 2011 ref. 24 beskattades fysiska personer som innehade rätt till utdelning enligt 57 kap. IL. Detta kan emellertid inte gälla om gåvotagaren är en juridisk person, eftersom kapitlet hör till ett inkomstslag som inte är tillämpligt. Å andra sidan kan stiftelsen heller inte vara skattebefriad enligt 24 kap. IL, eftersom den inte äger aktierna ifråga (HFD 2012 not. 32).
5 Tillskott genom transaktionskedjor
5.1 Inledning
I de föregående avsnitten har jag tecknat de huvudsakliga skattekonsekvenserna när någon som driver företag vill bilda eller kapitalisera en stiftelse med hjälp av egendom som tillhör företaget eller aktierna i ett aktiebolag. Tillskottet kan lämnas utan omedelbara skattekonsekvenser om det exempelvis är aktier eller (för fysiska personer) en näringsfastighet som överlåts.27 Om tanken är att verksamheten ska fortsätta bedrivas av stiftelsen kan detta vara ett gynnsamt alternativ ur skattesynpunkt. Det kan dock finnas andra skäl som talar emot att sådana tillgångar överlåts till stiftelsen. Som tidigare nämnts kan stiftaren vara obenägen att ge upp kontrollen över företaget, vilket kan bli konsekvensen om det exempelvis är aktier i företaget som överlåts. Frågan uppstår om det finns andra skatterättsligt legitima möjligheter att utan skatteeffekter bilda eller kapitalisera en stiftelse med hjälp av tillgångar som har anknytning till ett företag som ägs eller bedrivs av stiftaren.
Denna fråga har bedömts i ett antal förhandsbeskedsmål. I dessa mål har det varit fråga om kedjor av transaktioner som medfört att en stiftelse har tillförts egendom. I det följande analyseras två typer av sådana transaktionskedjor i avsnitt 5.3–5.4. Den första typen är när aktier ges bort till en stiftelse med en efterföljande indragning av aktier alternativt likvidation av bolaget. Frågan uppstår då om beskattning ska ske efter de angivna transaktionerna eller om det ska anses ha skett ett tillskott av egendom från aktiebolaget till stiftelsen. Den andra typen gäller överlåtelse av rätt till utdelning, som föregås av att överlåtelser av tillgångar först genomförs i syfte att dessa senare ska kunna delas ut direkt till stiftelsen. I denna situation är frågan om det ska anses ha skett en överlåtelse av rätt till utdelning, eller om det i själva verket ska anses ha skett en överlåtelse av tillgångar direkt ur det aktiebolag som senare lämnar utdelning. Innan dessa mål behandlas ska den allmänna frågan om verklig innebörd av sammanhängande transaktioner kort beskrivas i avsnitt 5.2.
I det sistnämnda fallet kan det dock ske en återföring av gjorda värdeminskningsavdrag enligt 26 kap. IL.
5.2 Något om verklig innebörd av sammanhängande transaktioner
Det är de skattskyldigas rättshandlingar som ska ligga till grund för beskattningen. Om någon har sålt aktier för en viss ersättning utgör det en avyttring som kan beskattas. I ett stort antal avgöranden har HFD emellertid angett att beskattningen ska avse ”den verkliga innebörden” av rättshandlingar oavsett deras beteckning. Vad som avses med dessa uttalanden är omdiskuterat,28 men det framstår som klart att det inte har avgörande betydelse vilka bakomliggande motiv som finns till rättshandlingarna (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51). Resultatet av den operation där HFD bedömt rättshandlingars innebörd annorlunda än den beteckning som de har åsatts, utgör enligt min uppfattning ett slags rekonstruerad partsavsikt. Bedömningen har en civilrättslig karaktär, men den sker i en skatterättslig kontext.
