Nya regler mot kringgående av källskatt – en analys i ljuset av skatteavtalsrätten

1.1 Bakgrund

I juni 2020 lade finansdepartementet fram ett förslag om ny lag om källskatt på utdelning. Förslaget är en följd av omfattande kritik mot kupongskattelagens misslyckande i att motverka kringgåendetransaktioner.1 De vanligaste formerna av kringgåenden av skyldigheten att betala källskatt är enligt förslaget användningen av aktielån och förvärv av rätten till utdelning. Kringgåendena går ut på att aktieägare lånar ut aktier eller säljer rätten till utdelning inför utbetalning av en utdelning till någon som inte är skyldig att betala källskatt. Därefter slussas utbetalningen vidare till aktieägaren.

För att förhindra uppläggen föreslås i promemorian att dagens bulvanregel ersätts. Ändringarna som föreslås är en ny huvudregel om skyldighet att betala källskatt, en utvidgning av skatteflyktslagens tillämpningsområde samt en särskild skattskyldighet som ska tillämpas när de andra förslagen inte lyckas säkra svenskt beskattningsanspråk.

Syftet med denna artikel är att analysera vilket genomslag lagförslaget kommer att få i olika skatteavtalssammanhang. Respektive förslag tillägnas varsitt avsnitt. I avsnitt två diskuteras den nya huvudregeln om skyldighet att betala källskatt i relation till skatteavtalens utdelningsbegrepp. Det tredje avsnittet ägnas åt utvidgningen av skatteflyktslagens tillämpningsområde och bedömningen av regelkonflikter mellan skatteavtal och intern rätt. Därefter behandlas den särskilda skattskyldigheten i artikelns fjärde avsnitt. I det femte avsnittet diskuteras MLI:s påverkan på förslagens förenlighet med svenska skatteavtal. Slutligen lämnar jag, i avsnitt sex, slutsatser avseende lagförslagets förenlighet med skatteavtalsrätten som behandlats i artikeln.

Sedan artikeln lämnades in för tryck har utkastet till lagrådsremiss om ny lag om källskatt publicerats. Förslagen i lagrådsremissen skiljer sig till viss del från förslagen som berörs i artikeln.

1.2 Något om metod

I artikeln har den rättsdogmatiska metoden använts för att fastställa gällande rätt som därefter analyserats i relation till lagförslaget. Eftersom artikeln granskar skatteavtal, som är del av folkrätten, har Wienkonventionen och kommentarer till modellavtalet från OECD använts vid tolkningen. Kommentarerna har ingen självklar plats i rättskällehierarkin och de saknar bindande verkan internationellt. I praktiken tycks det dock tämligen accepterat att kommentarerna används för tolkning av avtalet. HFD har i RÅ 1996 ref. 84 (Luxemburg-domen) gett uttryck för att det är tillåtet att ta ledning i OECD:s kommentarer vid en tolkning av skatteavtal om skatteavtalets text överensstämmer med modellavtalet.2 Kommentarsändringar har dock beaktats med försiktighet.3

Avgörande för analysen i artikeln har varit hur den internationella rätten ska tolkas, där tyngdvikt har lagts på doktrin i Sverige och internationellt snarare än svensk rättspraxis. Vad svensk domstol anser i frågan om den interna rättens förhållande till skatteavtal är visserligen av intresse vid tolkningen av regelkonflikter. Mot bakgrund av ämnets internationella karaktär måste det emellertid även säkerställas att Sverige inte strider mot sina förpliktelser enligt folkrätten.

2.1 Beskrivning av lagförslaget

I den nya lagen om källskatt på utdelning föreslås att en ny huvudregel om skyldighet att betala källskatt införs. Enligt förslaget bör definitionen av vem som har rätt till utdelning ligga närmare den internationella innebörden av beneficial owner eftersom det alltid rör sig om gränsöverskridande betalningar när källskatt aktualiseras.4 Den som bedöms vara beneficial owner till en utdelning och därmed, i regel, den slutliga mottagaren av en inkomst är den som ska beskattas.

