I denna kommentar till Skatteverkets artikel om Förutsägbarhet i beskattningsfrågor reflekteras kritiskt kring legalitetsprincipens innehåll och dess betydelse för de skattskyldiga. Vad som bygger förtroende och tillit för myndigheten tas också upp.
1 Inledning
Jag har under våren 2022 haft det stora nöjet att ha tillbringat tid inom Skatteverket, på storföretagsavdelningen. Min vistelse finansierades av Vinnova inom ramen för utlysningen ”Rörlighet för innovation, lärande och kunskapsutbyte 2021”. Syftet är att min vistelse vid Skatteverket ska stärka såväl kontaktytor, insikter och samverkan som kompetens, kunskaps- och erfarenhetsutbyten mellan organisationerna Stockholms universitet och Skatteverket.
Så jag samverkade på för fullt i Skatteverkets nya fina moderna byggnad i Sundbyberg. I denna mycket angenäma syssla blev jag ombedd att skriva en kort text som ansluter till Jesper Perssons artikel om Skatteverkets arbete kring förutsägbarhet i beskattningsfrågor, som publicerades i detta nummer av SkatteNytt.
Vistelsen vid Skatteverket kommer också bidra positivt till mitt forskningsprojekt som gäller nya och ”nygamla” former, tekniker och verktyg för att förbättra rättssäkerheten i beskattningen.1
Det projektet är generöst finansierat av Stiftelsen Torsten Söderberg och juridiska fakulteten vid Stockholms universitet.
2 Vilka ramar måste Skatteverket hålla sig inom?
Persson använder en mycket bra definition för tax certainty, eller förutsägbarhet i beskattningsfrågor, nämligen ”närvaron av ett gemensamt ramverk av tydliga regler och processer designade för att skapa förutsägbart och ett förtroendeingivande skattesystem”. Jag tänker i det följande utveckla något hur jag ser på dessa regler och processer. Jag kommer också att fundera en aning på i vad mån dessa i sig goda regler och processer kan bära med sig nackdelen att utgöra hinder för ett positivt och uppskattat förändringsarbete.
Legalitet och förutsebarhet är två helt centrala nyckelbegrepp inom beskattningen. Dessa nyckelbegrepp härleds direkt ur den svenska grundlagen: föreskriftskravet i Regeringsformens 8 kapitel 2–3 §§ samt 2 kapitlet 10 § 2 stycket (retroaktivitetsförbudet). Legalitetsprincipens ande svävar således över hela Skatteverket och genomsyrar all dess beskattningsverksamhet, i Sverige, i EU och i den övriga världen.
Begreppet tax certainty (eller snarare vad det står för) har alltså starka beröringspunkter med grundlagens legalitetsprincip. Legalitetsprincipens viktigaste funktion är att skapa förutsebarhet, och i förlängningen säkerställa och upprätthålla skattebetalarens förtroende för den makt som berövar hens ekonomiska resurser.
Om vi tittar närmare på legalitetsprincipen kan vi se ett antal faktorer som alla strävar mot målet att få fram förutsebarhet. Det handlar om de samlade regler som skapar ”ordning och reda” i systemet. De regler och faktorer som brukar nämnas är likabehandlingsprincipen (som givetvis förutsätter den generella och förutsebara lagen), normhierarkin (dvs. ingen norm av lägre valör kan förändra det materiella innehållet i en norm av högre valör), den skarpa åtskillnaden mellan lagstiftaren och den tillämpande enheten (myndigheten/domstolen), tolkningsläran (t.ex. förarbetenas och prejudikatens roll i tolkningen och även analogiförbudet) samt slutligen den kontrollfunktion som den oberoende domstolen utövar. Slutligen kan också det demokratiska systemet tas upp. Det är en ofta upprepad fras ”no taxation without representation” som understryker att de som ska beskattas bör ha något att säga till om i saken.2
Sammanfattningsvis kan sägas att frågeställningen kretsar kring de skarpa krav som rättsstaten ställer på beskattningsmaktens utövande.
I Sverige talar vi ibland om ”det svenska folkets urgamla rätt att sig själv beskatta”, som skulle kunna implicera demokrati. Dock torde det mer handla om kungens makt och rätt i den äldre tiden.
