A2 Fri rörlighet för kapital

Mål C-388/19 MK gällde källbeskattning av en fysisk persons fasta egendom i Portugal. Den fysiska personen MK var bosatt i Frankrike, och hade 2002 köpt fast egendom i Portugal vilken senare såldes 2017. Vid deklarationen av kapitalvinsten i Portugal fanns en möjlighet att välja att bli beskattad enligt de bestämmelser som gällde personer som var bosatta i Portugal. MK utnyttjade inte denna möjlighet. Kapitalvinsten beskattades därmed i enlighet med en skattesats om 28 procent. Om MK hade valt att beskattas enligt reglerna för personer som var bosatta i Portugal skulle han ha beskattats enligt en progressiv skatteskala samtidigt som endast halva kapitalvinsten skulle ha inkluderats i beskattningsunderlaget. Den högsta marginalskattesatsen hade varit 48 procent.

EU-domstolen hade redan i ett tidigare avgörande (C‑443/06 Hollmann) slagit fast att den nu beskrivna skillnaden i den portugisiska beskattningen av kapitalvinster strider mot fri rörlighet för kapital. Det ifrågasattes i målet om denna bedömning ändrades av det sedermera avgjorda målet C-632/13 Hirvonen, där den svenska källbeskattningen enligt SINK förklarades vara förenlig med EU-rätten trots att den skattskyldige nekades avdrag som hade varit tillgängliga om hon varit obegränsat skattskyldig. Till skillnad från i Hirvonen ledde de portugisiska skattereglerna till att utomlands bosatta ”systematiskt får bära en tyngre skattebörda” än personer som var bosatta i landet (punkt 31). Restriktionen mot fria kapitalrörelser kunde inte neutraliseras enbart av det förhållandet att den skattskyldige hade möjlighet att välja att beskattas enligt bestämmelserna för personer som var bosatta i Portugal. Lagstiftningen kunde heller inte rättfärdigas.

Målet utgör ett intressant förtydligande gällande den ganska snåriga bedömningen av källskatters förenlighet med fri rörlighet. Samtidigt är det fortfarande inte helt klart hur man ska förstå EU-domstolens resonemang i Hirvonen. Inte heller enligt SINK är det effektiva skatteutfallet alltid likvärdigt jämfört med personer som är bosatta i landet.

Mål C-403/19 Société Générale gällde förhållandet mellan fri rörlighet för kapital och avräkning av utländsk skatt på utdelningar. Det som prövades var beskattningen i bolagets hemviststat Frankrike. Bolaget utgjorde moderbolag i en koncern, som utgjorde en skattemässig enhet i vilken utdelningar hade tagits emot från vissa andra EU-länder. I Frankrike medgavs avräkning upp till ett beräknat spärrbelopp. Société Générale hävdade att det drabbades av en hårdare beskattning än om utdelningarna hade tagits emot från franska bolag, eftersom spärrbeloppsberäkningen baserades på nettoinkomsten medan källbeskattningen utomlands baserades på bruttoinkomsten. Vid spärrbeloppsberäkningen gjordes avdrag från de utländska intäkterna för kostnader som var direkt hänförliga till de utländska utdelningarna. EU-domstolen konstaterade att den högre skattebördan för bolaget endast var ett resultat av olikheter mellan ländernas beskattningsunderlag. Beräkningen av spärrbeloppet i Frankrike innehöll inga diskriminerande inslag (jfr härtill tidigare avgöranden, t.ex. C‑168/11 Beker). Slutsatsen var därför att den franska beskattningen inte utgjorde en otillåten restriktion mot fria kapitalrörelser.

Avgörandet ligger i linje med tidigare praxis och får betraktas som relativt väntat och okontroversiellt. Att direkt hänförliga kostnader ska dras av från de utländska intäkterna vid spärrbeloppsberäkningen kan rimligen inte utgöra någon otillåten diskriminering, eftersom det generellt accepteras i EU-rätten att kostnader som är direkt hänförliga till vissa intäkter får hanteras symmetriskt med dessa intäkter.1 Det är dock välkommet att EU-domstolen får tillfälle att klargöra detta. Ytterligare en intressant aspekt av avgörandet är att domstolen möjligen accepterar en relativt vid syn på vad som utgör direkt hänförliga kostnader. Den nationella domstolen upplyste nämligen om att dessa kostnader i målet hade uppkommit ”på grund av förvärv, innehav eller avyttring” av de aktuella värdepapperen. I ett annat avgörande gällande direkt hänförliga kostnader till utdelningar i en källstat angav EU-domstolen att sådana kostnader ska vara ”direkt kopplade till uppbärandet av utdelningar” (mål C-252/14 Pensioenfonds Metaal en Techniek punkt 65).