Begreppet beneficial owner beskrivs mycket kortfattat i promemorian. Det anges dock att den som har små eller inga möjligheter att påverka hur utdelningen behandlas inte ska ses som den som har rätt till utdelning.5 Regeln förväntas stoppa kringgåenden genom att byta skattesubjektet från mellanhanden till den verklige mottagaren.6 I stället för att titta på den formella mottagaren, eller det faktiska pengaflödet, allokeras alltså utdelningen direkt till den som har rätt till utdelning. Den inkomst som beskattas blir i praktiken den utdelningsersättning som mottagaren av utdelningen betalar vidare, snarare än utdelningen i sig.

En fråga som uppstår är vilken rätt Sverige har att beskatta utdelningsersättning enligt ingångna skatteavtal. För svensk beskattningsrätt förutsätts att skatteavtalet ger källstaten rätt att beskatta inkomsten. Två tänkbara fördelningsartiklar som kan omfatta utdelningsersättning är artikel 7 (rörelse) och artikel 10 (utdelning). Till artikel 7 räknas emellertid endast inkomst från ett företags rörelse vilket kräver att aktielån eller försäljning av rätt till utdelning sker som en del av företagets verksamhet.7 Eftersom förslaget om ny källskatt på utdelning inte är begränsat till företag med en sådan verksamhet blir frågan om utdelningsersättningen även kan klassificeras som ”utdelning” enligt artikel 10 i Sveriges skatteavtal. Beroende på vilket skatteavtal som är tillämpligt kan åtminstone två olika kategorier av utdelningsbegrepp identifieras. Antingen följer skatteavtalet OECD:s modellavtals utdelningsbegrepp eller så innehåller det ett vidare utdelningsbegrepp. Båda begreppen behandlas i efterföljande två avsnitt.

2.2 Skatteavtal som följer OECD:s modellavtals utdelningsbegrepp

För att en inkomst ska betraktas som utdelning enligt modellavtalet krävs enligt artikel 10.3 att inkomsten härrör från aktier eller inkomst från andra rättigheter som inte är fordringar, förutsatt att de medför rätt till andel i vinst. Vidare omfattas inkomst av andra andelar i bolag, som, enligt lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist, behandlas på samma sätt som inkomst av aktier. Formuleringen ”inkomst av andra andelar i bolag” har i doktrin tolkats som att utdelningsbegreppet endast omfattar inkomst från andelar i bolag.8 Inkomst som inte härrör från andelar i bolag, exempelvis inkomst som följer av ett avtal, ska följaktligen inte omfattas av artikeln. Även om det finns vissa meningsskiljaktigheter beträffande innebörden av kravet på kopplingen till andelar i bolag tycks det råda konsensus om att ersättningen ska ha beslutats eller godkänts av det utbetalande bolaget.

Vad gäller utdelningsersättningen som lämnas vid kringgåendeupplägg kan snabbt konstateras att ersättningsrätten inte är en rättighet som uppstår på grund av ägande i bolaget. Inte heller har betalningen beslutats av bolaget. I stället rör det sig om en rättighet som uppstår på grund av ett avtal mellan aktieägaren och en tredje part i vilket det utbetalande bolaget inte medverkat. Utdelningsersättningen bör därför inte gå att klassificera som utdelning enligt artikel 10 i modellavtalet.

Ett alternativ till att klassificera utdelningsersättningen som utdelning är att klassificera ägaren som mottagare. Genom att behandla den som har rätt till utdelning som mottagaren av utdelningen behöver staten inte klassificera utdelningsersättningen i sig som utdelning. Eftersom denna fiktiva utdelning utgör en betalning från ett bolag till en aktieägare, som grundar sig i en andel i ett bolag, bör betalningen kunna klassificeras som utdelning enligt artikel 10.9 Något tydligt stöd för att det är tillåtet att tillämpa interna regler för att åstadkomma en sådan omklassificering saknas dock i modellavtalet. Wattel och Marres har skrivit om behandlingen av fiktiva inkomster i modellavtal och konstaterat att sådana inkomster inte kan omfattas av fördelningsartiklarna i artikel 6–20 på grund av kravet på att inkomsten måste vara ”betald” eller ”förvärvad” vilket fiktiva inkomster inte kan vara.10 Även Helminen har kommenterat sådana omklassificeringar och uttryckt att omklassificeringen leder till dubbelbeskattning om staten där den verklige mottagaren har sin hemvist inte anser att det skett en fiktiv utdelning och därför inte eliminerar dubbelbeskattningen.11 För att förhindra att två olika länder klassificerar utdelningsersättning olika bör utdelningsersättningen därför inte anses omfattas av utdelningsbegreppet i artikel 10, vilket stämmer överens med ordalydelsen i OECD:s modellavtal.