När det gäller korsvisa transaktioner har dessa emellanåt i praxis bedömts som en helhet, varvid de har betraktats som bytestransaktioner snarare än separata transaktioner. Ett viktigt avgörande är RÅ 1998 ref. 19, som gällde en planerad omstrukturering av en koncern. Som ett led i denna omstrukturering skulle ett av koncernens bolag lämna en riktad utdelning av aktier i ett dotterbolag. Året därefter skulle det utdelande bolaget besluta om indragning av aktier i förhållande till det bolag som hade tagit emot utdelningen. HFD betraktade de två rättshandlingarna som en enda bytestransaktion, där det bolag som tog emot utdelningen ansågs avyttra de indragna aktierna mot vederlag i form av den mottagna riktade utdelningen. Avgörandet har varit mycket omdiskuterat, särskilt dess förhållande till civilrätten.29
Ett senare rättsfall med samma utgång är HFD 2016 ref. 35, som gällde en planerad omstrukturering av en företagsgrupp. Omstruktureringen skulle genomföras i form av en serie transaktioner, vilka syftade till att uppnå ett resultat där företagsgruppen delades upp i två separata delar. Transaktionerna genomfördes till underpris, och prissättningen anpassades för att se till att omstruktureringen skulle vara ekonomiskt neutral för de personer som ägde företagsgruppen. Vissa steg i omstruktureringen bestod av korsvisa överlåtelser av aktier eller fastigheter till underpris. HFD menade att dessa korsvisa överlåtelser snarast skulle förstås som bytestransaktioner.
Det ligger utanför ramen för denna artikel att närmare analysera tillämpningen av verklig innebörd vid korsvisa transaktioner. Det kan dock allmänt konstateras att sådana transaktioner i vissa fall istället ska betraktas som byte. Gemensamt i de två ovan beskrivna rättsfallen var att transaktionskedjan utgjorde en ”sammanhängande plan” för att omstrukturera en företagsgrupp. Det var således fråga om en förutbestämd kedja av transaktioner vars slutresultat blev identiskt med ett byte av tillgångar. I RÅ 1998 ref. 19 förklarade HFD även att de angivna rättshandlingarna framstod som ”säregna” om de betraktades var för sig. I HFD 2016 ref. 35 lyfte HFD istället fram att ömsesidiga värdeöverföringar skulle lämnas för att säkerställa att resultatet blev ekonomiskt neutralt för de fysiska personer som ägde gruppen samt att det förutom aktier och underliggande tillgångar i aktiebolagen också skulle överlåtas andra tillgångar som ägdes av nämnda fysiska personer. I sistnämnda avgörande kan också noteras att det inte var till de skattskyldigas nackdel att överlåtelserna karaktäriserades som bytestransaktioner.30 Därmed skedde nämligen inte den uttags- och utdelningsbeskattning som annars hade inträtt.
Mer utförliga undersökningar av verklig innebörd finns t.ex. i Burmeister, Verklig innebörd (Stockholm 2012), Emblad, a.a. s. 348 ff. och 478 ff., Gäverth i SvSkT 1996 s. 731 ff. och Hultqvist i SN 2007 s. 696 ff.
Se t.ex. Bergström i SN 1999 s. 328 f. och dens. i SN 2004 s. 773 f., Burmeister, a.a. s. 116 och 213 f., Emblad, a.a. s. 357 ff. och 397 ff. samt Hultqvist i SvSkT 2005 s. 306 f.
Se även Påhlsson i SN 2017 s. 303.
5.3 Tillskott ur ett aktiebolag eller i form av aktier?
I två avgöranden har det prövats huruvida transaktionskedjor som innefattar vederlagsfria överlåtelser av aktier från en fysisk person till en stiftelse ska beskattas som sådana överlåtelser eller om det ska anses ha skett en överlåtelse av tillgångar från aktiebolaget till stiftelsen.
HFD 2013 ref. 43 var ett förhandsbeskedsmål. En fysisk person (”ägaren”) ägde alla aktier i ett holdingbolag och avsåg att bilda en stiftelse. Han avsåg att förvärva ett lagerbolag (”Nyab”) som skulle förvärva 5 procent av aktierna i holdingbolaget för 1 kr. Dessa aktier skulle därefter lösas in av holdingbolaget för marknadsvärdet, som var 40 miljoner kr. Ägaren avsåg sedan att överlåta aktierna i Nyab till stiftelsen utan vederlag, varefter detta bolag skulle likvideras. Frågan som här är av intresse var om ägaren till följd av transaktionerna skulle beskattas som för mottagen utdelning på samma sätt som i RÅ 2007 not. 161. HFD menade att det i och för sig inte var något konstigt med de enskilda rättshandlingarna i förfarandet. Om man betraktar förfarandet som helhet var det dock ”förutbestämt” att de olika rättshandlingarna skulle neutraliseras av varandra på olika sätt. Den enda förändringen som återstod i slutänden var att tillgångar som tidigare tillhört holdingbolaget efter transaktionskedjan fanns hos stiftelsen. Enligt HFD skulle denna överföring av tillgångar därför medföra utdelningsbeskattning för ägaren.
