Lagstiftningsteknik – retroaktiv stopplagstiftning senaste tio åren

4.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Investeringssparkontot som sparform utmärks av att transaktioner med de finansiella instrument som finns på kontot inte blir föremål för beskattning. Den rättsliga grunden finns i 42 kap. 42 § IL som stadgar att utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto inte ska tas upp, samt att motsvarande utgifter och kapitalförluster inte får dras av. Beskattning sker i stället genom att en schablonintäkt redovisas, se 42 kap. 36 § IL.

Bestämmelsen i 42 kap. 42 § IL omfattar enligt lydelsen tillgångar och förpliktelser. Den tidigare ordalydelsen omfattade bara tillgångar. I skr. 2011/12:165 problematiserades detta förhållande på så vis, att regeringen förutsatte att förpliktelser inte tolkningsvis kunde omfattas av uttrycket tillgångar. Detta är inte självklart, eftersom ingen av de båda termerna är legaldefinierade eller definitivt avgränsade i motiv eller praxis. Lagrådet uttryckte i den efterföljande lagstiftningsprocessen tveksamhet med avseende på regeringens utgångpunkt.11

Med regeringens tolkning fanns dock en teoretisk möjlighet till skattearbitrage. Typiska förpliktelser är utställarpositioner i options- och terminsavtal. Om sådana förpliktelser beskattades konventionellt med möjlighet till avdrag för förluster enligt allmänna regler, kunde dessa matchas mot endast schablonbeskattade inkomster inom ramen för investeringssparkontot, trots att även förpliktelserna förvarades på investeringssparkontot. Ett systematiskt utnyttjande av regleringen skulle därför enligt regeringen kunna medföra oönskade effekter. I Skr 2011/12:165 förutskickades ny lagstiftning som skulle säkerställa att samtliga finansiella instrument på investeringssparkonto beskattades likformigt.

4.2 Stoppskrivelsens kvalitet

1. Stoppskrivelsen om investeringssparkonto rör inkomstbeskattningen enligt intern svensk rätt. Detta visade sig vanligast även i undersökningen för tio år sedan.12

2. Det följer tydligt av motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF att undantaget från retroaktivitetsförbudet är tänkt att användas mot kringgåendeförfaranden. Retroaktiviteten ska därvid förhindra att regler ska kunna utnyttjas i stegrad omfattning i slutskedet av sin giltighetstid.13 Här är det uppenbarligen fråga om att motverka ett oönskat utnyttjande av en föregiven svaghet i regelverket. Det kan inte anses kontroversiellt att betrakta systemfientligt arbitrage eller inkomstomvandling som oönskat kringgående. Mot denna bakgrund står det klart att regeringen här använt stoppskrivelseinstitutet i enlighet med sitt syfte.

3. Möjligheterna för den skattskyldige att kringgå reglerna genom att matcha avdragsgilla förluster på förpliktelser mot skattefria kapitalvinster på tillgångar beskrivs förhållandevis tydligt i skrivelsen. Men resonemanget bygger helt på antaganden, något som understryks av lagrådets skepsis visavi regeringens tolkning.14 Däremot visas inget erfarenhetsbaserat underlag, såsom ny rättspraxis eller undersökningar av marknaden. Den äldre undersökningen visade på avsaknad av mönster för denna fråga, dvs. det var vanligt att retroaktivitet byggdes på endast antaganden, men det förekom också ganska ofta att regeringen åberopade empiriskt underlag.15

4. Stoppskrivelsen innehåller en exakt redogörelse för vad som ska åstadkommas med den kommande retroaktivt verkande lagändringen. Graden av precision är hög.

5. Skrivelsen hänvisar uttryckligen till att särskilda skäl föreligger. Beskrivningen av kringgåendemöjligheterna är dessutom så tydlig att det inte kan råda någon tvekan om att dessa per se utgör de särskilda skäl som regeringen åberopar inför den kommande riksdagsbehandlingen.

6. Stoppskrivelsen lämnades den 14 juni 2012 och blev gällande från dagen därpå. Den beslutade lagändringen i 42 kap. 42 § IL trädde ikraft den 1 januari 2013.16 Min tidigare undersökning visade att ny lagstiftning normalt träder ikraft vid det årsskifte som följer närmast efter stoppskrivelsen.17

7. Frågan om den beslutade lagändringen täcks av skrivelsen är central. I den äldre undersökningen uppmärksammades ett par fall där så inte var fallet, och där retroaktiv verkan således inte kunde anses tillåten. Jag pekade också på några fall där skrivelsen lagstiftningsutrymme inte utnyttjades.18 Detta är givetvis inte heller bra, eftersom stoppskrivelsen då kan misstänkas ha skapat onödig osäkerhet och förhastade dispositioner hos de skattskyldiga, med negativa konsekvenser för det ekonomiska livet. I det aktuella fallet föreligger full överensstämmelse mellan skrivelsen och sedermera beslutad lagstiftning.