Det följer av modellavtalets metodik att inkomst som inte omfattas av fördelningsartiklarna 6 till 20 ska anses utgöra ”annan inkomst” enligt artikel 21. Enligt artikeln är det endast hemviststaten som har rätt att beskatta ”annan inkomst”. Detta innebär att Sverige saknar rätt att beskatta utdelningsersättning som betalas till en begränsat skattskyldig till följd av att en utdelning utbetalats av ett svenskt bolag.12

2.3 Skatteavtal med det bredare utdelningsbegreppet

Om den verkliga mottagaren av en utdelning har hemvist i ett land vars utdelningsbegrepp inte följer OECD:s modellavtal kan bedömningen bli annorlunda.13 Ett exempel är USA som i flera av sina skatteavtal, bland annat med Sverige, föreskriver att utdelningsbegreppet även rymmer inkomst från ”arrangements, including debt obligations, carrying the right to participate in profits to the extent so characterized under the laws of the Contracting State in which the income arises”.14 För Sveriges del finns denna bredare definition av utdelning även i det nordiska multilaterala skatteavtalet. I avtalet sägs att ”med uttrycket utdelning förstås även inkomst från en ordning som medför rätt till andel i vinst i den utsträckning den enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat varifrån den härrör utgör sådan inkomst”.15 Enligt denna alternativa och bredare definition av utdelning som finns i båda avtalen saknas ett krav på att utdelningen går att härleda till en andel i bolaget. Även om utgångspunkten är att utdelningsbegreppet omfattar inkomst från en investering i ett bolag kan även andra inkomster klassificeras som utdelning när de utbetalas från ett bolag med hemvist i ett land som definierar utbetalningen som utdelning. Det är alltså källstatens definition i den interna rätten som kan bli avgörande.

I situationer där källstaten definierar utdelningsersättning som utdelning uppstår frågan om utdelningsersättningen kan inrymmas i definitionen. Enligt Hariton bör utdelningsersättning omfattas av utdelningsbegreppet i amerikanska skatteavtal under förutsättning att intern rätt behandlar ersättningen som utdelning, både i internationella och inhemska sammanhang.16 Helminen, vars uppfattning jag delar, menar dock att den bredare formuleringen som finns i vissa skatteavtal inte kan anses innefatta utdelningsersättning. Detta eftersom ersättningen inte utgör en inkomst som kommer från ett arrangemang som medför rätt till andel i vinst.17

Vad kravet på rätt till andel i vinst innebär finns inte beskrivet i modellavtalet med kommentar. Inte heller i svensk rätt finns begreppet definierat. I stället kan Helminens påstående finna stöd med hjälp av den allmänna regeln om tolkning av traktat i Wienkonventionens artikel 31(1). Artikeln fastslår att tolkningen av uttryck i traktat ska utgå från dess gängse mening. Sett till den gängse meningen, som innefattar vardagligt språkbruk och erkända bokföringsstandarder, omfattar uttrycket ”rätt till andel i vinst” rimligtvis en rätt att ta del av företagets årliga vinst. Rätten är i regel varierande och oförutsägbar eftersom den följer av bolagets årliga resultat.18

Storleken på utdelningsersättningen vid kringgåendearrangemang är visserligen kopplad till själva utdelningen och därmed beroende av bolagets årliga vinst. Det rör sig dock om ett avtal med rätt till utdelningsersättning som i praktiken inte ger någon rätt till andel i bolagets resultat. Kravet på rätt till andel i vinst innebär därför att en utdelningsersättning sannolikt inte kan omfattas av den bredare definitionen av utdelning. Följden blir att artikel 21 ska tillämpas även på avtal med det bredare utdelningsdefinitionen som endast ger hemviststaten beskattningsrätt.

