A14 Verklig innebörd och skatteflyktslagen

I HFD 2021 ref. 33 var det fråga om skatteflyktslagens tillämpning gällande en fråga om hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, vars enda tillgång består av en fordran på säljaren, ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. inkomstskattelagen (IL).1 Domstolen inledde med sin ofta förekommande skrivning, att det allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. Och att en sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. När den verkliga innebörden av en rättshandling inte är en annan än den som den ger uttryck för ska beskattningsunderlaget ändå med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt under vissa förutsättningar fastställas utan hänsyn till den. För detta krävs ju enligt 2 § att det är ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige medverkat i rättshandlingen, skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte.

En majoritet i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), 3-2, beslutade att den verkliga innebörden inte avvek från den uttryckta samt att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

Den lagstiftning som målet gällde var reglerna i 40 kap. IL vilka som utgångspunkt stadgar att ett företag som går med underskott får spara underskottet och dra av det mot inkomster som uppkommer senare år. För att hindra handel med underskottsföretag finns dock regler som begränsar rätten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring. Den regel som avgörandet gällde var den s.k. beloppsspärren som inträder när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Det sparade underskottet får inte dras av till den del det överstiger 200 procent av förvärvsutgiften, minskat med bl.a. kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inom viss tid före ägarförändringen.

Som ofta i mål av den här karaktären är omständigheterna invecklade. Det aktuella bolaget (AB 1) hade vid ingången av beskattningsåret 2012 ett underskott på ca 135 miljoner kr. I maj 2012 gjorde bolaget en skattefri underprisöverlåtelse av sin verksamhet till ett helägt dotterbolag (AB 2) för en köpeskilling om ca 6 miljoner kr. I augusti samma år sålde AB 1 aktierna i AB 2 till sitt moderbolag (AB 3) för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Reversen var AB 1:s enda tillgång efter försäljningen. Eftersom aktierna i AB 2 var näringsbetingade var även denna transaktion skattefri. I december 2012 överlät AB 3 aktierna i underskottsbolaget AB 1 externt till AB 4, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över AB 1. Köpeskillingen, ca 160 miljoner kr, betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att AB 4 övertog betalningsansvaret för AB 3:s skuld till AB 1 inklusive upplupen ränta – på ca 152 miljoner kr. AB 4:s utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över AB 1, minskat med kapitaltillskott som lämnats före ägarförändringen, uppgick till ca 74 miljoner kr. Därmed kom bolagets underskott på ca 135 miljoner kr att understiga 200 procent, den s.k. beloppsspärren, av utgiften för förvärvet.

Processen började med att Skatteverket för beskattningsåren 2012–2014 beslutade att inte medge AB 1 avdrag för tidigare års underskott med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet (Skatteverket kan ju inte tillämpa skatteflyktslagen) var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften 0 kr. Efter den skattskyldiges överklagande fastställde förvaltningsrätten det överklagade beslutet, nu med tillämpning av skatteflyktslagen. Kammarrätten biföll därefter AB 1:s överklagande och beslutade att bolaget skulle beskattas i enlighet med ingivna deklarationer. När det gällde tillämpningen av skatteflyktslagen ansåg kammarrätten att det inte var fråga om en skatteförmån i lagens mening och att det inte heller skulle strida mot lagstiftningens syfte att beskatta bolaget på grundval av förfarandet.

Den aktuella beloppsspärren infördes genom lagstiftning 1993. Tidigare fanns det en bestämmelse som innebar att underskottsföretag vid ägarförändring förlorade rätten till avdrag om det inte var uppenbart att förvärvaren genom förvärvet hade fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning, den s.k. skalbolagsregeln.

HFD ansåg att det inte fanns stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna var en annan än vad som gavs uttryck för (p. 23). Det faktum att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte hade beskattats saknade härvid betydelse. Domstolen grundade sin uppfattning på att det i målen inte var ifrågasatt att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av AB 1:s fordran på moderbolaget motsvarade fordringens nominella belopp. Det var inte heller ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till förvärvaren skedde på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden då övergick till det förvärvande bolaget.

Därefter gick HFD vidare med att undersöka huruvida skatteflyktslagen var tillämplig (p. 24 ff.) på den grund att beskattning på grundval av förfarandet skulle innebära en att en skatteförmån uppkommer som skulle strida mot syftet med beloppsspärren. För att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande ska det ha lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Med hänvisning till ett antal förarbetsuttalanden konstaterade HFD att förekomsten av en skatteförmån i sig är inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (p. 25). Enligt det system för förlustutjämning vid ägarbyten som alltså gällde före 1993 var huvudprincipen, för andra bolag än fåmansbolag, att avdragsrätten inte påverkades av en ägarförändring. Det var bara skalbolag som gick miste om avdragsrätten. Med skalbolag avsågs bolag som inte bedrev någon verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Om denna skalbolagsregel fortfarande varit tillämplig när aktierna i AB 1 sålts till det förvärvande företaget AB 4 skulle AB 1 ha förlorat rätten till underskottsavdrag till följd av ägarförändringen. De regler som kom att ersätta de tidigare gör ingen skillnad mellan underskottsföretag oavsett om de bedriver någon verksamhet eller är skalbolag. HFD konstaterade att det faktum att ett skalbolag efter ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag, enligt ordalydelsen, är en konsekvens som måste ha varit om inte avsedd så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Kvar står därför den enda begränsning i avdragsrätten som lagtexten ger uttryck för, nämligen beloppsspärren.

