Skattefusk efter döden? – en studie av hur skatterättslig argumentation kan missa målet

3.1 En analys av skatterättens möjligheter

Den idé och det upplägg som vi beskrivit att mannen har i första avsnittet ovan går ut på att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster. I detta avsnitt presenterar vi vår analys av vilka möjligheter som finns inom skatterätten att motverka risken för att legat används för att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster.

3.2 Skattskyldigheten

Idén som beskrivs i första avsnittet ovan bygger på att dödsboet anses vara det subjekt som är ensamt skattskyldigt för kapitalvinsten. I beaktande av vad vi beskrivit i avsnitt 2 kan konstateras att en sådan linje inte är given. Skattskyldigheten för kapitalvinster på legategendom som realiseras av dödsboet skulle kunna placeras på legatarien istället för på dödsboet.

Något som till synes talar emot att placera skattskyldigheten på legatarien är IL 4:1. Av denna regel följer att dödsbon är skattskyldiga för den dödes och dödsboets inkomster.29 Regeln anger emellertid inte när skattskyldigheten ska anses övergå på en legatarie.

Det skulle kunna hävdas att skattskyldigheten för samtliga typer av legat övergår på legatarien redan i samband med dödsfallet, eller i varje fall senast då testamentet vinner laga kraft. Även om egendomen skulle avyttras av dödsboet sker i så fall beskattningen hos legatarien. Dödsboet anses alltså i princip bara ha avyttrat egendomen för legatariens räkning, ungefär såsom en fullmäktig kan avyttra något för en huvudmans räkning.

Vad är det då som talar för respektive mot att placera skattebördan på legatarien redan från tidpunkten för dödsfallet? Till stöd för att skattskyldigheten borde åvila dödsboet när det är dödsboet som säljer fastigheten skulle kunna hävdas att legatarien aldrig blir lagfaren ägare till fastigheten. Istället är det dödsboet som söker lagfart i samband med avyttringen.30 Detta sätt att resonera bygger på en äganderättslogik, det vill säga att äganderätten till fastigheten aldrig har gått över på legatarien. Ovan har vi anfört varför det är betänkligt att använda sig av den abstrakta tankefiguren äganderätt för att besvara frågan om när skattskyldigheten för legat övergår på en legatarie. Vi argumenterar istället för en metodik där de överväganden som har relevans för skattefrågan i sak sätts i förgrunden: fiskala intressen, risken för skatteundandragande, förutsebarhet, likabehandling osv.

En fråga av relevans är förstås hur skatterätten ska hantera det faktum att HD har fastställt att en oklar civilrättslig rättsfråga ska hanteras på ett annat sätt än vad som förmodligen hade förväntats. Före HD:s avgörande i Skatt och legat-domen framstod det som någorlunda klart i förarbetena att legat skulle kunna återbäras för att betala en skatteskuld som uppstår med anledning av dödsboets realisering av legat. Underinstanserna i målet gick på den linjen. Att HD nu har beslutat att ett legat inte ska kunna återkrävas för att betala en skatteskuld som uppstått på grund av att dödsboet avyttrat legategendomen är enligt vår mening en relevant omständighet att uppmärksamma vid den skatterättsliga analysen av vilket subjekt som skattskyldigheten ska placeras på. Om skattskyldigheten placeras på dödsboet finns nämligen en risk att kapitalvinstbeskattningen kan kringgås. Enligt vår mening är det samtidigt av vikt att inte låta civilrättsliga avgöranden bli direkt styrande för hanteringen av skatterättsliga frågor, helt enkelt eftersom det rör sig om skilda bedömningar som påkallar olika överväganden.

Att legategendomen realiseras av dödsboet och influtna medel därefter redovisas till legatarien talar för att avyttringen har skett för legatariens räkning. Typiskt sett innebär det att legatarien också givit sitt samtycke till dödsboet att agera på detta sätt. En legatarie som inte samtidigt är dödsbodelägare saknar förvisso inflytande över dödsboets förvaltning och det är inte säkert att dödsboet har agerat på legatariens uppdrag. Även i ett sådant fall är det emellertid legatarien som berikas och erhåller skatteförmåga. Detta är ett argument som talar för att dödsboet har agerat för legatariens räkning och att skattskyldigheten därför bör placeras på legatarien.