Mål C-478/19 UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft gällde italiensk beskattning av investeringsfonder. Omständigheterna i det underliggande nationella målet var följande. Fondförvaltningsbolaget UBS Real Estate hade säte i Tyskland och en filial i Italien. Det som var aktuellt i målet var att bolaget förvaltade två öppna fastighetsinvesteringsfonder som var bildade enligt tysk rätt. Bolaget hade för dessa fonders räkning förvärvat fastigheter i Italien. Vid dessa förvärv var bolaget skyldigt att betala hypoteksskatt och avgifter för inskrivning i fastighetsregistret. Om det hade varit fråga om slutna fastighetsfonder skulle dock skatten ha halverats. Frågan var om det var förenligt med fri rörlighet att halveringen endast gällde för slutna fastighetsfonder. Med hänsyn till vilka slags transaktioner den aktuella lagstiftningen avsåg var det enligt EU-domstolen fri rörlighet för kapital som var tillämplig i målet.

Särskiljandet mellan öppna och slutna fastighetsfonder kunde enligt domstolen utgöra en otillåten restriktion för fria kapitalrörelser. Det var fråga om en negativ olikbehandling eftersom det endast var utländska fastighetsfonder som enligt den italienska lagstiftningen kunde klassificeras som ”öppna”. Den aktuella skatteförmånen var därför i praktiken endast förbehållen italienska fastighetsfonder. Gällande frågan om det förelåg objektivt jämförbara situationer drog domstolen ingen definitiv slutsats, eftersom det var oklart vilket ändamål den nationella lagstiftningen hade. Det lämnades till den nationella domstolen att pröva objektiv jämförbarhet. EU-domstolen gav dock viss ledning för bedömningen. Om ändamålet med de nationella reglerna exempelvis var att undvika dubbelbeskattning för fonder förelåg objektivt jämförbara situationer.

Vad gäller tillämpliga rättfärdigandegrunder avfärdade EU-domstolen relativt kortfattat argument baserade på motverkande av skatteflykt och skatteundandraganden samt upprätthållandet av skattesystemets koherens. Den nationella domstolen hade också identifierat att ett syfte med de nationella reglerna var att ”begränsa systemrisker på fastighetsmarknaden”. Detta kan enligt EU-domstolen utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse, som kan rättfärdiga en restriktion mot fria kapitalrörelser. Domstolen identifierade ett antal faktorer som föreföll tala emot att den nationella lagstiftningen verkligen vad ägnad att begränsa sådana systemrisker. Någon entydig slutsats i frågan drogs emellertid inte, utan bedömningen synes ha lämnats till den nationella domstolen.

Ändamålet att ”begränsa systemrisker” på en viss marknad har såvitt jag vet inte tidigare accepterats som rättfärdigandegrund på skatteområdet. Det återstår att se om denna grund framgångsrikt kan åberopas i skattemål. EU-domstolens reservationer vid diskussionen av ändamålet indikerar att det inte har någon större relevans på skatteområdet.

I mål C-480/19 E behandlade EU-domstolen finländsk beskattning av ett luxemburgskt investeringsbolag i förhållande till de fria kapitalrörelserna. Det var fråga om en begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen i Finland, och ärendet härrörde ursprungligen från Centralskattenämnden, som är den finländska motsvarigheten till Skatterättsnämnden.

E var en fysisk person som var skatterättsligt bosatt i Finland. Han hade gjort en investering i en delfond i ett ”investeringsbolag” etablerat i Luxemburg. Investeringsbolaget hade upprättats i enlighet med det EU-rättsliga UCITS-direktivet, Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), EUT L 302, 2009, s. 32.2 I Finland hade man istället valt att ha kontraktsrättsliga istället för associationsrättsliga värdepappersfonder. För övrigt har Sverige också valt kontraktsrättsliga fonder. Båda formerna av värdepappersfonder är tillåtna enligt UCITS-direktivet. Frågan var hur det luxemburgska investeringsbolaget skulle behandlas enligt finländsk skatterätt.