Det bakomliggande motivet med transaktionerna kan sägas ha varit att åstadkomma en benefik överlåtelse av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen utan att utlösa utdelningsbeskattning. Som påpekades av HFD kunde ägaren ha valt att tillskjuta 5 procent av aktierna i holdingbolaget direkt till stiftelsen utan skattekonsekvenser. Detta hade dock förändrat ägarförhållandena i holdingbolaget, vilket ägaren inte önskade. Även om ägaren skulle ha accepterat att stiftelsen ägde aktier i holdingbolaget, är det väl inte sannolikt att han hade tillåtit att aktierna skulle säljas vidare. Det är möjligt att stiftelsen skulle haft svårt att fungera på ett tillfredsställande sätt med enbart ett innehav i ett holdingbolag.
I detta rättsfall rörde det sig varken om några korsvisa eller samtidiga transaktioner. Det var heller inte fråga om transaktioner som var för sig framstod som säregna. Transaktionskedjan var däremot förutbestämd genom ägarens kontroll över den, och syftade ytterst till ett uppnå ett slutresultat som är identiskt med transaktionen i RÅ 2007 not. 161. Resultatet av transaktionskedjan – 1) Nyabs förvärv av aktier i holdingbolaget, 2) inlösen av aktierna till marknadsvärdet och 3) överlåtelse av aktier i Nyab till stiftelsen och 4) likvidering av Nyab – skulle nämligen inte resultera i någon annan förändring än att stiftelsen erhöll 40 miljoner kr som tidigare hade tillhört holdingbolaget. Allmänt framstår det därmed som konsekvent, och förenligt med neutralitetsprincipen, att transaktionerna ska ge samma skattekonsekvenser för ägaren som i RÅ 2007 not. 161.
Det är emellertid den skattskyldiges rättshandlingar som ska ligga till grund för beskattning. Som Samuelson framhåller är det tveksamt om avgörandet grundar sig på en rent civilrättslig bedömning av rättshandlingarna i fallet.31 Det vore märkligt om en serie av rättshandlingar alltid ska bedömas efter sitt slutresultat så snart de företas av rättssubjekt vilka ytterst kontrolleras av samma person. Melz anger att en möjlig tolkning av avgörandet är att HFD ansåg att stiftelsen inte genom förfarandet kunde anses förvärva sådana befogenheter som är förknippade med ägandet av aktierna.32 I likhet med resonemanget om RÅ 1998 ref. 19 menar jag att det rör sig om ett sätt att förstå rättshandlingarna i en skatterättslig kontext. Eftersom hela förfarandet kontrolleras av en viss person, och det inte uppstår någon annan förändring än att stiftelsen tillförs 40 miljoner kr som tidigare tillhört bolaget, kan avsikten med transaktionerna sägas ha varit att överföra detta belopp från bolaget till stiftelsen.
Avgörandet måste rimligen vara begränsat till sådana speciella situationer där stiftaren kan kontrollera hur egendomen kommer att hanteras av stiftelsen. Det framgår inte av avgörandet på vilket sätt ägaren kontrollerade stiftelsens transaktioner avseende innehavet. När en stiftelse väl är bildad har stiftaren inte möjlighet att utöva bestämmande inflytande över stiftelsen. Eftersom det rörde sig om egendom som skulle tillskjutas vid bildandet är det emellertid möjligt att stiftaren skulle infoga föreskrifter i stiftelseförordnandet om att Nyab skulle likvideras när stiftelsebildningen var genomförd. Det är också tänkbart att stiftaren i egenskap av styrelseledamot hade kunnat förbehålla sig ett bestämmande inflytande över hur den aktuella egendomen skulle hanteras.
Det andra intressanta fallet är HFD 2020 ref. 58, som också var ett förhandsbeskedsmål. En fysisk person (”ägaren”) ägde 95 procent (950 stycken) av aktierna i ett aktiebolag. Resten (50 aktier) ägdes av en stiftelse, som ägaren hade bildat och han var också dess styrelseordförande. Stiftelsen var inskränkt skattskyldig. Ägaren ville ge bort alla sina aktier till stiftelsen. Han tänkte sig tre alternativa sätt att genomföra gåvan. Samtliga förfaranden utgjordes av transaktioner där ägaren direkt eller stegvis skulle ge bort sina aktier till stiftelsen. Därefter skulle genom en successiv indragning av aktierna och/eller likvidation stiftelsen få ut aktiernas marknadsvärde i kontanta medel. Slutresultatet skulle alltid bli att stiftelsen erhöll ett belopp motsvarande bolagets marknadsvärde – cirka 750 miljoner kr – och att bolaget var upplöst. Frågan var om något av förfarandena innebar att ägaren skulle utdelningsbeskattas.