Sammanfattningsvis kan sägas att skr. 2011/12:165 passar väl in i det mönster för regeringens användning av stoppskrivelseinstitutet som identifierades i den tidigare undersökningen. Det finns ingen grund för formell kritik med avseende på anledningen etc. En annan sak är naturligtvis att man kan ha olika åsikter om retroaktivitetens politiska lämplighet, men även detta är normalt för skatterätten. Den enda tydliga svagheten med avseende på retroaktiviteten i denna lagändring är att den är baserad helt på antaganden. Men inte heller detta är ovanligt utan förekommer tämligen ofta när regeringen åberopar 2 kap. 10 § andra stycket RF.19

5.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Den 1 januari 2013 sänktes bolagsskattesatsen från 26,3 till 22 procent. Den nya skattesatsen skulle tillämpas för beskattningsår som började tidigast vid denna tidpunkt. Utan särskilda regler skulle ett bolag med räkenskapsår som börjat tidigare kunna etablera ett dotterföretag med ”rätt” räkenskapsår och lämna koncernbidrag till detta. Härigenom skulle det skattemässiga värdet på avdraget bli 26,3 procent medan inkomsten skulle beskattas med 22 procent. För att undvika utnyttjande av denna arbitragemöjlighet lämnades skr. 2012/13:149 den 18 april 2013.

5.2 Stoppskrivelsens kvalitet

1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av juridiska personer.

2. Undantaget från retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF används här för att motverka oönskad skatteplanering. I skrivelsen framhålls särskilt att det skisserade utnyttjandet skulle vara systemfrämmande, eftersom de till neutralitet syftande koncernbidragsreglerna förutsätter att avdrag och intäktsföring görs mot samma skattesats i givaren respektive mottagaren.20 Som nämnts pekar lagstiftaren särskilt på risken för att äldre regler utnyttjas på ett olämpligt sätt i slutet av deras giltighetstid.21 Här är det fråga om ett motsvarande förhållande, nämligen att nya mer förmånliga regler utnyttjas i en oavsedd omfattning. Det framstår sammantaget som klart att stoppskrivelseinstitutet här används helt i enlighet med det syfte som framgår av motiven.

3. Stoppskrivelsen bygger helt på antagandet om att reglerna skulle bli föremål för otillbörligt utnyttjande utan ett särskilt skydd. Det rör sig om en tillfällig möjlighet som förväntas uppkomma genom den planerade skattesänkningen. Det är således inte möjligt att basera retroaktiviteten på någon undersökning av de skattskyldigas faktiska beteende.

4. I skrivelsen beskrivs hur man lagtekniskt ska åstadkomma skyddet mot arbitrage, nämligen att begränsa avdragsrätten för den del av koncernbidraget som belöper på tid före sänkningen av bolagsskattesatsen. Graden av precision är således hög.

5. I skrivelsen diskuteras ingående det förfarande som ska motverkas och varför det enligt regeringen utgör sådana särskilda skäl som motiverar att retroaktivitetsmöjligheten används.

6. Stoppskrivelsen lämnades den 18 april 2013 och blev gällande från dagen därpå. Den beslutade lagändringen trädde ikraft den 1 januari 2014.22 Även i detta fall trädde alltså den beslutade lagändringen ikraft vid närmast följande årsskifte.

7. Lagändringen och beskrivningen i stoppskrivelsen är i princip identiska.

Sammanfattningsvis framstår skr. 2013/14:149 som ett skolexempel på hur retroaktivitetsundantaget är tänkt att användas för att motverka kringgående. Den lagtekniska lösningen beskrivs också tydligt redan i skrivelsen. Att hela åtgärden i detta fall bygger helt på ett antagande och inte på empiri är självklart. Det rör ju sig om en ny regel (sänkningen till 22 procent) som inte kunnat utnyttjas men som skulle kunna komma att utnyttjas.

6.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

En central del av lagstiftningens definition av uttag finns i 22 kap. 3 § IL. Enligt paragrafens första mening avses med uttag bl.a. att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt andra meningen gäller motsvarande om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan.