HFD avslutar med att uttrycka att lagstiftaren uttryckligen har reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet ska minskas. Situationen att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget är inte en sådan situation. HFD menar att situationen inte ovanlig och inte kan ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är enligt HFD att avsikten inte kan ha varit att begränsa bolagets rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella. Två skiljaktiga instämde i majoritetetens uppfattning om verklig innebörd men ansåg att skatteflyktslagen skulle tillämpas. Minoriteten anförde att spärreglerna i 40 kap. IL är mer generella, jämfört med den tidigare skalbolagsspärren, och träffar alla slag av ägarförändringar om vissa förhållanden mellan storleken på anskaffningsutgiften och det förvärvade bolagets underskott är uppfyllda. Bestämmelsen utformades enligt minoriteten som en schablonregel. De skiljaktiga hänvisade till att regeringen uttalat att en beloppsspärr effektivt bör motverka handel med skalbolag samt att syftet med de föreslagna spärreglerna var att möjligheterna att utjämna tidigare förluster inte ska kunna utgöra ett incitament till företagsöverlåtelser eller företagsförvärv och att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras (p. 34 med hänvisning till prop. 1993/94:50, s. 259 f.). Om lagstiftaren varit av uppfattningen, fortsatte minoriteten, att ett skalbolag vars enda tillgång utgörs av en fordran, skulle få räkna med värdet av denna vid bestämmandet av storleken på beloppsspärren, skulle detta vad gäller de grundläggande syften som bär upp lagstiftningen innebära en radikalt förändrad inställning jämfört med lagstiftarens strävan att under lång tid införa bestämmelser i skärpande riktning i syfte att begränsa rätten till underskottsavdrag vid ägarförändringar och därigenom hindra handel med skalbolag som hade underskott (p. 35). Det förhållandet att den äldre skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpbar och mekaniskt verkande schablonregel, kan enligt minoritetens uppfattning inte tas till intäkt för att de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag skulle ha övergivits. De övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL, och särskilt beloppsspärren i 15 §, är enligt de skiljaktiga att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om de är skalbolag eller inte.

Berndt och Lilja tolkar i sin artikel att HFD i avgörandet enbart sysselsatt sig med att undersöka om en skatteförmån uppkommit, och inte utrett p. 4 i skatteflyktsklausulen.2 För min egen del är jag inte helt säker men jag uppfattar det som att HFD snabbt rör sig från frågan om det föreligger skatteförmån överhuvudtaget till om den är i strid med avsikten med lagstiftningen. Jag delar här den uppfattning som Uggla och Carneborn gett uttryck för.3 Om Berndt och Lilja har rätt skulle HFD ha kunnat stanna vid skatteförmånen och inte invecklat sig i resonemang om lagstiftarens vetskap och passivitet. Det är förstås olyckligt att HFD jämfört med tidigare i domar inte varit tydlig med att bedöma rekvisiten ett efter ett.4 Särskilt som kammarrätten i sitt avgörande är helt tydlig med att den inte anser att en väsentlig skatteförmån uppkommit.5

Jag är benägen att uttrycka som min uppfattning att majoriteten använde en mer teknisk tolkningsstil där syftesundersökningen begränsade sig till just beloppsspärren, samt där lagstiftarens vetskap och passivitet fick fälla avgörandet för eventuell syftesstridighet. Det finns nu ett antal avgöranden från HFD om skatteflyktsklausulen och betydelsen av lagstiftarens vetskap och passivitet när det gäller att pröva syftesstridigheten. Det är inte en helt entydig bild som framträder men jag uppfattar det som att omständigheten i vart fall inte helt friskriver från en tillämpning av klausulen.6 Minoriteten ville som framgått istället inta ett mer övergripande synsätt och undersöka syftet till varför begränsningar uppställts i 40 kap. IL överhuvudtaget. Skiljelinjen mellan majoriteten och de skiljaktiga synes gå vid vilken nivå prövningen ska göras. Majoritetens uppfattning verkar spegla att begränsningar som inte är uttryckliga inte kan strida mot syftet. Avslutningsvis går det att reflektera över om det vore möjligt att övertrumfa minoritetens ingångsnivå och i sin tur hävda att en huvudprincip inom svensk företagsbeskattning är att underskott får sparas evigt om det inte uttryckligen framgår något annat, och att förfarandet därför inte är i strid med detta övergripande syfte. Jag menar dock att en sådan argumentation inte är hållbar i detta fall. Här har lagstiftaren i en nivå under försökt att stävja vissa förfaranden, handel med underskottsföretag, och då bör det vara syftet med dessa spärregler som ska undersökas. Jag har i tidigare sammanhang anfört att det ofta är mycket svårt att på förhand bedöma vilken position HFD intar i konkreta fall av skatteflyktslagens prövning.7 Det här var enligt min uppfattning verkligen ett sådant fall.

