Är en patentbox utformad enligt OECD:s Modified Nexus Approach förenlig med EU:s grundläggande friheter?

2.1 Metod

EU:s grundläggande friheter innebär på skatteområdet att jämförbara inhemska och gränsöverskridande situationer ska behandlas lika. Vissa olikbehandlingar kan gå att motivera, men i så fall behövs en godtagbar rättfärdigandegrund. EU-domstolen tillämpar sin restriktionsprövning genom att undersöka flera steg och det i en särskild ordning. Jag kommer att basera mitt resonemang på samma metod som EU-domstolen, vilket innebär att besvara följande frågor:8

1. Finns ett gränsöverskridande moment?

2. Om svaret är ja, finns även en olikbehandling?

3. Om svaret är ja, är olikbehandlingen mellan jämförbara situationer?

4. Om svaret är ja, kan olikbehandlingen rättfärdigas med hänsyn till en eller flera rättfärdigandegrund(er)?

5. Om svaret är ja, är den rättfärdigade olikbehandlingen i linje med proportionalitetsprincipen?

Förhållandet mellan en patentbox och de fria rörligheterna undersöks lämpligast genom att först identifiera vissa egenskaper av en patentbox där inhemska och gränsöverskridande situationer kan komma att behandlas olika. Utifrån beskrivningen som ges i OECD:s rapport har tre typer av egenskaper valts där patentboxsystemet riskerar att vara oförenligt med de fria rörligheterna. Det handlar om vilka som är qualifying taxpayers, vilka omkostnader som är qualifying expenditures, samt beräkningen av IP-inkomster. Dessa analyseras successivt i avsnitten 2.2, 2.3 och 2.4.

2.2 Qualifying taxpayers

En potentiell risk för konflikt med de fria rörligheterna rör frågan om vilka skattskyldiga som får använda sig att en patentbox (s.k. ”qualifying taxpayers”). Eftersom en patentbox är tänkt att innebära en förmånlig beskattning jämfört med vad som normalt gäller kan stater vara villiga att begränsa de förmånliga reglerna för bolag som är obegränsat skattskyldiga. På så sätt kompenseras fördelen som patentboxsystemet innebär delvis med möjligheten för staten att beskatta ett bolags samtliga inkomster.

Trots att EU:s grundläggande friheter inte innebär något fullständigt krav på att systematiskt behandla obegränsat och begränsat skattskyldiga lika, finns många rättsfall där EU-domstolen funnit att EU-rätten kräver likabehandling mellan hemmahörande och icke hemmahörande personer. Den s.k. Schumacker-doktrinen,9 eller den omfattande praxisen vad gäller källskatter,10 är exempel på situationer där begränsat skattskyldiga – tack vare de fria rörligheterna – fått rätt till samma behandling som obegränsat skattskyldiga. Skatter på utländska företag som är verksamma digitalt utgör också exempel på situationer där EU-rätten kan kräva likabehandling mellan hemmahörande och icke hemmahörande personer.11

Det är sannolikt att de fria rörligheterna skulle kräva att en patentbox som kan användas av svenska bolag även ska kunna användas för utländska bolag, givet att de är skattskyldiga i Sverige. Principerna för en patentbox utformad enligt Modified Nexus Approach går att tillämpa på utländska bolag som är skattskyldiga i Sverige utan att det leder till en brist på symmetri mellan skattepliktiga inkomster och avdragsgilla kostnader. Detta beror på att fördelen (en lägre beskattad vinst) endast skulle omfatta den vinst som är skattepliktig i Sverige och i proportion med de kostnader som är betalda i Sverige. Det innebär att en patentbox utformad enligt Modified Nexus Approach i princip inte kan sägas öppna upp för en risk av skatteflykt ifall utländska bolag är qualifying taxpayers på samma sätt som hemmahörande bolag. Det är nämligen fortfarande andelen kostnader betalda i Sverige i förhållande till resterande kostnader som avgör vilken andel av den skattepliktiga inkomsten som beskattas med en lägre skattesats. En liknande symmetri kan observeras i 35 kap. 2 a § IL vad gäller möjligheten för utländska bolag att lämna och ta emot koncernbidrag: om dessa bolag är skattskyldiga i Sverige finns ingen anledning att neka avdrag för koncernbidrag, eftersom bidraget beskattas i den svenska skattejurisdiktionen.