Den fråga som föranledde skr. 2014/15:35 var hur begreppet delägare skulle tolkas. Enligt ett kammarrättsavgörande omfattade bestämmelsen nämligen inte handelsbolag som den skattskyldige ägde indirekt genom ett annat handelsbolag. Målet överklagades till HFD, men i avvaktan på prejudikatinstansens avgörande skred regeringen till aktion. I skr. 2014/15:35 förutskickades ett förtydligande om att lagtexten i 22 kap. 3 § IL skulle tillämpas även på indirekt delägande. Ett indirekt ägt handelsbolag skulle annars kunna tömmas på sina tillgångar skattefritt. Att placera handelsbolaget ifråga under ett annat handelsbolag vore också enkelt, eftersom reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar numera omfattar även andelar i handelsbolag.

Regeringen kom dock aldrig att lämna någon proposition till riksdagen. HFD undanröjde i 2015 ref. 30 effekterna av kammarrättsavgörandet och förklarade att 22 kap. 3 § andra meningen IL skulle anses omfatta även indirekt ägda handelsbolag. Skr. 2014/15:35 återkallades genom skr. 2015/16:183.

6.2 Stoppskrivelsens kvalitet

1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av företag.

2. Det framgår klart av skrivelsen att syftet med den är att förhindra tömning av handelsbolag. Det kan inte råda någon tvekan om att det kringgående av uttagsbeskattningen som skulle blivit följden om kammarrättsavgörandet stått sig, skulle ha kommit i konflikt med de allmänna principer som ligger till grund för inkomstbegreppet. Den skattskyldige som önskade undgå uttagsbeskattning hade enkelt kunnat placera tillgångar i ett indirekt ägt handelsbolag, för att sedan ta ut dem utan skatteeffekter. Slutsatsen blir att regeringen här använde undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket RF i enlighet med sitt syfte, dvs. för att motverka kringgående.

3. Regeringens agerande baseras primärt på empiri i form av kammarrättsdomen med den restriktiva tolkningen av 22 kap. 3 § IL. Men till grund för stoppskrivelsen ligger också antagandet att skattskyldiga i stor utsträckning skulle kommit att omstrukturera och tömma handelsbolag, för den händelse underrättsavgörandet skulle stått sig i HFD. Det rör sig alltså om en kombination av empiri och antagande. Den omständigheten att frågan redan fanns på HFD:s bord hindrade alltså inte regeringen från att agera. Att man på detta sätt tar det säkra före det osäkra har hänt förr.23

4. Problembeskrivningen i skrivelsen är klar och koncis. Den ändring som ska göras i lagen beskrivs enligt följande: ”Det kommande förslaget innebär att den aktuella bestämmelsen ändras så att det klart framgår att uttagsbeskattning ska ske även när överlåtelsen görs av ett handelsbolag som den skattskyldige indirekt är delägare i, till exempel genom ett eller flera andra handelsbolag.”24 Graden av precision i skrivelsen är således hög.

5. Det framgår uttryckligen på flera ställen i skrivelsen att regeringen anser att kringgåenderisken utgör sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § RF.

Frågorna 6 och 7 kan inte besvaras.

Sammanfattningsvis framstår skr. 2014/15:35 som tillfredställande motiverad och även i övrigt som en okontroversiell ”tätning” av ett ”hål” i skattelagstiftningen. De särskilda skälen bygger på antaganden om kommande utnyttjande av lagstiftningen, men den direkta orsaken är empirisk, nämligen kammarrättspraxis. Skrivelsen visade sig visserligen till slut vara onödig. Men det är inte alltid lätt att förutsäga om HFD kommer att göra en lexikalisk tolkning inriktad på betydelsen av en eller flera isolerade termer, eller om rätten kommer att stanna för ett mer systemorienterat synsätt. Rättspraxis uppvisar tyvärr en stundtals förvirrande blandning av dessa metoder. Regeringens agerande i det aktuella fallet är därför förståeligt.

7.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Den i praxis etablerade huvudsaklighetsprincipen för fastighetsöverlåtelser innebär att gåva presumeras när priset understiger taxeringsvärdet. Om priset är lika med eller högre än taxeringsvärdet förutsätts transaktionen utgöra en avyttring.25 Kattrumpan innebar översiktligt att den skattskyldige först överlät en fastighet som skulle säljas till sitt indirekt ägda aktiebolag, vars moderbolag ofta ägdes av den skattskyldige själv till 60 % och av närstående till 40 %. Priset vid denna transaktion sattes vanligen under taxeringsvärdet (dvs. gåva), eventuellt mot revers. Andelarna i bolaget såldes sedan externt till marknadsvärde, en försäljning som inte beskattades (näringsbetingade andelar).26

I skr. 2016/17:38 meddelade regeringen att den tänkte stoppa förfarandet. Skrivelsen lämnades den 27 oktober 2016.