HFD konstaterade att den verkliga innebörden av rättshandlingarna inte var någon annan än de gav uttryck för. Det fanns således inte grund för att utdelningsbeskatta ägaren. Domstolen förklarade att det visserligen fanns en likhet med HFD 2013 ref. 43, nämligen att det rörde sig om ett förutbestämt förfarande där stiftelsen endast skulle äga de förvärvade aktierna under en kort tid. En väsentlig skillnad var däremot att det inte var fråga om ”tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det är fråga om rättshandlingar som neutraliserar varandra och i slutänden leder till ett oförändrat ägande av bolaget”. Det enda resultatet av transaktionskedjan var nämligen inte att stiftelsen skulle erhålla ett belopp som tidigare hade tillhört bolaget. Ägaren skulle dessutom inte längre vara aktieägare i bolaget. Inte heller kunde lagen om skatteflykt tillämpas. Det finns nämligen flera alternativa förfaranden som inte heller leder till utdelningsbeskattning.
Överlåtelsen av aktier utan ersättning till stiftelsen utlöste inte någon omedelbar beskattning. Skattebefrielsen permanentades på grund av att stiftelsen var inskränkt skattskyldig. Vidare betraktas inlösen av aktier som en avyttring, som inte beskattades hos stiftelsen. Det var således genom förfarandet möjligt att uppnå ett resultat som var detsamma som om ägaren hade likviderat bolaget och därefter fört över de erhållna medlen till stiftelsen. I detta alternativa förfarande skulle ägaren sannolikt ha kapitalvinstbeskattats vid bolagets upplösning. I likhet med i HFD 2013 ref. 43 kan hävdas att slutresultatet blir att stiftelsen utan skattekonsekvenser får ett belopp som motsvarar egendom som tidigare tillhört bolaget. Med hänsyn till att en annan betydelsefull förändring var att ägaren inte längre skulle vara ägare i bolaget, framstår det ändå som alltför långtgående att beskatta honom som för utdelning. Eftersom det är möjligt att utan omedelbara skattekonsekvenser ge bort aktier till en stiftelse, är det svårt att se varför det förfarande som prövades i rättsfallet skulle behandlas som en utdelning till ägaren.
Avgörandet bekräftar att den bedömning som gjordes i HFD 2013 ref. 43 har en tämligen begränsad räckvidd. Endast när det rör sig om en serie av transaktioner som kontrolleras av en viss person, där det enda slutresultatet av transaktionerna blir att ett belopp som tidigare tillhört ett aktiebolag tillförs stiftelsen, ska det inte betraktas som en överlåtelse av aktier utan som att beloppet hade tagit vägen via ägaren.
Samuelson i SN 2013 s. 859.
Melz i SvSkT 2014 s. 73 f.
5.4 Tillskott ur ett aktiebolag eller i form av rätt till utdelning?
Även när det gäller en serie transaktioner som innefattar en överlåtelse av rätt till utdelning till en stiftelse, har frågan uppstått om den verkliga innebörden av transaktionerna ska vara en annan än den som har angivits. Frågan har prövats i förhandsbeskedsmålet HFD 2021 ref. 47. Omständigheterna var följande. En fysisk person (”ägaren”) ägde samtliga aktier i ett aktiebolag (”X AB”), vilka utgjorde kvalificerade andelar. X AB hade ett dotterbolag (”Y AB”), som i sin tur ägde ett rörelsedrivande aktiebolag (”Z AB”). Ägaren hade också bildat en stiftelse och skulle tillskjuta kapital till den. För att kapitalisera stiftelsen skulle det genomföras en serie transaktioner. Först skulle det bildas ett nytt bolag, Å AB, som skulle ägas av Y AB. Sistnämnda bolag skulle därefter överlåta aktierna i Z AB utan ersättning till Å AB. Vidare var avsikten att Å AB därefter skulle överlåtas till X AB, som sedan delade ut dessa aktier plus en del kontanter till ägaren. Innan denna utdelning kunde disponeras skulle ägaren ge bort rätten till utdelning till stiftelsen.