Problemet med att lägga skattskyldigheten på legatarien uppstår framförallt då dödsboet avyttrar legategendomen utan att redovisa influtna medel till legatarien. Legatarien kan förvisso rikta anspråk mot dödsbodelägarna, men det är inte alltid säkert att en sådan talan vinner framgång. Enligt vår mening är denna invändning värd att uppmärksamma, men den är inte ett särskilt starkt skäl för inte placera skattskyldigheten på legatarien. Invändningen kan beaktas genom att beskattning av legatarien underlåts i de fall dödsboet inte har redovisat de influtna medlen till legatarien. Under sådana omständigheter står det nämligen klart att avyttringen inte har skett för legatariens räkning. Enligt vår mening skulle det därför vara rättsligt möjligt att argumentera för att skattskyldigheten åvilar legatarien.31 Därmed inte sagt att förvaltningsdomstolarna kommer att hantera frågan på detta sätt. De skulle lika gärna kunna placera skattskyldigheten på dödsboet med stöd av att det är dödsboet som (genom sina företrädare) förfogar över egendomen.

3.3 Skatteflyktslagen

Att testator förordnar att all egendom ska tillfalla den enda legala arvingen i form av legat och att dödsboet ska realisera den och skifta ut likviden utan att betala skatten framstår som ett kringgående av kapitalvinstbeskattningen. En fråga som inställer sig är därför om skatteflyktslagen kan tillämpas. Enligt vår mening är så inte fallet eftersom denna lag endast har betydelse för fastställandet av beskattningsunderlaget. Konsekvensen av att en rättshandling uppfyller rekvisiten i nämnda lag är nämligen att den ska bortses vid fastställandet av beskattningsunderlaget, se Skatteflyktslagen 2–3 §§. Problematiken kring legatet handlar emellertid inte om att beskattningsunderlaget har blivit för lågt. Dödsboet kommer att deklarera en korrekt beräknad kapitalvinst. Problemet är att dödsboet saknar medel för att betala skatten. Enligt vår mening har skatteflyktslagen därför inte någon betydelse för denna fråga.

3.4 Företrädaransvar

Ett annat alternativ skulle möjligen kunna vara att kräva dödsbodelägarna med stöd av reglerna om ställföreträdaransvar för obetalda skatter. Detta verktyg skulle framförallt vara hjälpsamt i en situation då legatarien samtidigt är dödsbodelägare. Om det däremot rör sig om olika personer och dödsbodelägaren dessutom saknar utmätningsbara tillgångar är inte detta verktyg särskilt hjälpsamt.

En företrädare för en juridisk person som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat en skatt blir enligt dessa regler solidariskt ansvarig tillsammans med dödsboet för den obetalda skatten.32 Av rättspraxis följer att en företrädare undgår personligt ansvar om denne före skattens förfallodag har vidtagit verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsyn till samtliga borgenärers intressen.33 Som verksamma åtgärder anses framförallt ansökan om konkurs och företagsrekonstruktion.34 Åtgärderna måste ha vidtagits senast då skatterna förfaller till betalning.35 Skatter som redovisas i en inkomstdeklaration ska vara betalda senast den dag då deklarationen ska inkommit till Skatteverket.36 Fysiska personer och dödsbon ska lämna in inkomstdeklaration senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret.37

