Kvalificerad andel genom samma eller likartad verksamhet – en rättsfallskommentar

I artikeln behandlas det senaste avgörandet från högsta instans om rekvisitet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. IL. I förhandsbeskedet har på grund av omständigheterna inte det numera införda undantaget från regeln kunnat beaktas, men omständigheterna illustrerar väl att det fanns skäl till att undantaget kom på plats. Det faktum att överföringen skedde i anslutning till ett generationsskifte ansågs nämligen inte hindra att samma eller likartad verksamhet var för handen i målet.

1 Den rättsliga kontexten

I februari 2022, HFD mål nr 3520-21, fastställdes ett förhandsbesked om bedömning av huruvida s.k. kvalificerad andel i fåmansföretag förelåg. I fåmansföretagsbestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (IL), om beskattning av utdelning och kapitalvinst, finns i 4 § en regel om samma eller likartad verksamhet. Regeln infördes i syfte att hindra en skattskyldig från att flytta verksamhet mellan olika företag för att komma ut ur fördelningsreglerna1 och på så vis kunna uppnå skattefördelar. En kvalificerad andel kan uppkomma och bestå oavsett om det är delägaren själv eller närstående till denne som är eller har varit verksam i betydande omfattning. Konsekvensen av regelns tillämpning är att andelarna i både överförande och mottagande företag fortsätter att vara kvalificerade (”smittade”) så länge förutsättningarna för det är uppfyllda i ett av företagen. Av åtskilliga prejudikat från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) följer att utgångspunkten för tillämpning är att verksamheten i det mottagande bolaget ligger inom ramen för verksamheten i det överlåtande bolaget, t.ex. genom att tillgångar överförs, eller att det finns ett likartat samband mellan bolagen.2

I RÅ 2010 ref. 11 I–V klargjorde HFD att jämförelsen av verksamheterna, för att bedöma om det handlar om samma eller likartad verksamhet, kan göras med utgångspunkt i antingen det överlåtande eller det mottagande bolaget (bakåtsmitta respektive framåtsmitta). Det är också klargjort att överföring av verksamhet kan ske också när ett bolag tillgodogör sig kapital hänförligt till det rörelsedrivande bolaget genom utdelning eller kapitalöverföring (kapitalsmitta). I de senare fallen har alltså HFD ansett att en del av verksamheten är samma även om kopplingen enbart består av likvida medel. Jag har själv länge varit tveksam till att likvida medel rent språkligt kan ha identitet som en och samma verksamhet, men HFD har varit väldigt tydlig i sina avgöranden. Ytterligare utveckling skedde sedan genom ett antal avgöranden från år 2013.3 Sammantaget är en av de slutsatser som har kunnat dras att, om ägarsamband föreligger, redan överföring av kapital eller vinstmedel har ansetts kunna medföra att samma verksamhet anses bedriven av överlåtande och mottagande bolag samt att det inte förtas av andra verksamheter som bedrivs. Vidare är det, när det gäller kraven på statusen av fåmansföretag och ägarsamband, förhållandena under beskattningsåret som avgör. Det övergripande syftet med reglerna i 57 IL verkar ha haft mycket stor betydelse vid praxisutvecklingen, dvs. att medel som uppstått genom verksamhet i betydande omfattning inte ska kunna försvinna ur möjligheten till den särskilda tjänstebeskattning som reglerna kan innebära samtidigt som den skattskyldige eller någon närstående fortsätter att vara verksam i något av företagen.

I SOU 2016:75 utarbetades ett förslag till förändring av reglerna om samma eller likartad verksamhet. Förslaget hade sin uppkomst i en kritik som innebar att ”smitta” kunde komma att kvarstå efter ett generationsskifte med föregående verksamhetsöverlåtelse, eller intern aktieöverlåtelse, men inte vid motsvarande som led i en extern avyttring. Förslaget hamnade först i papperskorgen tillsammans med utredningens övriga förändringsförslag men återupplivades via den s.k. januariöverenskommelsen.4 Numera finns därför ett undantag i 57 kap. 4 a § IL som innebär att den överlåtande generationens andelar i ett bolag kan upphöra att vara kvalificerade under vissa förutsättningar.

2 Förhandsbeskedet och kommentarer på det

Det aktuella förhandsbeskedet som här kommenteras belyser den problematik som förelåg före lagändringen. Visserligen avsåg förhandsbeskedet ett beskattningsår efter det att ändringarna trätt i kraft, men den nya lydelsen tillämpades första gången på en verksamhet eller andel som har överlåtits efter den 30 juni 2019. Som framgår nedan hade verksamheten överlåtits redan år 2013.5

Två makar ägde via två holdingbolag aktierna i ett fåmansföretag, vars verksamhet redan år 2013 hade överlåtits till ett annat fåmansföretag som ägdes av en närstående. Denne var verksam i betydande omfattning i det övertagande företaget. Makarna själva hade efter överlåtelsen år 2013 inte varit verksamma i något fåmansföretag. Överlåtelsen skedde enligt ett särskilt förfarandet för s.k. ersättningsetablering i lagen om läkarvårdsersättning.