3 Vad skapar förtroende, legitimitet och ”nöjdhet”?
Det är knappast en enkel uppgift att se till att skattebetalaren är så nöjd med skatteadministrationens verksamhet att hen lojalt betalar sin skatt på rätt sätt och i rätt tid. Det krävs mer än en legalitetsprincip och formella regler. Det handlar bl.a. om hur lagstiftningen ser ut, om den upplevs ”rättvis” och det handlar också om budgetens utgiftssida. ”Vad f-n får jag för pengarna” som det mustigt har uttryckts.
Skatteverket saknar makten över lagstiftningen, vars innehåll givetvis är av stor betydelse för skattebetalarens nöjdhet. Inte heller har Skatteverket ansvaret för budgetens utgiftssida och det kan därför inte annat än undantagsvis styra över de utbetalningar som sker, t.ex. till följd av socialförsäkringarna.3
Det Skatteverket kan göra är framförallt hänförligt till själva förfarandet, dvs. den processuella sidan av beskattningsverksamheten. Den är naturligtvis allt annat än oviktig. Det finns stark evidens för att förtroende och lojalitet påverkas av vad som kallas Procedural Justice.4 Procedural justice betonar förfarandets betydelse vid beslutsfattandet och kortfattat handlar det om att se till att den som berörs av ett negativt beslut upplever sig vara delaktig i beslutsprocessen och att personen kan förstå varför beslutet ser ut som det gör. Med bra processer för beslut kan acceptans uppstå för den som berörs av ett betungande beslutet. Beslutsprocessen kan faktiskt vara viktigare än beslutets materiella innehåll.5
Det är alltså ingen hokus pokus utan en kommer långt med en rak och ren tillämpning av förvaltningslagens och skatteförfarandelagens krav på insyn, kommunikation, beslutsmotivering, omprövning och överklagande. Ofta brukar också respekten för den personliga integriteten tas upp, alltså frågan om sekretessen i beskattningsverksamheten.
Dialog och samarbete är naturligtvis två viktiga fundament för att skapa delaktighet. Skatteverkets viktiga s.k. förändringsresa betonar särskilt vikten av dialogen och skattebetalarens upplevelse av att vara delaktig.6 Flera nya verktyg som skatteadministrationerna använder, och som svenska Skatteverket önskar kunna använda, handlar bl.a. om delaktighet och insyn. Jesper Persson beskriver i sin artikel bl.a. CBD (Cross Border Dialogue”, ICAP (International Compliance Assurance Program), Skatteverkets dialogmöten, och Skatteverkets s.k. serviceerbjudande.
En viss intressant principiell förändring är att Skatteverket gavs viss makt över många av pandemins utbetalningar (t.ex. omställningsstöd).
Forskningen kring procedural justice är omfattande. Ofta brukar forskaren Tom R. Tyler och hans publikationer nämnas.
Det kan låta kontra-intuitivt. Men alla högskolelärare som diskuterat betyg med student kan nog förstå det sagda. Jag kan också rekommendera den intressanta intervjun med Anna Skarhed, Söndagsintervjun P1 2 maj 2021 (på SR Play).
Det finns mycket skrivet och sagt om förändringsresan. Jag nöjer mig med att här ta upp Lennart Wittbergs och Anders Strids bok Från fruktad skattefogde till omtyckt servicemyndighet, Skatteverket 2015.