Förfarandet skulle resultera i att stiftelsen blev ägare till Å AB samt vissa kontanta medel. I Å AB skulle innehavet i det rörelsedrivande bolaget Z AB finnas. Om Y AB hade gett bort aktierna i Z AB och de kontanta medlen direkt till stiftelsen skulle det ha resulterat i utdelningsbeskattning av den fysiska personen som ägde koncernen. Någon uttagsbeskattning hade däremot förmodligen inte inträtt eftersom innehavet sannolikt var näringsbetingat. Eftersom slutresultatet var att stiftelsen fick dessa tillgångar kunde det möjligen hävdas att förfarandet skulle ge de nu beskrivna skattekonsekvenserna. I likhet med i HFD 2013 ref. 43 kunde det också hävdas att resultatet av transaktionerna var förutbestämt och kontrollerades av ägaren. Alternativet vore att obeskattade värden kunde överföras till stiftelsen utan omedelbara skatteeffekter. Om stiftelsen var inskränkt skattskyldig (vilket inte var helt klart; jfr avsnitt 6), och det i beskattningen godtas att stiftelsen har erhållit rätt till utdelning, vore både överlåtelsen och de resulterande utdelningarna skattefria för samtliga inblandade.
Enligt HFD saknade det betydelse att det var förutbestämt vad utdelningen skulle avse och att det var ägaren som hade förfogat över de rättshandlingar som skulle föregå utdelningen. Det rörde sig om en benefik överlåtelse av rätt till utdelning vilket inte ger några skattekonsekvenser för överlåtaren. Transaktionerna skulle således inte beskattas som om tillgångarna hade delats ut till ägaren och därefter tillskjutits till stiftelsen.
Avgörandet bekräftar att HFD 2013 ref. 43 ska betraktas som ett utpräglat undantagsfall. Det kunde nämligen hävdas att det enda resultatet i det aktuella förfarandet var just att tillgångar som, om de överförts direkt till stiftelsen, skulle ha blivit föremål för utdelningsbeskattning. Samtidigt uppnåddes emellertid inte detta resultat genom en serie transaktioner som neutraliserade varandra. Det som skedde före överlåtelsen av rätten till utdelning var endast att innehavet i det rörelsedrivande aktiebolaget överfördes till ett nybildat aktiebolag. Till skillnad från i HFD 2013 ref. 43 stod valet mellan att betrakta det som en överlåtelse av rätt till utdelning eller en överlåtelse av tillgångar (aktierna i det rörelsedrivande aktiebolaget och kontanta medel) till stiftelsen. I båda dessa fall blir det enda slutresultatet att stiftelsen kommer att äga aktierna och de kontanta medlen. Enligt min uppfattning är det därför svårt att tänka sig att den bedömning som gjordes i HFD 2013 ref. 43 överhuvudtaget skulle kunna överföras till situationer där rätt till utdelning överlåts till en stiftelse.
6 Konsekvenser för fullföljdskravet
Enligt fullföljdskravet, som regleras i 7 kap. 6–7 §§ IL, ska en inskränkt skattskyldig stiftelse i skälig omfattning använda sina inkomster för att fullfölja allmännyttiga ändamål. Annorlunda uttryckt ska stiftelsens användningsgrad vara tillräckligt hög. Användningsgraden beräknas genom att stiftelsens fullföljdsutgifter (inklusive lämnade bidrag) för allmännyttiga ändamål divideras med stiftelsens inkomster. För varje inkomst som omfattas av fullföljdskravet ökar kravet på att stiftelsen använder inkomster för allmännyttiga ändamål. En användningsgrad om 80 procent är alltid tillräcklig, men i vissa fall kan det godtas att den är något lägre. Det som är intressant i nu aktuellt sammanhang är i vilken utsträckning tillskott till stiftelser med egendom som på olika sätt har anknytning till ett företag ska omfattas av fullföljdskravet.33 Här är det nödvändigt att skilja mellan den egendom som tillskjuts och senare avkastning av egendomen.
Egendom som tillskjuts till en stiftelse lär endast i undantagsfall omfattas av fullföljdskravet. Utgångspunkten är att det är sådana inkomster som visserligen vore skattepliktiga vid oinskränkt skattskyldighet, men som kan bli skattebefriade vid inskränkt skattskyldighet, som omfattas av fullföljdskravet (7 kap. 7 § IL).34 Ett undantag gäller dock för vissa helt eller delvis benefika förvärv i form av stöd eller bidrag samt genom testamente eller gåva. Sådana förvärv omfattas av fullföljdskravet om det ”framgår av omständigheterna att avsikten är att de ska användas direkt för verksamheten”. Jag har argumenterat för att detta undantag ska tolkas restriktivt på det sättet att det behöver vara uppenbart att intäkten ifråga ska användas för att täcka vissa utgifter eller liknande.35 Skälet till denna försiktiga hållning är att undantaget är ett avsteg från fullföljdskravets generella systematik och att det endast har framförts argument för att undantaget är angeläget för ideella föreningar.