Det är därför sannolikt att EU-rätten kräver att en patentbox ska finnas tillgänglig både för hemmahörande och för utländska företag med hemvist inom EU och som är skattskyldiga i Sverige. Detta stämmer också överens med vad som rekommenderas i OECD:s rapport: ”qualifying taxpayers would include resident companies, domestic permanent establishments (PEs) of foreign companies, and foreign PEs of resident companies that are subject to tax in the jurisdiction providing benefits”.12

Om Sverige skulle implementera ett patentboxsystem utformat enligt Modified Nexus Approach borde det inte uppstå någon principiell risk för att reglerna avseende vilka som är qualifying taxpayers visar sig strida mot den fria rörligheten. Själva implementeringen av Modified Nexus Approach skulle dock kunna innebära risker för konflikt med EU-rätten, om till exempel utländska bolag inte har samma möjligheter till förmånligare beskattning, eller om utländska bolag uppbär en tyngre administrativ börda. Detta beror på att Modified Nexus Approach, såsom den är beskriven i OECD-rapporten, lämnar stort utrymme åt länderna att utforma sitt patentboxsystem. Det är alltså viktigt med en noggrann utformning av regelverket och motivering av eventuella avvikelser för utländska bolag jämfört med vad som gäller för hemmahörande bolag. Man kan exempelvis tänka sig att det finns risk för att reglerna för att beakta FoU-kostnader betalda av andra koncernbolag, alternativt reglerna för att allokera kostnader till olika immateriella tillgångar, produkter eller produktgrupper, kan komma att skilja sig åt för begränsat och obegränsat skattskyldiga. En annan typ av risk för sämre behandling i gränsöverskridande situationer är att begränsat skattskyldiga behöver göra beräkningen av ration (inklusive bevisa att kostnader är qualifying expenditures) enligt reglerna i både källstaten och hemviststaten, om båda dessa länder har patentboxregler.

Nästa punkt i analysen av förhållandet mellan en patentbox utformad enligt OECD:s Modified Nexus Approach och EU:s grundläggande friheter gäller vilka som är qualifying expenditures.

2.3 Qualifying expenditures samt overall expenditures

Modified Nexus Approach ger möjlighet att beskatta vissa inkomster lägre, i den utsträckningen de bakomliggande kostnaderna anses kvalificerade (qualifying expenditures). Huvudformeln för att beräkna andelen inkomster som kan beskattas lägre är som följer:

Konsekvensen av denna formel är att ju högre andel qualifying expenditures som har uppburits sett till alla utvecklingskostnader, desto högre andel inkomster kan beskattas med en lägre skattesats. Principiellt ligger denna formel väl i linje med ett av syftena med BEPS-projektet, eftersom den kräver substans (eller åtminstone att man haft kostnader) för att få en lägre beskattning. Formeln för själva ration (qualifying expenditures/overall expenditures) förutsätter att man beaktar fyra parametrar (a, b, c, och d), och gör följande beräkning:

a står för FoU-kostnader finansierade med statsbidrag13

b står för FoU-kostnader erlagda till oberoende som man outsourcat till14

c står för kostnader för att förvärva IP15

d står för FoU-kostnader erlagda till närstående som man outsourcat till16

Frågan är om formeln för Modified Nexus Approach kan innebära en risk för konflikt med de fria rörligheterna vad gäller vilka omkostnader som är qualifying expenditures respektive overall expenditures. Grundidén med den fria rörligheten är att inhemska och gränsöverskridande jämförbara situationer skall behandlas lika, alternativt att det går att motivera en olikbehandling om motiveringen anses proportionerlig. Detta betyder att tillämpningen av de parametrar som nämns ovan (dvs. a, b, c, och d) normalt inte får innebära en sämre behandling i gränsöverskridande situationer jämfört med inhemska situationer. Utifrån den beskrivning som finns i OECD:s rapport är min bedömning att Modified Nexus Approach inte medför någon principiell konflikt med den fria rörligheten vad gäller beräkningen av qualifying expenditures respektive overall expenditures. Den främsta anledningen till detta är att det i OECD:s rapport inte görs någon explicit skillnad mellan omkostnader som man har inom landet, respektive i ett annat EU-land.