Anta då att en dödsbodelägare realiserar den fastighet som ingår i dödsboet utan att betala kapitalvinstskatten. Med hänsyn till vad som framgår av föregående stycke borde det vara relativt enkelt för dödsbodelägaren att undkomma företrädaransvar, nämligen genom att sätta dödsboet i konkurs före den 2:e maj året därpå. Dödsbodelägaren förefaller i så fall ha vidtagit verksamma åtgärder före skattens förfallodag, med påföljd att något företrädaransvar inte aktualiseras. Ett argument mot denna tillämpning skulle förstås vara att det rör sig om en säregen situation. I en insolvenssituation då det finns många konkurrerande fordringsanspråk är det förståeligt att en ställföreträdare kan freda sig från det personliga betalningsansvaret genom att sätta den juridiska personen i konkurs eller företagsrekonstruktion. Om inte bolaget sätts i konkurs eller företagsrekonstruktion kan det nämligen vara svårt för ställföreträdaren att betala skatteskulden över huvud taget med tanke på att andra borgenärers position skulle försämras. Motsvarande skäl gör sig dock inte gällande när anledningen till att ett dödsbo inte kan betala sin skatteskuld är att dödsbodelägarna har delat ut influtna medel till sig själva i egenskap av legatarier. Sålunda skulle det vara möjligt att konstruera en juridisk argumentation som möjliggör att situationen angrips med hjälp av företrädaransvarsreglerna.

3.5 Skatte- och borgenärsbrott

Ett eventuellt straffrättsligt ansvar för dödsbodelägarna skulle kunna tänkas avskräcka från att använda sig av legat för att undkomma latent kapitalvinstskatt. Enligt vår bedömning är det emellertid svårt att se att det kan bli fråga om något skatterättsligt brott. Skattebrott blir inte aktuellt om dödsbodelägarna bara deklarerar dödsboets inkomster på ett korrekt sätt. I så fall har inte någon oriktig uppgift lämnats.38 Det är en annan sak att dödsboet har skiftat ut medel utan att betala skatteskulden. Av samma skäl är det svårt att se att det skulle bli fråga om vårdslös skatteuppgift39 eller skatteredovisningsbrott.40

Dödsboet har inte heller underlåtit att göra skatteavdrag eftersom någon skyldighet att göra skatteavdrag för kapitalvinsten inte föreligger. Därför kan det inte heller bli fråga om skatteavdragsbrott.41 Inte heller innebär förfarandet att dödsbodelägarna har gjort sig skyldiga till försvårande av skattekontroll eftersom det inte handlar om ett åsidosättande av bokföringsskyldighet.42

Förfarandet bör också prövas mot borgenärsbrotten. Enligt brottsbalken43 11:1 ska en person dömas för oredlighet mot borgenärer om personen, då denne är på obestånd eller påtaglig fara föreligger för att denne ska komma på obestånd, förstör egendom eller genom gåva eller någon annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydande värde. Av HD:s rättspraxis följer bland annat att otillåten och förtäckt vinstutdelning i aktiebolag har ansetts som ”annan liknande åtgärd”.44 I vårt exempel skulle det kunna hävdas att dödsboet borde ha innehållit ett belopp motsvarande skatten innan försäljningslikviden redovisas till legatarien, varför det rör sig om en åtgärd som liknar en gåva då dödsboet istället betalar ut hela summan till legatarien. En invändning mot detta argument är att dödsboet som sagt inte är skyldigt att göra skatteavdrag för kapitalvinstskatten. Inte heller finns det något förbud i ÄB för dödsboet att ge ut legat innan de skulder som är förenade med legategendomen har betalats. Ett arvskifte får i princip inte genomföras innan den dödes och dödsboets skulder har betalats, men det följer indirekt av att arvskiftet i annat fall ska gå åter enligt ÄB 21:4. Som bekant innebär däremot Skatt och legat-domen att ett legat inte kan återkrävas för att betala skatteskulden.

Ett alternativ skulle kunna vara brottet otillbörligt gynnande av borgenär enligt BB 11:4. Brottet tar sikte på situationer då en viss borgenär otillbörligt gynnas framför andra borgenärer. Då exempelvis en delägare i ett aktiebolag betalar ut marknadsmässig lön till sig själv nära inpå bolagets konkurs har det dömts för otillbörligt gynnande av borgenär och inte för oredlighet mot borgenärer.45 Det bör noteras att straffansvaret förutsätter att gynnandet medför påtaglig fara för att annan borgenärs rätt förringas avsevärt. Så är inte fallet om andra borgenärer exempelvis har fullgoda säkerheter. Om nu skattskyldigheten placeras på legatarien, eller om en dödsbodelägare kan krävas enligt reglerna om företrädaransvar, så kommer inte Skatteverkets rätt att ha förringats. Den straffrättsliga bedömningen är därför beroende av de skatterättsliga bedömningarna. Ovan har vi argumenterat för att skattskyldigheten skulle kunna placeras på legatarien. I så fall blir det inte aktuellt med något borgenärsbrott. I valet mellan att hantera risken för skattekringgående genom de skatterättsliga eller de straffrättsliga normerna vore de förra att föredra enligt vår mening.