Beträffande ett tillskott till en stiftelse som lämnas i form av aktier eller tillgångar som tillhör ett företag, är det således min uppfattning att det endast ska inkluderas i fullföljdskravet om tillskottet villkoras av att tillgångarna ska avyttras för att täcka vissa utgifter eller liknande. Detta är sannolikt en mycket ovanlig situation, eftersom syftet med ett tillskott vanligtvis lär vara att stärka stiftelsekapitalet för att säkerställa en långsiktigt hållbar fullföljdsverksamhet. Man kan således i regel utgå från att dylika tillskott till stiftelser inte ska ingå i fullföljdskravet.
Frågan är vad som gäller för avkastning på tillgångar som har tillskjutits till en stiftelse. Sådan avkastning kan inte betraktas som en del av det ursprungliga förvärvet, utan utgör i skattehänseende nya inkomster som får bedömas för sig. Avkastningen lär i många fall omfattas av vad som enligt huvudregeln ska inkluderas i fullföljdskravet. För att inkluderas ska det röra sig om avkastning som normalt sett är skattepliktig men som blir skattefri vid inskränkt skattskyldighet. Så är vanligtvis fallet för senare utdelningar på aktier som en stiftelse har förvärvat genom gåva. Denna bedömning gjordes också i det ovan behandlade rättsfallet HFD 2021 ref. 47 beträffande överlåtelse av rätt till utdelning på aktier. I det fallet ställdes en fråga om stiftelsen var inskränkt skattskyldig, varvid det behövde bedömas hur senare mottagna utdelningar skulle hanteras vid tillämpningen av fullföljdskravet. HFD undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan i denna del, men gjorde ändå vissa betydelsefulla uttalanden om fullföljdskravet.
Undantag måste emellertid göras för inkomster som inte ens vore skattepliktiga vid oinskränkt skattskyldighet. Ett sådant exempel är skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar.36 Enligt min uppfattning finns det ingen anledning att inkludera sådana inkomster i fullföljdskravet, eftersom en stiftelse inte tjänar på att fondera dem i egenskap av inskränkt skattskyldig. Inkomsterna är skattefria oavsett stiftelsens skattestatus. Att utdelningar på näringsbetingade andelar inte ska inkluderas i fullföljdskravet följer därför även av ordalydelsen i 7 kap. 7 § IL, eftersom de inte blir skattebefriade enligt 7 kap. 3 § IL.
Antag att en stiftare har gett bort aktierna i sitt helägda aktiebolag till en stiftelse, antingen i samband med stiftelsebildningen eller vid ett senare tillfälle. Stiftelsen ska använda utdelningarna till att främja vetenskaplig forskning. Om stiftelsens enda inkomster består av utdelningar på det näringsbetingade innehavet spelar det egentligen ingen roll om stiftelsen är inskränkt skattskyldig, eftersom inkomsterna är skattefria ändå. Det saknas således skäl att klassificera stiftelsen som oinskränkt skattskyldig även om dessa inkomster inte används i tillräcklig omfattning. Stiftelsen måste däremot bedriva någon fullföljdsverksamhet, eftersom det annars inte är möjligt att uppfylla verksamhetskravet.37 Enligt det kravet, som regleras i 7 kap. 5 § IL, gäller att stiftelsen behöver bedriva verksamhet för att främja allmännyttiga ändamål. Först om stiftelsen också har andra inkomster än utdelningar på näringsbetingade andelar kan fullföljdskravet begränsa skattefriheten.
Slutligen ska en detaljsynpunkt nämnas gällande HFD 2021 ref. 47. Som nämnts avvisade domstolen ansökan om förhandsbesked gällande stiftelsens inskränkta skattskyldighet, men gjorde ändå vissa uttalanden om fullföljdskravet. Det hade angivits som en förutsättning för ansökan att stiftelsen allmänt skulle använda mer än 80 procent av sin avkastning (inklusive utdelningar från Å AB) för fullföljden av ändamålet. Den utdelning som skulle lämnas på grund av den överlåtna rätten till utdelning skulle dock inte användas för ändamålet. Det får antas att denna utdelning syftade till att kapitalisera stiftelsen. HFD konstaterade med hänvisning till tidigare praxis att ett svar på frågan om stiftelsen uppfyllde fullföljdskravet ”förutsätter […] att en bedömning görs av förhållandena under flera beskattningsår” (punkt 30–31 i domskälen). Detta aktualiserade sådana ”utpräglade utrednings- och bevisfrågor” som gjorde att förhandsbesked inte skulle lämnas i denna del.