Ett undantag måste dock göras för det nordiska skatteavtalet. I avtalet adderades nämligen den andra meningen, med den bredare utdelningsdefinitionen, i syfte att definitionen också skulle kunna omfatta utdelningsersättning eftersom Norge redan behandlade utdelningsersättning som utdelning.19 Utdelningsersättning bör därför kunna omfattas av avtalets utdelningsdefinition med hänvisning till den gemensamma partsviljan att utdelningsersättning ska omfattas, oaktat att det enligt ordalydelsen krävs rätt till andel i vinst.

3.1 Beskrivning av lagförslaget

Förutom att ändra huvudregeln om skyldighet att betala källskatt föreslås även att skatteflyktslagens befintliga regler ska omfatta källskatt.20 Om förslaget antas innebär det att generalklausulens vanliga rekvisit kommer att få tillämpas på internationella kringgåenden. Enligt generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen ska hänsyn inte tas till en rättshandling som den skattskyldige medverkat i om rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige om förmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

Skatteflyktslagens tillämplighet i skatteavtalssituationer är dock sedan länge omdebatterad i doktrin.21 År 2003 infördes en ändring av kommentaren till modellavtalet vilken fått stor betydelse för tolkningen av regelkonflikter mellan interna skatteflyktsregler och skatteavtal. Ändringen påkallar även ett ställningstagande i frågan om ett ambulatoriskt eller statiskt förhållningssätt till kommentarsändringar är att föredra. Lagens företräde framför skatteavtal blir därmed beroende av flera faktorer, så som när skatteavtalet slöts, med vilken stat, samt vilket förhållningssätt till OECD:s kommentarsändringar som intas.

3.2 Skatteavtal nyare än 2003 eller uppdaterade avtal

I situationer där tillämpningen av intern lagstiftning innebär beskattning i strid med bestämmelser i ett skatteavtal uppstår en regelkonflikt. Detta kan exempelvis ske vid transaktioner som syftar till att kringgå källskatt där skatteflyktslagen blir tillämplig samtidigt som källstaten inte tillåts beskatta inkomsten enligt tillämpligt skatteavtal. En naturlig följd av principen pacta sunt servanda som finns inkorporerad i artikel 26 i Wienkonventionen är att skatteavtalet bör ges företräde vid en sådan regelkonflikt.22 Förhållandet mellan interna regler och skatteavtal är dock omstritt.23 Till saken hör att det varken i skatteflyktslagen eller i annan svensk lag finns något uttryck om att interna regler ska ges företräde framför skatteavtal, eller vice versa.

I svensk rättstillämpning har frågan om interna reglers företräde uppmärksammats i tre mål, där vitt olika slutsatser har nåtts. 2008 kom det kritiserade OMX-målet (RÅ 2008 ref. 24) där domstolen, genom en hänvisning till principerna lex posterior och lex specialis, bedömde att CFC-reglerna skulle ges företräde framför skatteavtalet med Schweiz.24 Drygt två år senare kom Greklandsdomen (RÅ 2010 ref. 112) som återställde ordningen något då domstolen uttalade att skatteavtalens begränsningar alltid ska få genomslag såvida inte lagstiftaren gett klart uttryck för avsikten att en inkomst ska beskattas oberoende av ett skatteavtal. Domen avgjordes dock inte i plenum varför rättskällevärdet är begränsat. Genom den senaste av domarna, den så kallade Peru-domen (HFD 2012 ref. 20), uttalade HFD obiter dicta, i motsats till uttalandet i Greklands-målet, att det krävs en tydlig avsikt i avtalet att interna skatteflyktsregler inte ska tillämpas framför skatteavtalet för att skatteflyktslagen inte ska vara tillämplig. Denna syn skiljer sig avsevärt från den allmänna åsikten i doktrin. Dessutom kan tolkningen leda till klara överträdelser av skatteavtal, särskilt när den andra staten inte är medlem i OECD. Mot bakgrund av kritiken av domarna, samt eftersom skatteavtal utgör folkrättsliga traktat och uppfattningen att en folkrättslig tolkningsmetod bör användas, ska enligt min mening inte alltför stort värde tillmätas svensk rättspraxis vid en bedömning av regelkonflikter med ingångna skatteavtal, åtminstone inte vid stiftandet av en ny lag.