4.1 En analys av civilrättens möjligheter

I detta avsnitt presenterar vi vår analys av vilka möjligheter som finns inom civilrätten att motverka risken för att legat används för att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster. Det handlar om andra regler än dem som konkursförvaltaren valde att använda i Legat-domen.

Om vi återvänder till avsnitt 1 kan vi konstatera att HD:s avgörande innebär att Skatteverket möts av legatariens invändning om att hon inte är återbetalningsskyldig enligt ÄB 21:5. Skatteverket kan ansöka om att dödsboet försätts i konkurs för att genom konkursförfarandet få tillbaka så mycket egendom att konkursboet kan betala skatteskulden. Skatteverket vet förvisso från rättsfallet att ÄB 21:5 inte fungerar som rättsgrund för ett konkursbo. Däremot borde det finnas andra rättsgrunder som fungerar.46

4.2 Sysslomannarättsligt anspråk

En möjlig rättsgrund innebär att dödsboet, vid realisationen av en fastighet som utgör legat, inte har agerat för egen räkning. Eftersom dödsboet har agerat för annans räkning har dödsboet agerat syssloman.47 Därmed har dödsboet enligt sysslomannarättsliga regler rätt att kräva ersättning för kostnaden dvs. kapitalvinstskatten, HB 18:5. Därför borde en konkursförvaltare kunna kräva legatarien på ersättning för att dödsboet realiserat egendomen för legatariens räkning.

4.3 Återvinning av avstående från sysslomannarättsligt anspråk

Om dödsboet har avstått från sitt fordringsanspråk borde konkursförvaltaren kunna återvinna avståendet med hjälp av KonkL 4 kap. I de fall dödsboet agerat genom att aktivt rättshandla och efterskänka anspråket, eller dödsboet genom passivitet visat att det inte vill ha ersättning, kan konkursförvaltaren angripa dödsboets rättshandlande med återvinning och KonkL 4:6.

Vilken betydelse har det då att testatorn, som i vårt exempel, har skrivit i testamentet att dödsboet inte ska ha något anspråk på legatarien för arbetet med att realisera fastigheten? Legatarien ska få hela köpeskillingen och dödsboet ska stå för kostnaderna. Därmed förefaller även återvinning bli problematisk. Dödsboet har inte avstått från något anspråk eftersom dödsboet enligt testamentet aldrig har haft något anspråk. Därför finns det inget avstående som kan utgöra den rättshandling som angrips med återvinning.

För att kunna agera menar konkursförvaltaren att det möjligen skulle gå att använda rättsgrunden att dödsboet inte var bundet av testamentet avseende möjligheten att kräva ersättning. Huruvida en testator med rättslig verkan ska kunna förpliktiga dödsboet avseende dödsboets eget rättshandlande är en särskild fråga. Ett testamente är ett förordnande om kvarlåtenskapen. Det anses innefatta ett ensidigt, totalt eller partiellt förfogande över kvarlåtenskapen. För att det ska vara ett testamente krävs att rättshandlingen avser kvarlåtenskapen.48 En föreskrift i testamente om att dödsboet ska avstå från ett anspråk på en legatarie skulle kunna vara ett förfogande över kvarlåtenskapen. Om föreskriften kombineras med en föreskrift om att de kostnader som ligger bakom ett sådant anspråk ska betalas av dödsboet, kan förordnandet betraktas som att testator förfogar över kvarlåtenskapen. Effekten blir densamma som att testator givit legatarien inte bara fastighetens värde utan också den penningsumma som motsvarar kapitalvinstskatten. När testator inte nämner hur kapitalvinstskatten ska betalas, utan det av omständigheterna tvärt om framstår som att skatteskulden inte ska bli betald alls, kan testators föreskrift om att dödsboet inte får kräva legatarien betraktas som något annat än ett förfogande över kvarlåtenskapen.