Uttalandena i denna del är ägnade att skapa onödig förvirring. Domstolen borde ha klargjort att fullföljdskravet i och för sig kan vara uppfyllt om stiftelsen uppnår en användningsgrad om 80 procent för ett visst år, oavsett hur förhållandena ser ut under flera beskattningsår. Detta får numera anses följa av utformningen av 7 kap. 6 § IL (jfr punkt 18 i domskälen), låt vara att lydelsen inte är helt klar.38 Eftersom den initiala utdelningen skulle kapitaliseras är det dock sannolikt att flera år hade behövt beaktas. Avvisningsbeslutet framstår således som korrekt.
I denna artikel behandlas således inte andra aspekter av fullföljdskravet. För mer heltäckande analyser av kravet hänvisas till t.ex. Berglund, a.a. kap. 12, Hagstedt, Om beskattning av stiftelser (Stockholm 1972) s. 307 ff. och Melz i SvSkT 1998 s. 155 ff.
Se Berglund, a.a. s. 746 ff.
Berglund, a.a. s. 749 f.
Se Berglund, a.a. s. 748 f.
Se Berglund, a.a. s. 676.
Se Berglund, a.a. s. 797 ff. Se även Arvidsson i SN 2022 s. 252, som påpekar att detsamma följer enligt tidigare praxis när det gäller nybildade stiftelser.
7 Avslutning
I denna artikel har jag analyserat skattekonsekvenserna av olika sätt att bilda eller kapitalisera en stiftelse med hjälp av egendom som på olika sätt har anknytning till ett företag. Tillskott kan lämnas av överskott i en enskild näringsverksamhet eller utdelade medel om verksamheten drivs i ett aktiebolag. Tillskott kan vidare lämnas i form av tillgångar som ingår i företagets näringsverksamhet. Bedrivs verksamheten i ett aktiebolag kan tillskott även lämnas i form av en överlåtelse av aktier eller rätt till utdelning från det aktuella bolaget. I artikeln har också löpande diskuterats huruvida skattekonsekvenserna framstår som principiellt motiverade. I detta avsnitt lämnas några avslutande synpunkter.
Om en stiftare bildar eller senare kapitaliserar en stiftelse med hjälp av egna kontanta medel är det inga obeskattade värden som överförs till stiftelsen. I ett sådant fall bildas eller kapitaliseras stiftelsen med beskattade medel. En slutsats av genomgången i denna artikel är samtidigt att det inte kan sägas generellt att bildande eller kapitalisering av en stiftelse ska ske med beskattade medel. Det finns ett flertal skatterättsligt helt legitima sätt att överlåta tillgångar till en stiftelse utan omedelbara skatteeffekter. Detta gäller särskilt om stiftelsen är inskränkt skattskyldig. I situationer där andra tillgångar än kontanta medel överlåts ur en näringsverksamhet ska däremot både uttagsbeskattning och i vissa fall utdelningsbeskattning inträda. Skillnaderna i skattekonsekvenser mellan olika typer av tillskott till en stiftelse kan förklaras med hur inkomstbeskattningen generellt är uppbyggd, men framstår som svårförklarliga när man jämför de olika handlingsalternativen som en stiftare har.
De avgöranden från senare år som har meddelats gällande tillskott till stiftelser – HFD 2013 ref. 43, HFD 2020 ref. 58 och HFD 2021 ref. 47 – bekräftar enligt min mening slutsatsen i avsnitt 3 om att utgången i RÅ 2007 not. 161 kan ifrågasättas. Problemet är inte att uttagsbeskattning påfördes det överlåtande bolaget. Detta säkerställer att ett företags näringsverksamhet beskattas på ett neutralt sätt. Ett undantag från uttagsbeskattning i den situation som förelåg i RÅ 2007 not. 161 skulle möjliggöra att företags tillgångar kan föras ut från den dubbelbeskattade sektorn utan att de ens beskattas en gång. Någon risk för kringgående av uttagsbeskattningsreglerna förelåg emellertid inte, såvitt jag kan bedöma, beträffande någon av de transaktionskedjor som var aktuella i de mål som har avgjorts efter RÅ 2007 not. 161.