Centralskattenämnden fann att det luxemburgska fondbolaget visserligen hade samma funktion som en finländsk värdepappersfond, men att utdelningar från det luxemburgska fondbolaget snarast motsvarade utdelningar från ett finländskt aktiebolag som bedrev investeringsverksamhet. Det innebar att E skulle ta upp dessa utdelningar som inkomst av näringsverksamhet, vilka kunde bli föremål för en beskattning som översteg 50 procent. Hade det istället varit fråga om utdelning från en finländsk (kontraktsrättslig) värdepappersfond skulle motsvarande utdelning ha beskattats med normalt 30 procent, men skattesatsen höjdes till 34 procent om det skattepliktiga beloppet översteg 30 000 euro (p. 19–22). Frågan var om denna skatterättsliga olikbehandling i Finland av värdepappersfonder – associationsrättsliga enligt luxemburgsk lag och kontraktsrättsliga enligt finländsk lag – utgjorde ett hinder mot de fria kapitalrörelserna.

EU-domstolen fann, föga förvånande, att det var fråga om en olikbehandling och att den inte kunde rättfärdigas. Det noterades av EU-domstolen att UCITS-direktivet inte behandlar beskattningen av värdepappersfonder bildade enligt direktivet. Enligt EU-domstolen fanns det inga objektiva skillnader mellan en associationsrättslig fond eller en kontraktsrättslig fond bildad enligt direktivet. Det var därför ett hinder mot de fria kapitalrörelserna att beskatta utdelning från den luxemburgska fonden tyngre än motsvarande utdelning från en finländsk fond. Några rättfärdigandegrunder ansågs inte tillämpliga, och hade inte ens åberopats av den finländska regeringen.

I mål C-274/20 GN, WX mot Prefettura di Massa Carrara – Ufficio Territoriale del Governo di Massa Carrara behandlades de fria kapitalrörelserna i förhållandet till italiensk lagstiftning om tillstånd för att köra bil. Den italienska vägtrafiklagen förbjöd den som var bosatt i Italien sedan mer än 60 dagar att framföra ett fordon som var registrerat i utlandet. GN (make) och WX (maka) var gifta, men GN var bosatt i Italien och WX i Slovakien. År 2019 stannades makarna av polis i Italien, när de körde i WX bil, som då kördes av GN. Bilen beslagtogs. Skälet var att GN hade bott i Italien en längre tid, och bilen var inte registrerad i Italien. Frågan var om det stred mot de fria kapitalrörelserna att kräva att fordon ska vara registrerad i Italien om vistelsen där översteg 60 dagar. EU-domstolen fann att det var fallet (p. 29). En av de rättfärdigandegrunder som prövades var skyddet av skatteintäkter, i detta fall i form av fordonsskatt. I enlighet med sedan länge etablerad praxis förklarade EU-domstolen att förlust av skatteintäkter inte är en accepterad rättfärdigandegrund (p. 39). Den ifrågavarande lagstiftningen utgjorde ett hinder mot de fria kapitalrörelserna.

I mål C-449/20 Real Vida Seguros SA mot Autoridade Tributária e Aduaneria behandlades portugisisk beskattning av utdelningsinkomster. Ett portugisiskt bolag erhöll utdelning på dels aktier noterade på den portugisiska börsmarknaden, dels aktier noterade på utländsk börsmarknad. Enlig portugisisk skatterätt var endast hälften av utdelningen skattepliktig beträffande utdelning på portugisiska börsnoterade aktier, medan hela beloppet var skattepliktigt avseende utdelning på aktier noterade på utländska börser. EU-domstolen fann att detta var en restriktion av de fria kapitalrörelserna, som inte kunde rättfärdigas. Domen är helt i enlighet med EU-domstolens tidigare praxis inom området, och man kan inte låta bli att förvånas över att medlemsstater alltjämt har lagstiftning som på detta klara sätt strider mot fria rörligheter.