Vänder man i stället blicken mot skatteavtalen och doktrin som behandlar regelkonflikter tillmäts i regel 2003 års ändring av OECD:s kommentar till modellavtal stor betydelse.25 I äldre kommentarer behandlades inte förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt.26 Först i 2003 års version av kommentaren gjordes omfattande revideringar som klargjorde förhållandet mellan skatteavtal och interna skatteflyktsregler. I kommentaren till artikel 1 tillades att ett skatteavtals huvudsyfte är att motverka skatteflykt genom missbruk av skatteavtal.27 Förtydligandet av skatteavtalets syfte har tolkats som en mycket viktig ändring med hänsyn till artikel 31(1) i Wienkonventionen som säger att traktat ska tolkas i ljuset av dess syfte och ändamål. Genom att tolka skatteavtalet i ljuset av detta skatteflyktssyfte finns, enligt vissa författare, möjlighet att tillämpa interna skatteflyktsregler på inkomster trots att fördelningsartiklarna inte tillåter källbeskattning.28

I punkt 9.5 i kommentaren till artikel 1 infördes samtidigt The guiding principle som ger vägledning i vad som ska anses vara en missbrukssituation enligt ändringen. Enligt principen ska förmåner i avtalet inte erhållas när ett av huvudsyftena med arrangemanget var att få skatteförmånen och det skulle strida mot relevanta reglers syfte och ändamål att lämna förmånen. I situationer där skatteflyktslagens rekvisit är uppfyllda men ett missbruk inte föreligger enligt The guiding principle föreligger alltså inte heller ett missbruk av skatteavtalet enligt 2003 års ändring.29

Används en folkrättslig tolkningsmetod bör det inte föreligga några problem att tillämpa skatteflyktslagen framför avtal ingångna efter 2003 när ett förfarande innebär missbruk av OECD-medlemmars skatteavtal. För länder som inte är medlemmar i OECD kan det dock svårligen antas att de avsett att OECD:s kommentarer ska användas för att tolka deras skatteavtal. Det skulle möjligen kunna hävdas att avtal med länder som inte är medlemmar, men som följer modellavtalets lydelse, har haft för avsikt att kommentarerna ska användas vid tolkningen. Detta innebär dock inte nödvändigtvis att dessa länder delar dagens uppfattning inom OECD beträffande skatteflykt varför en bedömning sannolikt får göras med utgångspunkt i partsviljan i varje enskilt avtalsförhållande.

3.3 Skatteavtal som är äldre än 2003

För avtal som ingicks innan 2003 är det omdebatterat huruvida 2003 års ändring får beaktas vid skatteavtalstolkningen.30 Frågan är nära knuten till den långa debatten om huruvida ett statiskt eller ambulatoriskt förhållningssätt till kommentarsändringar är att föredra.31 Med ett ambulatoriskt synsätt får kommentarsändringar användas för att tolka äldre avtal, vilket innebär att 2003 års ändring får beaktas. Om ett statiskt förhållningssätt i stället intas ska endast kommentarer som fanns vid avtalets ingående användas vid tolkningen varför 2003 års ändring saknar betydelse för äldre avtal. Inom doktrinen tycks majoriteten förespråka ett försiktigt ambulatoriskt förhållningssätt till nya kommentarer, där enbart ändringar av förtydligande karaktär tillåts beaktas.32

Till vilken kategori 2003 års kommentarsändring tillhör råder det delade meningar om. Många författare anser att 2003 års ändring ska ses som en materiell förändring av innehållet eftersom skatteavtalen ges ett nytt syfte som inte går att utläsa ur gamla avtal.33 Med ett sådant synsätt ska bedömningen av de avtal som trädde i kraft före 2003 inte påverkas av ändringarna i kommentaren eftersom ändringen är av materiell karaktär. Somliga författare är av en annan uppfattning och menar att 2003 års ändring snarare ska ses som ett förtydligande av en åsikt som redan var härskande inom OECD.34 Enligt detta synsätt kan kommentarsändringen även tillämpas på skatteavtal som ingicks före 2003 så länge den avtalsslutande staten är medlem i OECD.