7.2 Stoppskrivelsens kvalitet

1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning.

2. Det står klart att stoppskrivelsen lämnades i syfte att motverka skatteplanering som lagstiftaren ansåg oönskad. Frågan om vilken skatteplanering som är acceptabel är givetvis rättspolitisk och kan vara föremål för olika uppfattningar. Det är emellertid inte långsökt att föreställa sig ett ökat utnyttjande av regelverket, om stoppskrivelseförfarandet inte hade använts utan en vanlig lagändring i stället hade aviserats långt i förväg.

   Det som komplicerar situationen är förstås att det i detta fall rörde sig om ett sedan lång tid etablerat rättsläge som uttryckligen accepterats i praxis.27 Denna omständighet blev också föremål för en del kritik från remissinstanserna.28 För egen del har jag ingen förståelse för kritiken, även om man kan förundras över att lagstiftaren dröjde så länge med att vrida åt denna droppande kran.29

   Det är en sak att etablerad praxis skapar berättigade förväntningar om enahanda behandling, i synnerhet mot bakgrund av kravet i 1 kap. 9 § RF på likhet inför lagen. Men denna betydelse av passivitet kan inte utsträckas till att omfatta lagstiftaren. Lagstiftaren behåller sin handlingsfrihet. Demokratin medger alltid ändringar i lagstiftningen inom de konstitutionella ramarna. Men det ska väl i rättvisans namn sägas att kritiken i det aktuella fallet mest tog sikte på den politiska lämpligheten i att avskaffa kattrumpan på detta sätt. Min slutsats blir att stoppskrivelseinstitutet här användes för de ändamål som preciserades i motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF.

3. Stoppskrivelsen vilar åtminstone delvis på empiriskt underlag. I skrivelsen hänvisas till uppgifter från SKV om att kattrumpor varit vanligt förekommande.30 I den efterföljande propositionen som även hänvisar till annat material, finns ytterligare sifferunderlag i form av iakttagelser av frekvens och beräkningar av skattebortfall.31 Det empiriska underlaget kompletteras av antagandet om att aviserandet av en vanlig lagändring riskerade att leda till en kraftig ökning av skatteplanering i slutskedet av det äldre rättslägets existens. Detta är som nämnts ovan precis vad som pekas ut som exempel på ”stoppskrivelsesituation” i motiven till retroaktivitetsundantaget.

4. Stoppskrivelsen innehåller en utförlig beskrivning av den aktuella skatteplaneringstekniken. Det förslag som regeringen avser att återkomma med innebär att en fastighet anses avyttrad om den överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag mot ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet (näringsfastighet) respektive omkostnadsbeloppet (privatbostadsfastighet).32 Den kommande regleringen beskrivs alltså förhållandevis precist.

5. Skrivelsen innehåller den uttryckliga slutsatsen att skattebortfallet p.g.a. skatteplaneringen utgör särskilda skäl enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF. De uppfattningar som framfördes av remissinstanserna visar dock tydligt att regeringens bedömning var kontroversiell. Även från lagrådet kom kritik. Regeringen rättade sig i propositionen åtminstone delvis efter denna.33

6. Skrivelsen lämnades den 27 oktober 2016. De nya regleringen i 8 kap. 2 § IL trädde inte ikraft förrän den 1 augusti 2017. Det tog alltså ganska lång tid att ta fram regleringen men detta framstår inte som unikt i jämförelse med andra stoppskrivelser.34

7. Det råder innehållsmässig överensstämmelse mellan skrivelsen och den efterföljande lagändringen.

Sammanfattningsvis användes stoppskrivelseinstitutet här i enlighet med det ändamål som låg till grund för införandet av undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Däremot visar remissvaren att det rådde betydande åsiktsskillnader med avseende på den rättspolitiska frågan om särskilda skäl förelåg eller ej. Det förtjänar därför påpekas att riksdagen höll med regeringen i denna fråga och beslutade lagändringen.

I min äldre undersökning förs en utförlig diskussion om hur de särskilda skälen etableras. Slutsatsen är att lydelsen i 2 kap. 10 § RF ska läsas bokstavligt (”Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det…”). Det är alltså den demokratiska politiska processen som avgör om särskilda skäl föreligger eller ej.35 Inte heller i övrigt framstår stopplagstiftningen avseende kattrumporna som anmärkningsvärd.