Avgörandet kommenteras också av Peter Nilsson i avsnitt A10.

I HFD 2021 ref. 66 har avdrag för koncernbidrag inte ansetts kunna vägras med stöd av skatteflyktslagen i en situation när bidraget lämnats inför en koncernintern omstrukturering som syftat till att göra det möjligt att inom koncernen utnyttja sparade underskott.8 AB X var moderbolag i en koncern med flera dotterbolag däribland AB Y. I moderbolaget AB X fanns ett skattemässigt underskott från tidigare år. En del av underskottet hade uppkommit innan AB Y blev ett helägt dotterbolag. AB X ägde även 55 procent av aktierna i AB Z. Resterande aktier i AB Z ägdes av ett företag som inte ingick i koncernen.

Koncernen övervägde att göra en omstrukturering för att kunna utnyttja en del av underskottet i AB X och begärde förhandsbesked. Tanken var att moderbolaget AB X skulle lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till dotterbolaget AB Y som i sin tur skulle lämna ett koncernbidrag till moderbolaget på motsvarande belopp. Efterföljande år skulle AB X sälja dotterbolaget AB Y till dotterbolaget AB Z mot marknadsmässig ersättning. I AB Y skulle det i princip bara finnas ett skattemässigt underskott som uppstått när AB Y lämnade koncernbidraget till AB X. När AB Z skulle ha ägt AB Y ett helt beskattningsår skulle AB Z lämna koncernbidrag varje år till AB Y. AB Y skulle då kunna kvitta koncernbidragen mot underskottet.

AB Y ville bl.a. ha svar på om bolaget skulle få dra av det koncernbidrag som finansierats med ett aktieägartillskott från AB X och kvitta det mot underskott. Bolaget undrade också om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Enligt förutsättningarna omfattades inte någon del av det sparade underskottet i AB X av den s.k. koncernbidragsspärren.

HFD ansåg till skillnad från SRN att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. Initialt kunde inte bolagen lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt eftersom det inte fanns ett 90-procentigt ägande. Även om det inte heller efter omstruktureringen skulle bli möjligt att med skattemässig verkan lämna koncernbidrag mellan X och Z, skulle det genom det planerade förfarandet ändå bli möjligt att åstadkomma resultatutjämning mellan bolagen X och Z med följd att underskottet i X skulle kunna utnyttjas. Sökandebolagen skulle både före och efter omstruktureringen ingå i samma koncern enligt den aktiebolagslagsrättsliga definitionen. När HFD undersökte syftet med bestämmelserna om koncernbidrag – att möjliggöra resultatutjämning mellan bolag inom en och samma koncern – tog domstolen fasta på den aktiebolagsrättsliga definitionen av koncern och fann att den omständigheten att förfarandet skulle göra det möjligt att utnyttja sparade underskott inom koncernen, inte skulle medföra att avdrag kunde vägras med stöd av skatteflyktslagen. Domstolen tog fasta på (p. 20) HFD 2018 ref. 59 där den konstaterat (4-1) att avdrag för koncernbidrag som lämnas för att mottagaren ska kunna utnyttja det mot ett sparat underskott inför en koncernintern omstrukturering, som skulle medfört att koncernbidragsrätten mellan givare och mottagare skulle upphöra, inte kunde vägras med stöd av skatteflyktslagen.

Precis som i HFD 2021 ref. 33 var inte HFD uttrycklig i hur domstolen hanterade de kumulativa rekvisiten, men det finns inget som talar för att domstolen inte ansåg att det förelåg en väsentlig skatteförmån. Även SRN fann att det faktum att AB X skulle kunna utnyttja en del av det sparade underskottet innebar att en väsentlig skatteförmån skulle uppkomma, att bolagets medverkan var en förutsättning samt att andra skäl än skatteplanering inte förelåg. Till skillnad från HFD ansåg dock SRN att den resultatutjämning mellan X och Z som skulle bli effekten, dvs. en faktisk resultatutjämning mellan två bolag som varken var eller är i koncernbidragsposition, skulle vara i strid med lagstiftningens syfte. SRN menade att omständigheten att inget av de inblandade bolagen skulle avyttras externt inte skulle påverka bedömningen av detta rekvisit. Här finns alltså en avvikelse mot hur HFD sedan såg det. Nämligen att det enligt HFD är en skillnad mot när bestämmelserna om koncernbidrag använts för att flytta underskott mellan bolag inför en förestående koncernextern överlåtelse. HFD hänvisade här till RÅ 1989 ref. 31, RÅ 2000 ref. 21 II och RÅ 2009 not. 201 där avdrag vägrades med stöd av skatteflyktslagen. Intressant är också att HFD både i årets mål och i avgörandet från 2018 verkar ta fasta på den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen, och inte det mer kvalificerade samband som krävs i 35 kap. IL, när den spårar att syftet med koncernbidragsreglerna är att möjliggöra utjämning inom ”samma koncern”.