Någon konsensus angående kommentarsändringens påverkan på bedömningen av regelkonflikter finns inte. Klart är dock att det råder stor osäkerhet beträffande hanteringen av regelkonflikter mellan skatteavtal och interna skatteflyktsregler och det kan förväntas att debatten kommer fortsätta under många år till.

4.1 Beskrivning av lagförslaget

Det finns stor risk att ovan nämnda lagförslag leder till att det inte blir någon nettobeskattning av utdelning i Sverige på grund av tillämpligt skatteavtal. I sådana situationer föreslås i stället en särskild skattskyldighet bli tillämplig.35 Den förslagna regeln stadgar att om den som har rätt till utdelningen inte är den som tagit emot utdelningen ska den som tagit emot utdelningen anses som skattskyldig om det inte blir någon nettobeskattning vid tillämpning av huvudregeln.

Den särskilda skattskyldigheten liknar på flera sätt dagens bulvanregel, med undantag för de subjektiva rekvisiten om obehörighet. Enligt promemorian ska tillämpningen inte vara beroende av obehörighet utan bedömningen är i stället beroende av den objektiva effekten av en transaktion. En situation som ska kunna föranleda att reglerna om särskild skattskyldighet tillämpas är när mottagaren av utdelningen inte har rätt till den, så som vid exempelvis aktielån där låntagaren inte beskattas i Sverige eller får göra avdrag med ersättningen som lämnas.36 I 3 a § skatteflyktslagen föreslås en motsvarande regel införas. Regeln ska bli tillämplig i stället för rättsföljdsregeln i 3 § i samma lag om en tillämpning av huvudregeln hade inneburit att ingen svensk nettobeskattning kan lyftas på utdelningen.37

4.2 Den särskilda skattskyldigheten i skatteavtalssituationer

Regeln om den särskilda skattskyldigheten tar sikte på mottagaren av utdelningen och det krävs därför inte att någon utdelningsersättning klassificeras om. Den tillämpningsproblematik som uppstår vid beskattning av den verklige mottagaren gör sig därmed inte gällande vid tillämpningen av den särskilda skattskyldigheten. När mellanhanden är en begränsat skattskyldig person är det dock möjligt att konflikter med ingångna skatteavtal uppstår.

I promemorian uttalas att det saknas hinder för parterna att fördela skattebördan sinsemellan i situationer där mellanmannen blir beskattad på grund av den särskilda skattskyldigheten.38 Med andra ord sägs att parterna är fria att ingå en överenskommelse där skattebördan hamnar hos den verklige mottagaren trots att skatteavtal hindrar Sverige från att beskatta denne. Enligt OECD ska situationer där lagstiftare har för avsikt att nationell lagstiftning ska få effekter i klar motsättning till internationella skyldigheter betraktas som en överträdelse av skatteavtal.39 Påståendet ger upphov till frågan om den särskilda skattskyldigheten därför kan ses som en överträdelse vilket är en fråga som Skatteverket väckte i sitt remissvar.40 Genom uttalandet i promemorian visas att det finns en vetskap om att avtal om skattebördan kan komma att träffas. Det kan dock svårligen betraktas som säkert att parterna kommer att avtala om att dela på skattebördan. Det är snarare att anse som en möjlig effekt av lagstiftningen. Skillnad hade varit om en stat förhindrat ett direkt kringgående av ett skatteavtal genom att exempelvis lagstifta att en transaktion ska klassificeras som en annan. I en sådan situation hamnar effekten vid tillämpning av lagen i strid med statens skyldigheter enligt skatteavtalet. Så är inte fallet vad gäller den särskilda skattskyldigheten.

I situationer där varken huvudregeln om källskatt eller skatteflyktslagen kan säkra Sveriges beskattningsanspråk kan således den särskilda skattskyldigheten fungera som en slags slasktratt vilken dessutom synes vara förenlig med svenska skatteavtal.41