Variabel a

Variabeln a i formeln hänvisar till FoU-kostnader betalda av skattebetalaren själv och för FoU-verksamheter som skattebetalaren har utfört själv, till skillnad från outsourcad FoU.17 Det görs ingen skillnad i rapporten mellan kostnader för FoU bedriven inom landet respektive utomlands. Jag tolkar OECD-rapporten så att Modified Nexus Approach innebär att ett företag med hemvist inom EU ska ta med FoU-kostnader i beräkningen av sin ratio oavsett om FoU:n äger rum inom landet eller i ett annat EU-land, men denna tolkning vilar inte på något tydligt uttalande i rapporten. Rapporten nämner bland annat att ”Qualifying expenditures must have been incurred by a qualifying taxpayer, and they must be directly connected to the IP asset”.18 Detta motsägs inte av andra beskrivningar,19 och bekräftas när det nämns i OECD-rapporten att ”the only way that the ratio can be decreased from 100% is if the taxpayer outsourced the R&D to related parties or acquired the R&D”20. När FoU bedrivs utomlands av ett bolag i egen regi, exempelvis på en egenägd FoU-anläggning med anställda utomlands, klassificeras det inte som outsourcing till närstående part (”related parties”). Bolaget har då snarare ett fast driftställe utomlands, som ju är en del av samma juridiska person. Det kan också observeras att det inte i formeln finns någon justering i variabeln a mellan täljaren och nämnaren.21 Därför dras slutsatsen att Modified Nexus Approach inte innebär någon olikbehandling vad gäller FoU som skattebetalaren själv bedriver. Likabehandling av FoU bedriven inom landet och utomlands borde vara ett krav från EU-rätten,22 vilket kan förklara varför formeln är utformad som den är.23 Detta innebär att om Sverige överväger att införa en patentbox måste FoU bedriven i egen regi men i annat EU-land räknas med i variabeln a på samma sätt som om FoU:n var bedriven i Sverige.

I praktiken borde FoU bedriven utomlands kunna leda till att vissa immateriella tillgångar allokeras till det fasta driftstället, om de viktiga funktionerna utförs därifrån.24 Detta borde innebära att även inkomsterna knutna till dessa tillgångar allokeras till det fasta driftstället.25 Men inkomsterna är i princip också skattepliktiga i hemviststaten (dock sannolikt med avräkning för utländsk skatt) och borde därför enligt Modified Nexus Approach kunna beskattas inom ramen för patentboxen med den lägre skattesatsen. På så sätt kan likabehandling uppnås mellan FoU bedriven i landet och utomlands genom ett fast driftställe. Detta är emellertid endast min tolkning av OECD:s rapport, som inte är tydlig vad gäller den diskuterade aspekten, utan låter staterna utforma sina definitioner av både overall expenditures och overall income.

Variabel b

Det står uttryckligen i OECD-rapporten att alla FoU-kostnader som har outsourcats till oberoende part ska tas med i beräkningen, oavsett ursprung: ”The nexus approach would allow all qualifying expenditures for activities undertaken by unrelated parties (whether or not they were within the jurisdiction) to qualify”.26 Här finns alltså ingen konflikt med den fria rörligheten eftersom inhemska och gränsöverskridande FoU-kostnader outsourcade till oberoende parter behandlas lika.

Variabel c

Variabeln c står för kostnader för att förvärva IP (”acquisition costs”). Här görs ingen allmän skillnad mellan IP med inhemskt, respektive utländskt ursprung. Det står dock i OECD-rapporten att kostnader för att förvärva IP från närstående part ska beräknas i enlighet med armlängdsprincipen, något som sannolikt endast kommer att träffa gränsöverskridande förvärv då de flesta medlemsstater inte tillämpar sin korrigeringsregel på rent inhemska transaktioner. Här finns alltså en risk för olikbehandling mellan inhemska IP-förvärv och vissa kontrollerade gränsöverskridande IP-förvärv. Denna olikbehandling är av liknande karaktär som olikbehandlingar som uppstår vid vanliga internprissättningssituationer, där korrigeringsregeln endast tillämpas på gränsöverskridande kontrollerade transaktioner. EU-domstolen har funnit att sådana regler, trots att de innebär en olikbehandling, går att motivera med hänsyn till behovet av att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, alternativt behovet av att förhindra skatteflykt27 – så länge som tillämpningen av den nationella korrigeringsregeln är i linje med proportionalitetsprincipen.28 Rimligen bör samma resonemang gälla avseende olikbehandlingen för acquisition costs, för att säkerställa att skattebetalare inte minskar sina acquisition costs för att maximera IP-inkomsten som kan beskattas lägre. Detta påstående finner stöd i det faktum att EU-domstolen har godkänt att det görs en olikbehandling mellan inhemska och gränsöverskridande situationer baserat på armlängdsprincipen även i andra sammanhang än gällande internprissättningsregler, exempelvis vad gäller tunnkapitaliseringsregler.29

Sammanfattningsvis är det min uppfattning att den beskrivning som finns i OECD-rapporten vad gäller acquisition costs inte innebär någon absolut konflikt med den fria rörligheten. Det är dock viktigt för medlemsstaterna att beakta EU-domstolens praxis kring proportionalitetsprincipen vid tillämpning av korrigeringsregeln.