8.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Enligt reglerna i 40 kap. IL ska underskott från tidigare år dras av. Men beloppsspärren som inträder vid ägarförändringar innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Syftet med denna begränsning är att förhindra handel med underskottsföretag.

I HFD 2021 ref. 33 prövades möjligheten till underskottsavdrag. Bakgrunden var att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar, och därefter endast hade en fordran på sitt moderbolag och en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskott från tidigare år.36 Köparen betalade genom att ta över moderbolagets skuld till skalbolaget. Förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren och prövades mot skatteflyktslagen. Denna kunde dock inte tillämpas. HFD menade nämligen att regleringen i 40 kap. IL inte avsåg att begränsa ett skalbolags rätt till underskottsavdrag i den aktuella situationen.37 En vecka senare, den 10 juni 2021, förklarade regeringen i skr. 2020/21:212 att man avsåg att återkomma med förslag om en ny retroaktivt verkande regel som skulle förhindra kringgåendetekniken ifråga.

8.2 Stoppskrivelsens kvalitet

1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av företag.

2. Motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF är tydliga med att retroaktivitetsundantaget är avsett för ”tätning” i kringgåendesituationer. Eftersom HFD i den aktuella situationen ansett att skatteflykt inte förekommit skulle slutsatsen kunna bli att regeringens användning av stoppskrivelseinstitutet här gått utanför dess syfte. Denna slutsats är emellertid felaktig. I motiven klargörs att det är den politiska maktens syn på vad som är kringgående som ska avgöra när och hur stoppskrivelseundantaget används:

   ”En särskild fråga är om ett förbud mot retroaktiv lagstiftning kan göras undantagslöst. Som kommittén har framhållit har regeringen och riksdagen i flera lagstiftningsärenden under senare år ansett en viss retroaktiv tillämpning av nya skatteregler nödvändig. Det har i dessa ärenden regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen har ansett innebära kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på dessa förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid skulle kunna utnyttjas i stegrad omfattning har en viss retroaktiv tillämpning beslutats. Jag delar kommitténs uppfattning att ett undantag från retroaktivitetsförbudet är motiverat för nu berörda fall.”38

   I det aktuella fallet redovisar regeringen i skrivelsen grunderna för bedömningen att det aktuella förfarandet utgör ett oönskat kringgående. Slutsatsen blir att stoppskrivelseinstitutet här använts i enlighet med sitt ändamål sådant detta framkommer i grundlagsmotiven. En annan sak är att det kan finnas argument som talar mot regeringens synsätt.39

3. Användningen av stoppskrivelsen bygger dels på empiri i form av HFD 2021 ref. 33, dels på antagandet att den teknik som användes där skulle kunna bli föremål för omfattande användning med betydande skattebortfall som följd.40 Kombinationen av ny praxis och antagande om kommande utnyttjande är som nämnts ovan vanlig som skäl för stoppskrivelser.

4. Precisionen i regeringens meddelande är hög med avseende på beskrivningen av det förfarande som anses ej önskvärt, dvs. att skalbolag används för att kringgå beloppsspärren. Däremot måste precisionen sägas vara låg när det kommer till beskrivningen av den lagregel man ämnar föreslå. Regeln avses nämligen bli utformad som en subjektiv skatteflyktsregel där förfarandet underkänns, ”… om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.”41 Användningen av subjektiva rekvisit, t.ex. den skattskyldiges syfte, utmärks just av sin vaghet, dvs. av sin brist på precision.42

5. I skrivelsen anges på flera ställen att HFD:s avgörande i kombination med risken för skattebortfall p.g.a. ökad skatteplanering enligt regeringens mening utgör sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

6. Skrivelsen lämnades den 10 juni 2021 och den efterföljande lagändringen trädde ikraft den 1 maj 2022. Se SFS 2022:267. Retroaktiviteten utsträcktes till nästan ett år. Detta är mycket men knappast anmärkningsvärt.

7. Lagförslaget avseende 40 kap. 17 a § IL presenterades i prop. 2021/22:93. Det överensstämmer med beskrivningen i stoppskrivelsen.43 Däremot utmärks den föreslagna ordalydelsen som nämnts av brist på precision.

Lagrådet anförde i sitt yttrande den 21 december 2021 ett antal kritiska synpunkter på den nya regelns ordalydelse och placering i 40 kap. IL. Yttrandet synes ha följts i propositionen. Konstruktionen med det subjektiva rekvisit som skisserats i skrivelsen godtogs emellertid av lagrådet, liksom bedömningen att den föreslagna retroaktiviteten var förenlig med grundlagen.