4 Trögheter och hinder för det nya tänkandet
Jag delar den ofta framförda uppfattningen att Skatteverket tyvärr inte har tillräckligt stöd i den gällande lagstiftningen för att fullt ut kunna arbeta förebyggande i dialog med skattebetalarna och företagen. En hämsko är faktiskt de rättsstatliga principerna som kan verka konserverande och i onödan hindrande för nytänkande. En oreflekterad och mekanisk syn på rättsstaten och de rättsstatliga idealen är inte oproblematisk. Det bör t.ex. vara möjligt för Skatteverket att bejaka företagens önskan om service och vad som kan kallas ”kundnära” relation utan att det hindras av en alltför formell syn på administrationens möjligheter.7
En betydande frustration och hämsko i Skatteverkets nationella och internationella verksamhet hittar sin förklaring i avgörandet HFD 2013 ref. 48. Målet gällde specifikt arbetssättet fördjupad samverkan. Jag är tyvärr kritisk mot domen och jag anser att den kan anses vila på ett förenklat och binärt ”svart-vitt” synsätt. Det anfördes i domskälen bl.a. att:
”bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatt finns i skatteförfarandelagen (2011:1244). Fördjupad samverkan är inte en sådan verksamhet som regleras i den lagen eller i någon annan författning med anknytning till skatteförfarandet. Annat har inte framkommit än att den verksamhet som bedrivs genom fördjupad samverkan är att se som en form av kontinuerlig rådgivning. Den kan därför inte anses ha med bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt att göra. Vad Skatteverket anfört om att rådgivningen ytterst syftar till att underlag och skattebeslut blir korrekta ändrar inte den bedömningen. Därmed får verksamheten anses falla utanför det område som omfattas av sekretess enligt 27 kap. 1 § OSL.”
Jag menar att det är problematiskt och fyrkantigt att hävda att antingen är det fråga om lagreglerade skattebeslut eller fråga om rådgivning. Det finns som jag ser det en betydande gråzon däremellan som HFD valde att blunda inför. HFD skapar rätt och det är bara att gilla läget. Det går dock inte att bortse från avgörandet och dess negativa konsekvenser. Därför borde lagstiftaren skyndsamt agera och t.ex. knyta skattesekretessen till objektiva kriterier som riktar in sig mot verksamhetens innehåll.8
Det finns givetvis andra rättsliga hinder än problemet med sekretessen. Ett sådant hinder kan vara likabehandlingsprincipen, om den tolkas in extremis. Ska t.ex. inte de företag som valt att ingå avtal om fördjupad samverkan kunna behandlas utifrån sitt åtagande? Eller ska inte internationella gränsöverskridande storföretag kunna behandlas utifrån sin speciella situation och sina behov? Jag menar att det ganska snabbt framgår i en nyanserad diskussion att ”one-size does not fit all”.9
Den viktiga ovan nämnda normhierarkin kan även den problematiseras. Varför skulle t.ex. inte Skatteverkets rättsliga ställningstaganden kunna ses som bindande rättskällor? Det finns argument för att det skulle kunna vara en fördel för förutsebarheten att öka Skatteverkets möjlighet att utfärda bindande normer. De problem det skulle kunna medföra skulle säkerligen kunna bemästras. I USA har t.ex. IRS möjlighet att utfärda bindande beskattningsnormer enligt läran om ”deference”.10 Domstolarna har dock kvar möjlighet att utöva kontroll över IRS aktiviteter med effekten att ett konstitutionellt skydd kvarstår.
Det finns stöd i förarbeten för att myndigheter inte längre kan nöja sig med att arbeta ”korrekt i en formell mening”, prop. 2009/10:175 s. 31.
Anna-Maria Hambre gör en utförlig analys inklusive en de lege ferenda analys i Fördjupad dialog, Iustus 2018 s. 139 ff.
Socialantropologen Lotta Björklund Larsen har på ett intressant sätt sökt bena ut varför den fördjupade dialogen väckte så starkt motstånd i Sverige, när den varit så lyckad i andra länder se SWEDEN: Failure of a Cooperative Compliance Project?, FairTax WP-Series No.7, 2016, tillgänglig www.diva-portal.org/smash/get/diva2:1057730/FULLTEXT01.pdf.
Se t.ex. The Supreme Court’s Deference to Tax Administrative Interpretation, tillgänglig www.americanbar.org/groups/taxation/publications/tax_lawyer_home/16win/cummings/.
5 Slutord
Det är inte bra att låta tanken stelna. När det gäller att tänka utanför boxen och fundera på hur saker kan bli bättre, bör det vara rimligt att i frågor kring beskattningens formella sida ”vända på varje sten” och med kritisk blick betrakta det som kan framstå som självklara saker bortom diskussion. Sådana saker är helt klart legalitetsprincipens och rättssäkerhetens gränser. Det är som alltid så att det bästa inte får bli det godas fiende.
Roger Persson Österman är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.