Variabel d

Det står uttryckligen i OECD-rapporten att FoU-kostnader som har outsourcats till närstående part inte får tas med i beräkningen, oavsett ursprung: “all expenditures for activities undertaken by related parties – again, whether or not they were within the jurisdiction – would not count as qualifying expenditures”.30 Här finns alltså ingen konflikt med den fria rörligheten eftersom inhemska och gränsöverskridande FoU-kostnader outsourcade till närstående behandlas lika.

Av ovanstående analys framgår att reglerna vad gäller behandlingen av kostnaderna inom varje kostnadskategori inte i sig innebär någon olikbehandling mellan inhemska och gränsöverskridande situationer. Implementeringen av regelverket på detaljnivå ska också följa samma likabehandlingslogik. Det som nu återstår att undersöka är om det kan uppstå en olikbehandling mellan olika kostnadskategorier, och hur EU-rätten då förhåller sig till en sådan olikbehandling. Den enda typen av kostnad med utländskt ursprung som aldrig kan tas med i beräkningen är FoU-kostnader som har outsourcats till ett utländskt koncernbolag. Det uppstår ingen olikbehandling med FoU-kostnader som outsourcats till ett inhemskt koncernbolag, men det blir ju en olikbehandling jämfört med både de FoU-kostnader som har outsourcats till ett inhemskt och utländskt utomstående bolag, och de kostnader för FoU-verksamhet som är bedriven av skattebetalaren själv, vare sig i hemlandet eller utomlands:

• Vad gäller skillnaden mellan FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU outsourcad till inhemskt utomstående bolag är det min uppfattning att EU-rätten inte skulle medföra krav på likabehandling. Transaktionerna är inte jämförbara, och rätt jämförbarhetskriterium borde vara mellan inhemska och gränsöverskridande koncerninterna transaktioner. Om transaktionerna vore jämförbara skulle behovet av att förhindra skatteflykt vara en godtagbar rättfärdigandegrund på samma sätt som för internprissättningsfrågor.

• Vad gäller skillnaden mellan FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU outsourcad till utländskt utomstående är det min uppfattning att EU-rätten inte skulle innebära ett krav på likabehandling då det är fråga om två olika gränsöverskridande situationer. EU-domstolen brukar inte jämföra olika gränsöverskridande situationer, utan jämför snarare inhemska och gränsöverskridande liknande situationer.31

• Vad gäller skillnaden mellan FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU bedriven utomlands av skattebetalaren själv är det min uppfattning att EU-rätten inte skulle innebära ett krav på likabehandling då det även här är två olika gränsöverskridande situationer som jämförs.

• Vad gäller skillnaden mellan FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU bedriven i landet av skattebetalaren själv är frågan något mer svårbesvarad. Jämförbarhetsanalysen brukar utföras mellan inhemska och gränsöverskridande liknande situationer ”med beaktande av det ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna”,32 snarare än att jämförelsen görs mellan olika gränsöverskridande och inhemska situationer. Eftersom det här förekommer en liknande behandling mellan FoU outsourcad till inhemskt och utländskt koncernbolag bör detta jämförbarhetskriterium rimligen prioriteras framför en jämförelse av FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU bedriven inom landet av skattebetalaren själv. Hela Marks & Spencer-doktrinen bygger på en sådan analys: utländska koncernbolags underskott behandlas per definition sämre än bolagets egna nationella eller utländska underskott, men det är inte den jämförelsen som EU-domstolen gjorde i Marks & Spencer. Där jämförde domstolen istället utländska koncernbolag med inhemska sådana. Samma tillämpning av den fria rörligheten borde göras här, vilket innebär att skillnaden mellan FoU outsourcad till utländskt koncernbolag och FoU bedriven i landet av skattebetalaren själv inte borde anses strida mot EU-rätten. Denna slutsats är dock endast baserad på en jämförelse med andra typer av rättsfrågor, och det kan inte uteslutas att EU-domstolen skulle kunna ta en annan ställning i den nu aktuella frågan.

2.4 Overall income from IP asset

Modified Nexus Approach innebär inte någon olikbehandling av IP-inkomst beroende på dess nationella eller utländska källa. Det viktiga här är att utformningen av en patentbox inte medför att skillnad görs mellan IP-inkomst med svensk källa respektive källa i annat EU-land, på så sätt att svensk IP-inkomst beskattas lägre. EU-rätten kräver normalt likabehandling av nationella och utländska inkomster.33 En sämre behandling av utländska IP-inkomster skulle inte kunna rättfärdigas utifrån behovet av att motverka skatteflykt, eftersom en sådan sämre behandling inte skulle ta sikte på rent konstlade upplägg.