Istället har frågan i samtliga dessa fall varit om den aktuella transaktionskedjan också ska anses ha innefattat en utdelning till ägaren motsvarande det belopp som tillskjutits till stiftelsen. Endast när det rört sig om en aktieöverlåtelse som haft ett i princip identiskt slutresultat som det som förelåg i RÅ 2007 not. 161 har sådan utdelning ansetts föreligga (HFD 2013 ref. 43). I de allra flesta fall som innefattar en överlåtelse av aktier eller rätt till utdelning i ett bolag till en stiftelse, blir det därför inte aktuellt att utdelningsbeskatta ägaren. Den potentiella utdelningsbeskattningen av stiftaren–ägaren medför att det främst finns två praktiskt relevanta möjligheter att kapitalisera en stiftelse med tillgångar som har anknytning till företaget: överlåtelse av aktier eller rätt till utdelning.
Att överlåta aktier i företaget till stiftelsen ger inga omedelbara skattekonsekvenser. Om stiftelsen är inskränkt skattskyldig permanentas också skattefriheten för de övervärden som fanns i aktierna vid överlåtelsetillfället. En benefik överlåtelse av aktier till stiftelsen ger heller inga effekter för fullföljdskravet. En överlåtelse av aktier kan dock vara mindre intressant av andra skäl. Så kan vara fallet om ägaren vill behålla total kontroll över företaget. Vidare kan ett större innehav i ett aktiebolag skapa problem för stiftelsens kapitalförvaltning. Beroende på vilket slags ändamål som stiftelsen fullföljer kan den behöva ett mer diversifierat värdepappersinnehav för att möjliggöra en jämn fullföljdsverksamhet över tid. Om stiftaren–ägaren är beredd att ge upp kontrollen över bolaget är det dock möjligt att föra över obeskattade värden till stiftelsen. Detta kan ske genom att överlåtelsen av samtliga aktier följs av en indragning av vissa eller samtliga aktier i bolaget (HFD 2020 ref. 58).
För tillskott till en inskränkt skattskyldig stiftelse kan det tyckas vara ett attraktivt alternativ att överföra större tillgångsinnehav som ska läggas till en stiftelses kapital genom en överlåtelse av rätt till utdelning. Då undviks utdelningsskatteeffekter för ägaren. Därefter erhållna utdelningar medför emellertid i många fall att fullföljdskravet inte är uppfyllt för stiftelsen. En större utdelning av engångskaraktär, som i HFD 2021 ref. 47, är ofta svår att hantera i en stiftelses fullföljdsverksamhet. Det kan nämligen finnas praktiska problem med att tillfälligt öka bidragsgivning eller annan fullföljd av stiftelsens ändamål. Helt omöjligt blir det naturligtvis om avsikten är att kapitalisera stiftelsen, eftersom utdelningen då inte kan disponeras för fullföljden.
Vid en sammantagen betraktelse av de olika handlingsalternativ som en stiftare har för att bilda eller kapitalisera en stiftelse, framstår den potentiella utdelningsbeskattningen vid överlåtelse av ett aktiebolags tillgångar till en inskränkt skattskyldig stiftelse som svår att motivera. Det är ju fullt möjligt att föra över obeskattade värden till en stiftelse på andra sätt, exempelvis genom att överlåta samtliga aktier och efterföljande indragning av aktierna eller genom att överlåta en rätt till utdelning till stiftelsen. Det förstnämnda alternativet har inga effekter på fullföljdskravet, medan det andra sänker användningsgraden för stiftelsen. Att skatteeffekterna av de olika alternativen skiljer sig åt kan visserligen förklaras med hur inkomstskattesystemet generellt är utformat. Om man specifikt beaktar systematiken gällande hur stiftare och stiftelser beskattas, talar emellertid argument av viss styrka för att ett aktiebolags tillgångar utan skattekonsekvenser för ägaren borde kunna överlåtas från ett aktiebolag till en stiftelse. De komplicerade bedömningarna i HFD 2013 ref. 43, HFD 2020 ref. 58 och HFD 2021 ref. 47 hade i så fall till stor del kunnat undvikas. Detta skulle dock förutsätta att rättstillämpningen i RÅ 2007 not. 161 omprövas.
Martin Berglund är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.