Utöver att en föreskrift som den nämnda kan betraktas som något annat än ett förfogande över kvarlåtenskapen anses ett testamente inte giltigt i den mån det går ut på att tjäna lagstridiga eller osedliga syften. Sett till effekten av de föreskrifter som mannen i vårt exempel gjort är det möjligen fråga om något som kan kvalificera som en sådan lagstridighet som avses i de testamentsrättsliga sammanhangen.49 Uttrycket ”lagstridighet” är förvisso ganska brett och att inte betala en skatteskuld är inte nödvändigtvis att betrakta som lagstridigt, men att konstruera ett upplägg för att undvika skatt bör kunna ses som just lagstridigt och det är just förordnandet, som konstituerar upplägget, som är den rättshandling som ska prövas. Passiviteten att inte betala skatteskulden är en annan rättshandling.

Med stöd av vad vi nu pekat på skulle en föreskrift i testamentet om att dödsboet ska göra någon åtgärd som inte har avvecklingssyfte skulle kunna anses vara något annat än förpliktigande för dödsboet. Om dödsboet ändå låter bli att göra anspråk på legatarien innebär det ett avstående, oavsett att testator önskade att dödsboet skulle agera på annat vis. Det avståendet kan konkursförvaltaren angripa med återvinning och KonkL 4:6.50

4.4 Återvinning av rättshandlingen att överlämna pengarna

En annan grund som konkursförvaltaren kan överväga är att återvinna rättshandlingen att skifta legatet, dvs. rättshandlingen att överlämna köpeskillingen. Även detta är nämligen en rättshandling. Den regel som i så fall får användas är den relativt svåranvända KonkL 4:5. Eftersom kvinnan i det aktuella fallet borde vara medveten om konsekvenserna av att låta dödsboet skifta köpeskillingen, kan emellertid de vanligen så svårbevisade rekvisiten ond tro och otillbörlighet sannolikt föras i bevis. Skiftet innebär också på ett tydligt sätt att dödsboet blir insolvent. Rekvisiten i KonkL 4:5 skulle därför i princip kunna anses uppfyllda. Om mannen i testamentet hade förordnat om en särskild testamensexekutor är det dock inte lika säkert att kvinnan skulle anses ha varit i ond tro.

I anslutning till rättsgrunden återvinning finns det anledning att peka på rättsgrunden att överlämnandet av köpeskillingen skulle innebära ett behörighetsöverskridande till den del som dödsboet hade behövt beloppet för att betala kapitalvinstskatten. Likaså går det att peka på principen om rätt att återfå felaktig utbetalning, condictio in debiti. Det faktum att kvinnan bestämmer över dödsboet och dödsboet därmed faktiskt avser att överlämna köpeskillingen medför dock att ingen av dessa rättsgrunder kan användas utifrån hur det är gängse att använda dem. Återvinning av rättshandlingen förefaller vara en grund som passar bättre i sammanhanget.

4.5 Risken för konkurskostnader

De civilrättsliga instrument som vi redovisat ovan i detta avsnitt 4 är instrument som blir tillgängliga genom konkursinstitutet. Eftersom omständigheterna kan vara sådana att dödsboets företrädare inte har intresse av att agera, är det Skatteverket och konkursförvaltaren som gör det. Risken för konkurs och de därmed följande konkurskostnaderna är i sig något som är relevant i sammanhanget. Om förvaltaren vinner en process mot legatarien på endera av de nämnda grunderna, så får det preventiv effekt för andra som funderar i dessa banor. Det faktum att legatarien riskerar att konkurskostnaderna dras från legatet blir antagligen ett effektivt hinder mot att någon ytterligare testator agerar på sätt som mannen i fallet. Resultatet blir ju nämligen att arvingen i slutändan får behålla mindre än om dödsboet betalat kapitalvinstskatten innan skiftet och därmed undvikit konkurs.