I den nu nämnda lagen finns bestämmelser om vissa ersättningar till läkare i privat verksamhet, s.k. läkarvårdsersättning. I 5 a–h §§ finns regler om så kallad ersättningsetablering som innebär att en läkare som har rätt till ersättning enligt lagen, och som avser att överlåta sin verksamhet, ska anmäla detta till regionen för att möjliggöra för annan läkare att få ingå samverkansavtal med regionen med motsvarande villkor. Efter en sådan anmälan ska regionen publicera en ansökningsinbjudan och, sedan ansökningstiden gått ut, fatta beslut om att ingå samverkansavtal med den sökande som erbjudit högst pris för verksamheten och som uppfyller vissa angivna krav.6

Den som överlåter en sådan verksamhet som det här var fråga om kan alltså inte fritt välja vem som ska överta den.

Makarna ville efter det att femårskarensen i huvudregeln i 57 kap. 4 § IL hade löpt ut avveckla sina holdingbolag och ansökte om förhandsbesked för att få veta om deras aktier i holdingbolagen var kvalificerade andelar. HFD fann precis som Skatterättsnämnden (SRN) att så var fallet. HFD konstaterade att när det av makarna indirekt ägda fåmansföretaget överlät sin verksamhet till det fåmansföretag i vilket den närstående var ägare och verksam i betydande omfattning innebar det att de två bolagen kom att bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL. Det faktum att överlåtelsen skedde enligt förfarandet för ersättningsetablering hade enligt både SRN och HFD ingen betydelse för bedömningen, och aktierna i holdingbolaget kom därför att fortsätta att vara kvalificerade andelar.

Makarna hade i ärendet invänt att det var en orimlig skattekonsekvens att andelar ska anses vara kvalificerade på grund av att det slumpat sig så att den som övertar verksamheten genom en ersättningsetablering är anhörig till den som överlåter verksamheten. Jag kan förstå den argumentationen men utgången i förhandsbeskedet avviker inte ifrån regelns tillämpningsområde såsom det har utvecklats genom åren. Rekvisitet har bedömts enligt ett objektivt synsätt där eventuellt syfte med verksamhetsöverföringen har saknat betydelse. Målet är att ”smittade” värden inte ska försvinna ur möjligheten till beskattning i tjänst enligt fördelningsreglerna.

För att återknyta till den av mig ovan berörda genomförda lagändringen så hade ett motsvarande förfarande, där en annan än barnet varit på förvärvarsidan, kunnat innebära att makarnas andelar hade upphört att vara kvalificerade. Genom lagändringen är denna skillnad mellan förfaranden nu eliminerad, vilket som framgår ovan dock tyvärr inte var till glädje för de här berörda föräldrarna.

Var det då en ändamålsenlig utgång i målet? Först kan det konstateras att om verksamheten eller andelarna i fåmansföretaget hade överlåtits genom en ren gåva till barnet, så hade inga skattekonsekvenser uppkommit. Mottagaren hade fullt ut inträtt i föräldrarnas skattemässiga situation ifråga om anskaffningskostnad och s.k. sparad utdelning. Arbetsinkomster uppkomna under den tid föräldrarna drev verksamheten skulle sedan fortsatt ligga kvar smittade enligt huvudregeln för kvalificerad andel. Alternativet att överlåta mot vederlag väljs ofta om den äldre generationen av olika anledningar behöver medel framgent. Att då göra det i form av en verksamhetsöverlåtelse, eller intern aktieöverlåtelse med efterföljande försäljning av verksamhetsbolaget, är ett sätt att skjuta upp det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolag genom att värdet ligger obeskattat i holdingbolag. Genom förhandsbeskedet hamnade föräldrarna i en sämre situation än om de överlåtit externt och sen väntat ut den femåriga karensen alternativt avvecklat genom likvidation efter karensen. Det framgår dock varken av SNR:s besked eller HFD:s beslut huruvida föräldrarna faktiskt betingat sig en ersättning när verksamheten togs över av den närståendes bolag. Om så inte var fallet handlade frågan kanske i slutändan snarare istället om hur de upparbetade vinstmedel som kom att ligga kvar i föräldrarnas bolag skulle kunna tillgodogöras. Som framgått ovan så ger inte doktrinen för samma eller likartad verksamhet, såsom den har utvecklats i praxis, utrymme för en bedömning av vad som var syftet med en överföring av verksamhet eller medel. Förhandsbeskedet tillför enligt min mening ingenting till vad vi redan visste om regeln och dess tillämpning, men är en intressant illustration till varför riksdagen beslutade om att införa undantagen för generationsskiften i 57 kap. 4 a § IL.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet.