A9 Koncernbeskattning

Avgörandet

Målet gällde tillämpningen av det så kallade undantaget i tioprocentsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler. Dessa regler, som ersattes med delvis modifierade regler den 1 januari 2019, innebar att ränteutgifter avseende skulder inom koncerner och andra intressegemenskaper endast fick dras av under vissa särskilt angivna förutsättningar. Dessa framgick dels av tioprocentsregeln, dels av den så kallade ventilen. Ett flertal processer pågår alltjämt avseende tillämpningen av 2013 års regler.

Enligt tioprocentsregeln krävdes att ett hypotetiskt beskattningskrav var uppfyllt; den ränteinkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent hos det företag inom intressegemenskapen om företaget bara hade haft den inkomsten. Enligt undantagsbestämmelsen medgavs dock ändå inte avdrag om det huvudsakliga skälet till att det aktuella skuldförhållandet uppkommit var att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Av förarbetena till bestämmelsen framgick att räntebetalningar mellan konventionellt beskattade företag med koncernbidragsrätt sinsemellan inte ska anses ge upphov till någon väsentlig skatteförmån och därför inte träffas av undantagsregeln.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Det svenska företaget Lexel AB (Lexel) ingående i en större internationell koncern, hade under år 2011 förvärvat 15 procent av aktierna i ett belgiskt koncernbolag från ett spanskt bolag som också ingick i koncernen. Lexel finansierade förvärvet med lån från ett franskt koncernbolag (BF) och betalade under åren 2013 och 2014 ränta till detta med cirka 60 miljoner kronor årligen. BF, som omfattades av fransk bolagsskatt, ingick tillsammans med andra franska koncernbolag i en så kallad beskattningsenhet i Frankrike och kunde därigenom kvitta sina överskott mot underskott från andra bolag inom enheten. Den franska bolagsskattesatsen uppgick under de aktuella åren till drygt 34 procent, men någon skatt togs inte ut på ränteinkomsten eftersom enheten visade underskott för de aktuella åren.

Skatteverket vägrade Lexel avdrag med tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln. Enligt verket innebar den skatteförmån som uppkom genom kvittningen mot de franska underskotten en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen som utgjorde det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst. Etableringsfriheten bedömdes inte hindra en tillämpning av undantaget. Både förvaltningsrätten och kammarrätten delade Skatteverkets bedömning. HFD gav Lexel prövningstillstånd såvitt avsåg frågan om etableringsfriheten hindrar en tillämpning av undantagsbestämmelsen och förklarade målet i övrigt vilande. Beslutet följdes av en begäran om förhandsavgörande avseende samma fråga.

I sitt förhandsavgörande den 20 januari 2021 tolkade EU-domstolen artikel 49 FEUF så att den hindrar en tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln med hänsyn till att detta inte hade tillämpats om de berörda bolagen haft hemvist i Sverige och omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.2 Varken intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt eller säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ansågs var för sig eller gemensamt kunna rättfärdiga olikbehandlingen av företag utan koncernbidragsrätt. Centrala inslag i EU-domstolens resonemang var att det specifika syftet med den svenska undantagsbestämmelsen inte inskränkte sig till fiktiva upplägg, utan även omfattade marknadsmässiga transaktioner, samt att bestämmelsens uttalade syfte att förhindra urholkning av det svenska beskattningsunderlaget gjorde att fördelningen av beskattningsrätten inte kunde godtas som rättfärdigandegrund.

Vid avgörandet av det nationella målet biföll HFD överklagandet och beviljade Lexel avdrag för ränteutgifterna. HFD konstaterade att Lexel och det långivande franska företaget var i intressegemenskap med varandra och beskattningsnivån i Frankrike var tillräckligt hög för att göra tioprocentsregeln tillämplig. Det noterades också att det var otvistigt att företagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda varit svenska och att undantaget från tioprocentregeln då inte hade varit tillämpligt. Genom EU-domstolens förhandsavgörande var det klarlagt att det inte är förenligt med artikel 49 TEUF att med stöd av undantagsregeln vägra Lexel avdrag för ränteutgifterna. Mot den bakgrunden fann HFD ingen anledning att ta ställning till om undantaget från tioprocentsregeln skulle tillämpas på ränteutgifterna enligt svensk intern rätt.

Kommentar

HFD:s avgörande är det förväntade och någon annan utgång var med hänsyn till förhandsavgörandet inte tänkbar. Vad som kan diskuteras är om detta också förhindrar en tillämpning av undantagsregeln i andra situationer än den som var föremål för EU-domstolens bedömning och som därför inte heller HFD hade anledning att uttala sig om. I det närmast följande ska jag utan anspråk på fullständighet belysa några av dessa situationer, vilka för övrigt i princip även har relevans för tillämpningen av den undantagsbestämmelse som finns i 2019 års riktade regler och som prövandes i HFD 2021 ref. 68 som kommenteras nedan.

En första fråga är om den underkända bestämmelsen över huvud taget kan tillämpas i andra situationer. När EU-domstolen som i Lexel funnit en nationell skatteregel fördragsstridig föreligger en normkonflikt mellan EU-rätten och den nationella lagstiftningen. Regeln blir alltså inte en nullitet genom underkännandet utan gäller i princip även fortsättningsvis. Om inte konflikten kan lösas genom EU-konform tolkning, dvs. det finns utrymme för att tolka den nationella regeln så att den blir förenlig med fördragsfriheten inom gränsen för contra legem, måste den åsidosättas vid den nationella rättstillämpningen. Det är dock inte självklart vad ett sådant åsidosättande innebär.3

Allmänt sett gäller att konflikter mellan olika rättsregler kan vara såväl fullständiga som partiella beroende på om reglerna tillämpningsområde sammanfaller helt eller delvis. Är tillämpningsområdet för identiskt är konflikten fullständig och om det endast delvis sammanfaller är konflikten partiell. Vid en fullständig normkonflikt mellan exempelvis etableringsfriheten och en nationell skatteregel rätt har etableringsfriheten direkt effekt och den nationella regeln kan över huvud taget inte tillämpas (fullständig icke-tillämpning). Vid partiella konflikter är i princip är två synsätt tänkbara: antingen så tillämpas den nationella regeln inte alls (fullständig icke-tillämpning) eller så tillämpas den bara i situationer där den inte är fördragsstridig (partiell icke-tillämpning).

Vid en partiell normkonflikt mellan unionsrätten och nationell rätt kan fullständig icke-tillämpning medföra att effekterna av konflikten utsträcks längre än vad unionsrätten kräver, medan partiell icke-tillämpning möjliggör att den nationella regeln kan fortsätta att tillämpas i situationer där den inte strider mot unionsrätten. Partiell icke-tillämpning av fördragsstridiga regler har beskrivits som att den nationella rättstillämparen med stöd av EU-rätten ”tillför” ett rekvisit till den nationella regleringen, vilket hämtas från den unionsrättsliga prövningen men preciseras av rättstillämparen, med innebörden att denna även fortsättningsvis kan tillämpas i situationer där den är förenlig med unionsrätten.4 Man kan säga att en fördragsstridig regel på detta sätt kan fortsätta att tillämpas, men på ett icke-fördragstridigt sätt.

HFD har i en rad mål åsidosatt fördragsstridiga skatteregler och därvid som huvudregel tillämpat samma rättsföljd som vid en objektivt jämförbar inhemsk situation. För att hantera partiella regelkonflikter har domstolen i linje med vad som gäller i svensk rätt i allmänhet använt sig av partiell icke-tillämpning genom att åsidosätta fördragsstridiga skatteregler i situationer där de leder till fördragsstridigt resultat, men godtagit att de tillämpas i andra situationer där de inte kommer i konflikt med fördragsfriheterna.5 Exempel är RÅ 2008 ref. 44 (lex ASEA-utdelning) och RÅ 2009 ref. 13 (gränsöverskridande koncernbidrag).

Viss osäkerhet råder dock beträffande skatteflyktsregler som inte är specifikt inriktade på konstlade transaktioner utan ekonomisk förankring.6 Praxis ger eventuellt stöd för att sådana fördragsstridiga regler inte ska hanteras med partiell icke-tillämpning utan möjligen prövas mot skatteflyktslagen och/eller unionsrättens generella missbruksprincip i stället.7 Enligt min uppfattning talar dock övervägande skäl för att använda partiell icke-tillämpning även beträffande regler av detta slag, vilket är utgångspunkten för den följande diskussionen.

I vilka situationer skulle det då eventuellt kunna bli aktuellt att tillämpa undantaget? Att tillämpligheten inte påverkas avseende rent inhemska lånetransaktioner utan gränsöverskridande inslag torde vara klart. En annan situation är en gränsöverskridande lånetransaktion inom EU/EES där koncernbidragsrätt saknas i en motsvarande inhemsk situation, till exempel på grund av att ägandet i det låntagande företaget inte är tillräckligt stort. En sådan inhemsk situation täcks inte av förarbetsuttalandet och kan därför träffas av undantagsregeln i samma utsträckning som en gränsöverskridande situation. Någon olikbehandling som inverkar på möjligheterna att utöva etableringsfriheten uppkommer då inte. Det kan möjligen diskuteras vad som bör gälla om koncernbidragsrätt visserligen skulle föreligga i en motsvarande inhemsk situation, men bidraget på grund av att en koncernbidragsspärr inträtt inte skulle kunna kvittas mot underskott hos det mottagande företaget. Med hänsyn till att förarbetsuttalandet är generellt hållet och inte berör eventuella underskottspärrar bör denna situation enligt min mening jämställas med situationen att det föreligger obegränsad koncernbidragsrätt, dvs. undantaget bör inte tillämpas.

En mer oklar situation är att koncernbidragsrätt skulle föreligga i en motsvarande inhemsk situation, men transaktionen är ett sådant konstlat och fiktivt upplägg om avses i EU-domstolens praxis. Förarbetsuttalandet tar ingen hänsyn till transaktionens karaktär och en inhemsk situation skulle därför inte heller här träffas av undantaget. Situationerna torde vara jämförbara och frågan är då om denna olikbehandling skulle kunna rättfärdigas. Undantaget skulle då tillämpas med det underförstått tillagda rekvisitet ”att det är fråga om en konstlad transaktion”.

Någon direkt vägledning ges inte av Lexel och HFD 2021 not. 10, då det där inte var ifrågasatt att transaktionen var affärsmässig och lånevillkoren marknadsmässiga. I analogi med EU-domstolens resonemang skulle en tillämpning av undantaget dock kunna försvaras med behovet att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt.8 Detta förutsätter att det låntagande företaget ges möjlighet att visa att transaktionen är affärsmässig och endast rätten till avdrag för vad som överstiger marknadsmässig ränta begränsas. Med hänsyn till undantagsbestämmelsens uttalade syfte att förhindra urholkning av den svenska skattebasen torde, också i enlighet med EU-domstolens resonemang, behovet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte kunna åberopas som rättfärdigandegrund, varken separat eller tillsammans med intresset att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt. I praktiken torde det dock vara lättare sagt än gjort att fastställa att en konstlad situation föreligger och vad som hade varit marknadsmässiga villkor. En fråga är om det interna lånet över huvud taget hade lämnats mellan oberoende parter och i så fall på vilka villkor.

Ytterligare en situation är när ett det svenska låntagande företaget ägs och erhåller lån av företag i tredje land. Eftersom etableringsfriheten inte gäller i förhållande till tredje land är frågan om prövningen i stället kan ske mot fria kapitalrörelser. Då denna frihet inte aktualiserades i Lexel ger förhandsavgörandet inte någon direkt vägledning.

Enligt EU-domstolens praxis ska bestämmelser som är avsedda att tillämpas vid bestämmande inflytande endast prövas mot etableringsfriheten och bestämmelser som främst är avsedda att tillämpas vid kapitalplaceringar endast mot fria kapitalrörelser.9 Bestämmelser som kan tillämpas såväl vid bestämmande inflytande som vid kapitalplaceringar kan i princip prövas både mot etableringsfriheten och fria kapitalrörelser (bortsett från nationella regler om så kallat marknadstillträde).

I Itelcar, som gällde tillämpningen portugisiska underkapitaliseringsregler på lån från ett amerikanskt bolag till ett portugisiskt bolag som ägdes indirekt via ett belgiskt bolag, ansågs avdragsbegränsningen oförenlig med fria kapitalrörelser. Den portugisiska lagstiftningen var tillämplig om det förelåg ”särskilda förbindelser” mellan långivare och låntagare. Så var fallet om ett företag direkt eller indirekt hade ett betydande inflytande över ett annat företags driftsbeslut, vilket kunde inträffa vid ägande av minst 10 procent av kapital eller röster, men även i andra situationer som inte förutsatte ägande. EU-domstolen konstaterade att lagstiftningen var tillämplig vid andelsinnehav på minst 10 procent, men att ett så stort innehav inte nödvändigtvis innebar att innehavaren i fråga utövade ett bestämmande inflytande på besluten i företaget. Den portugisiska lagstiftningen prövades därför mot fria kapitalrörelser och ansågs innebära en otillåten restriktion för denna frihet.10 Avdragsbegränsningen, som visserligen bedömdes ägnad att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, ansågs trots att den gav det låntagande företaget vissa möjligheter till motbevisning, otillräcklig från rättssäkerhetssynpunkt och föll därför på proportionalitetstestet.

Detta kan jämföras med den svenska lagstiftningen som är tillämplig vid intressegemenskap där ett företag har ett väsentligt inflytande i ett annat företag genom ägarandel, på annat sätt eller på grund av i huvudsak gemensam ledning. Även om väsentligt inflytande således kan uppkomma på olika sätt är det klart att sådant inflytande krävs för att intressegemenskap ska föreligga. I HFD 2020 ref. 68, som handlade om ränteavdrag i en riskkapitalfond, ansågs ett antal investerare och de så kallade GP-bolag som förvaltade fonden gemensamt ha ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget trots att de var för sig inte hade ett ägande som gav sådant inflytande. Detta var en konsekvens av valda avtalsstrukturen som förutsatte samverkan på visst sätt och de fondavtal genom vilka investerarna överlåtit förvaltningen av fondens tillgångar till GP-bolagen.

Mot den bakgrunden är det enligt min mening tveksamt om undantaget från tioprocentsregeln kan prövas mot fria kapitalrörelser. En mer komplicerad tredjelandssituation är när ett företag i tredje land indirekt kontrollerar ett svenskt företag via ett holdingbolag i en annan medlemsstat och lån lämnas från moderbolaget via holdingbolaget till det svenska företaget. Här är kan etableringsfriheten eventuellt åberopas såvitt gäller ränteutgifter på skuldförhållandet mellan det svenska företaget och holdingbolaget, vilket dock torde förutsätta att holdingbolaget kan anses ha rätt till räntan.

Utöver de unionsrättsliga aspekterna kan även diskuteras om ränteavdragsbegränsningen kan komma i konflikt med skatteavtalens bestämmelser. Frågan aktualiserar särskilt vid lånetransaktioner med tredje land där varken etableringsfriheten eller fria kapitalrörelser kan åberopas. I HFD 2011 ref. 90 IV ansågs en tillämpning av 2009 års regler inte strida mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet med Belgien. Bedömningen, som väl inte var helt kontroversiell, torde grundas på att förbudet enligt kommentaren till artikel 24 i OECD:s modellavtal inte omfattar indirekt diskriminering och att den svenska bestämmelsen enligt sin ordalydelse inte missgynnar utländska företag. Det kan diskuteras om rättsutvecklingen medfört att denna bedömning är överspelad. Att döma av underrättspraxis har rättsläget inte förändrats, men mot bakgrund av de förändringar som skett av den svenska lagstiftningen efter 2011 års avgörande och utgången i Lexel framstår det som motiverat att HFD prövar frågan på nytt.11 Även avdragsbegränsningens förenlighet med skatteavtalens internprissättningsregler (artikel 9) bör då inkluderas. Frågan om förenligheten med skatteavtalen är relevant även för 2019 års regler.

Till sist kan nämnas att Lexel även aktualiserar frågan om det hypotetiska beskattningskravet och ventilen i 2013 års regler är förenliga med fördragsfriheterna. Enligt min uppfattning ger förhandsavgörandet inte något klart svar utan skäl kan anföras både för och emot. Dessa spörsmål är dock alltför omfattande för att kunna behandlas inom ramen för denna rättsfallskommentar.

Även HFD 2021 not. 36 gällde tillämpligheten av undantaget från tioprocentsregeln. Målet hade, tillsammans med fyra andra mål som likaledes handlade om avdrag för ränteutgifter på lån till svenska företag från koncernbolag i ett annat EU-land, meddelats följd-pt efter avgörandet av HFD 2021 not. 10.12 HFD avgjorde nu även dessa mål.13

Avgörandet

Även om alla mål ska prövas på sina egna meriter framstod kanske utgången som given på förhand efter EU-domstolens förhandsavgörande. Emellertid hade Skatteverket i HFD gjort gällande att unionsrätten inte kunde åberopas i dessa fall eftersom det fråga om missbruk av etableringsfriheten. Som berörts i det föregående är detta en av de situationer där det är oklart vilken räckvidd som förhandsavgörandet har.

Det svenska företaget Inspecta Holding II AB (Inspecta) hade 2016 fusionerats med ett annat koncernföretag och därigenom inträtt i dess skattemässiga ställning. Det överlåtande företaget hade en skuld till ett finskt koncernbolag och hade under åren 2013 och 2014 betalat ränta på denna med sammanlagt cirka 121 miljoner kr. Skulden hade ursprungligen uppkommit i samband med ett koncerninternt andelsförvärv.

Skatteverket vägrade avdrag för ränteutgifterna med hänvisning till att undantaget från tioprocentsregeln var tillämpligt. Även om det hypotetiska beskattningskravet i tioprocentsregeln var uppfyllt genom den finska bolagsskatten innebar det förhållandet att ränteinkomsterna kunde kvittas mot skattemässiga underskott hos långivaren att dessa inkomster inte blev föremål för någon faktisk beskattning. Detta ansågs medföra en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen och det huvudsakliga skälet till uppkomsten av skuldförhållandet. Enligt Skatteverket stred en tillämpning av undantagsregeln inte mot etableringsfriheten. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten avslog Inspectas överklaganden.

HFD konstaterade mot bakgrund av HFD 2021 not. 10 och EU-domstolens förhandsavgörande att det även i Inspectas fall var ostridigt att det låntagande och det långivande bolaget skulle ha omfattats av koncernbidragsreglerna om båda bolagen hade varit svenska. Vidare avvisades Skatteverkets invändning om missbruk av unionsrätten på formella grunder. Enligt 37 § förvaltningsprocesslagen gäller i mål där det krävs prövningstillstånd att omständighet eller bevis som klaganden åberopar först i HFD får beaktas endast om det finns särskilda skäl. HFD, som konstaterade att invändningen förts fram först i högsta instans och grundades på omständigheter som inte åberopats i underinstanserna, ansåg mot bakgrund av tidigare rättspraxis (RÅ 2000 ref. 54) att det inte fanns några sådana särskilda skäl i det aktuella fallet. HFD fann därmed att det skulle strida mot artikel 49 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av undantagsregeln och biföll bolagets överklagande.

Kommentar

När missbruksargumentet inte kunde prövas var utgången solklar. Man kan dock undra varför inte Skatteverket fört fram detta argument i underinstanserna. Var man månne alltför säker på att den svenska lagstiftningen aldrig skulle komma under EU-domstolens prövning? Eller var det bara otur med timingen? De aktuella målen hade avgjorts av kammarrätterna under 2018 och först i juni 2019 begärde HFD förhandsavgörande i Lexel-målet. Då hade EU-domstolen i februari 2019 avgjort de så kallade danska beneficial owner-målen och slagit fast att missbruksprincipen är generellt tillämplig inom unionsrätten.14

I ett av de övriga målen verkar dock underinstanserna i viss mån ha varit inne på missbruksspåret. Sålunda ansåg Kammarrätten i Stockholm där att det låntagande svenska bolaget inte på ett övertygande sätt visat att det bedrevs någon egentlig verksamhet i det nybildade belgiska koncernbolag dit de aktuella lånen hade flyttats och att det funnits verkliga ekonomiska motiv, utöver skatteeffekter, för att flytta lånen dit.15

Även om missbruksargumentet hade åberopats i tid och formellt kunnat prövas framstår det dock som osäkert om någon av aktuella lånetransaktionerna hade kunnat klassificerats som konstlade enligt EU-domstolens praxis.

Avgörandet

Som utgångspunkt gäller att ränteutgifter är avdragsgilla i näringsverksamhet, men att avdragsrätten är föremål för vissa villkor och kan begränsas med stöd av olika regler. Enligt undantagsregeln, som framgår av 24 kap. 18 § andra stycket IL, får ränteutgifter som avser en skuld till ett annat företag i samma intressegemenskap inte får dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Om skulden avser förvärv av delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen krävs dessutom att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

Vid tillkomsten av undantagsregeln var regeringens uppfattning att de nya reglerna om generell avdragsbegränsning och hybrida missmatchningar inte skyddade den svenska bolagsskattebasen tillräckligt effektivt från skatteplanering med ränteavdrag på interna lån utan behövde kompletteras med riktade regler.17 Dessa kom att utformas på i princip samma sätt som 2013 års regler, men gavs ett snävare tillämpningsområde. Bland annat höjdes tröskeln för hur mycket skattemässiga skäl som måste finnas för att undantaget ska tillämpas och avdragsrätten begränsas. Det krävs nu att skuldförhållandet uppkommit ”uteslutande eller så gott som uteslutande” för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån, medan det tidigare räckte med att detta var ”det huvudsakliga skälet”. I övrigt är avsikten att bedömningen ska göras utifrån i princip samma omständigheter som tidigare.

Trots invändningar från remisshåll bedömde regeringen med hänvisning till då rådande praxis att de omarbetade riktade reglerna var förenliga med unionsrätten. I förarbetena angavs att undantagsregeln är avsedd att träffa rena missbruksfall och i princip kräver att det finns 90–100 procent skattemässiga skäl för skuldförhållandet för att kunna tillämpas. Någon diskussion av den närmare innebörden av dylika missbruksfall i förhållande till vad som klassificerats som missbruk i EU-domstolens praxis fördes emellertid inte i förarbetena. Regeringens bedömning har senare även ifrågasatts av kommissionen. I en komplettering i juni 2021 till överträdelseförfarandet avseende 2013 års riktade regler, hävdar kommissionen att inte heller 2019 års riktade regler, trots de förändringar som skett, är förenliga med unionsrätten. I sitt svar har regeringen tillbakavisat kommissionens påstående.

HFD 2021 ref. 68 gällde samma bolag – Husqvarna Holding AB (Holding) – och delvis också samma ursprungliga skuld för vilken undantagsregeln i tioprocentsregeln i 2013 års riktade regler ansågs oförenlig med etableringsfriheten i HFD:s ovan berörda avgörande den 19 oktober 2021. En del av skulden hade tidigare även prövats mot 2009 års riktade regler i HFD 2012 not. 23, där den ansågs kunna undantas från avdragsbegränsning med stöd av den dåvarande ventilen.

Holding, ingående i Husqvarnakoncernen, hade en skuld till ett av de irländska dotterbolag i vilket koncernens treasury-verksamhet bedrivs. Skulden bestod av flera delar och var ursprungligen till koncernens moderbolag Husqvarna AB. En del uppkom när Holding under år 2005 och 2006 inför avknoppningen av Husqvarnakoncernen från Electroluxkoncernen förvärvade ett antal legala enheter och varumärken från Electrolux AB mot revers. En annan del av skulden uppkom i samband med att den externt förvärvade Gardenagruppen år 2007 införlivades i Husqvarna koncernen genom att överlåtas internt från det tyska förvärvsbolaget till Holding. Under år 2008 omvandlades skulden till en långfristig fordran som genom apport överfördes till ett nytt dotterbolag i Belgien i samband med att Husqvarnakoncernen etablerade sin treasuryverksamhet där. Resterade del av skulden utgjordes av lån som Holding tagit direkt från det belgiska respektive irländska bolaget.

Att treasuryverksamheten etablerades i Belgien berodde enligt Holding på möjligheterna att välja svenska kronor som funktionell- och redovisningsvaluta i belgiska bolag samt på den förmånliga beskattning som kunde erhållas enligt de då gällande reglerna om så kallad Notional Interest Deduction (NID). Dessa innebar i korthet att ett fiktivt avdrag beräknat på eget kapital kunde göras i det belgiska bolaget vilket innebar en effektiv beskattning av ränteinkomsterna på cirka 13 procent. På grund av att NID-reglerna avvecklades i Belgien flyttades treasuryverksamheten till Irland för att hanteras i två irländska dotterbolag i Husqvarnakoncernen. Irland erbjuder liknande möjligheter att välja valuta samt en konkurrenskraftig beskattning av ränteintäkter uppgående till 12,5 procent.

Holding ställde tre frågor. För det första ville man veta om skuldförhållandena omfattades av den aktuella undantagsregeln så att avdrag helt eller delvis inte ska medges för ränteutgifterna. För det andra önskade man veta – ifall undantagsregeln inte bedöms tillämplig – om förvärvet av Gardenagruppen kunde anses väsentligen affärsmässigt motiverat enligt det särskilda villkoret avseende interna förvärv av delägarrätter så att avdrag ska medges för ränteutgifterna avseende detta lån. Den tredje frågan gällde förenligheten med unionsrätten. Bolaget ville veta – om avdrag inte skulle medges för något av skuldförhållandena med stöd av undantagsregeln – om detta utgjorde en sådan otillåten inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 och 54 FEUF som medför att avdrag ändå ska medges. Det förutsattes att räntan på Holdings skuld till det irländska bolaget är marknadsmässig och inte kan kvittas mot underskott i detta.

Skatterättsämnden prövade först frågan om tillämpligheten av undantagsregeln enligt intern rätt och här var nämnden oenig. Enligt majoriteten visade en sammantagen bedömning att det inte var fråga om något sådant rent missbruksfall som undantaget enligt förarbetena tar sikte på och att detta därför inte var tillämpligt. Oaktat att skattefördelarna hade stor betydelse för att fordringarna flyttades till Irland fanns det också tungt vägande affärsmässiga skäl. Att samtliga lån tagits för att finansiera affärsmässiga behov vid förvärv eller investeringar, att lånevillkoren varit marknadsmässiga och att ränteintäkten skulle beskattas i Irland utan att kvittas mot underskott ansågs tala mot en tillämpning av undantaget. Minoriteten ansåg däremot att omständigheterna visade att flytten till Irland helt betingats av skatteskäl och undantaget skulle därför tillämpas och avdragsrätten begränsas. Enligt minoriteten fanns det ett mycket starkt samband mellan den förändrade skattesituationen i Belgien med det avvecklade NID-avdraget och överföringen av fordringarna till Irland

Nämnden var däremot helt enig om att Holdings förvärv av Gardenagruppen var väsentligen affärsmässigt motiverat och att vilkoret avseende interna förvärv av delägarrätter därför var uppfyllt. Med hänvisning till uttalanden i förarbetena till bestämmelsen om att vägledning bör hämtas från tidigare praxis avseende infogande av uppköpta bolag ansågs det inte finnas anledning att göra någon annan bedömning än i HFD 2012 not. 23, där detta förvärv som nämnts bedömdes som huvudsakligen affärsmässigt motiverat vid tillämpningen av ventilen i 2009 års regler.

Frågan om förenligheten av undantaget med unionsrätten förföll vid majoritetens bedömning att undantaget inte var tillämpligt. Minoriteten prövade däremot frågan, men ansåg med en tämligen summarisk hänvisning till att 2009 års regler i HFD 2011 ref. 90 II–V inte ansetts strida mot unionsrätten att det saknades anledning att göra någon annan bedömning här. Noteras bör att beskedet meddelades blott en vecka innan EU-domstolens förhandsavgörande i Lexel blev offentligt.

HFD valde till skillnad från Skatterättsnämnden att börja med frågan om fördragsförenligheten. Man frångick här den normala ordningen att pröva den internrättsliga frågan först. Att göra prövningen i omvänd ordning motiverades med det allmänna intresset att snabbt få fram ett vägledande avgörande avseende den aktuella undantagsbestämmelsen mot bakgrund av utgången i Lexel-målet och kommissionens komplettering av överträdelseförfarandet. Att frågan inte besvarats av nämnden ansågs inte utgöra hinder för att pröva den. Normalt prövar HFD av instansordningsskäl endast frågor som besvarats av nämnden, men här gick det bra ändå eftersom prövningen inskränkte sig till frågan om avdrag skulle medges på en annan grund än den som prövats i nämnden. HFD hänvisade till RÅ 2000 not. 59 samt till att parterna argumenterat i frågan om fördragsförenligheten i både Skatterättsnämnden och HFD.

Den springande punkten var om den förändring som skett genom 2019 års lagstiftning av kravet på skattemässiga skäl för tillämpning av undantaget var tillräcklig för att göra bestämmelsen fördragsförenlig. HFD fann att EU-domstolens resonemang i Lexel var giltigt även beträffande undantagsregeln i sin nya utformning. Denna ansågs sålunda innebära en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras när den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i sådana situationer att de inblandade bolagen hade haft koncernbidragsrätt sinsemellan om de varit svenska. Enligt HFD var EU-domstolens resonemang om möjligheterna att rättfärdiga inskränkningen relevanta och överförbara på undantagsregeln. Beträffande intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt konstaterades att undantagsregeln, även om den begränsats till fall där skattemotivet är helt dominerande, inte inskränker sig till att träffa rent konstlade eller fiktiva upplägg samt att den alltjämt omfattar transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor. Vad gäller behovet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna instämde HFD i EU-domstolens resonemang att denna rättfärdigandegrund inte kunde tillämpas när den nationella regelns syfte var att förhindra en minskning av skatteintäkterna, samt att det då inte heller är möjligt att beakta den gemensamt med behovet att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt.

HFD konstaterade att det av lämnade förutsättningar framgick att Holding och det långivande bolaget irländska bolaget skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska, och att det därför inte förenligt med artikel 49 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av undantagsregeln. Förhandsbeskedet ändrades i enlighet med detta och vid den utgången fann domstolen inte anledning att besvara frågan om undantagsregeln är tillämplig på ränteutgifterna enligt svensk intern rätt.

Kommentar

Genom HFD 2021 ref. 68 har räckvidden av Lexel ytterligare klargjorts. Avgörandet är också intressant mot bakgrund av regeringens överväganden i förarbetena till 2019 års riktade regler. Insnävningen visade sig inte vara tillräcklig och det framstår tydligt att vad regeringen menade med missbruk inte är samma sak som missbruk enligt EU-domstolens praxis. Det återstår dock en betydande osäkerhet och i princip kan samtliga de situationer som berörts ovan beträffande undantaget från tioprocentsregeln i 2013 års regler aktualiseras även för 2019 års regler. Avgörandet ger inte heller någon vägledning om tillämpningen av 2019 års regler enligt intern rätt eftersom HFD inte prövade detta. Som framgått fanns meningsskiljaktigheter i nämnden. Förhoppningsvis kan bestämmelserna prövas i kommande förhandsbesked.

Enligt min uppfattning kan efter utgången i HFD 2021 ref. 68 de lege ferenda ifrågasättas om det finns anledning att behålla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna när de ändå inte kan tillämpas fullt ut inom EU/EES. Det skydd för skattebasen som utgörs av det samlade regelverket i form av generell ränteavdragsbegränsning, avdragsförbud för ränteutgifter vid hybrida missmatchningar och på skulder till företag icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner – kompletterad med CFC-regler som snart nog får sällskap av ytterligare skyddsåtgärder i form av minimiskatt och regler mot brevlådeföretag – borde kunna anses tillräckligt vid en avvägning mot behovet av hanterbarhet och förutsebarhet.

Något avskaffande av de riktade reglerna är emellertid inte aktuellt. Till följd av utgången i HFD 2021 ref. 86 har tilläggsdirektiv lämnats till den pågående utredningen om uppföljning av de nya skattereglerna i företagssektorn.18 Enligt direktiven ska undantagsregeln behållas, men ses över och ändras eller anpassas så att den blir förenlig med unionsrätten. Det framhålls att bestämmelsen även fortsättningsvis ska motverka skatteundandraganden i enlighet med sitt ursprungliga syfte och att den svenska skattebasen alltjämt behöver skyddas mot skatteundandraganden genom ränteavdrag. Den särskilde utredaren ska utifrån rättspraxis från bland annat EU-domstolen analysera hur undantagsregeln bör ändras eller anpassas för att vara förenlig med unionsrätten samtidigt som det beaktas att regeln effektivt förebygger skatteundandraganden och inte är möjlig att kringgå. Vidare ska analyseras om undantagsregeln även bör omfatta bolag som kan ge koncernbidrag till varandra samt lämnas nödvändiga författningsförslag. Däremot ska utredaren inte bedöma behovet av de riktade reglerna utan utgå från att regelverket ska behållas i den nuvarande omfattningen, med de justeringar som omfattas av uppdraget. Översynen av undantagsregeln ska redovisas senast den 1 november 2023. Således inget helhetsgrepp utan en punktinsats.

Efter dessa räntefall ska slutligen förhandsbeskedärendet HFD 2021 not. 24 kommenteras. I detta bedömdes föutsättningarna för koncernbidragsrätt när en minoritetsägare innehar preferensaktier i det mottagande företaget samt möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen i denna situation.19

Avgörandet

Ett svenskt aktiebolag hade tagit in ett riskkapitalbolag som extern investerare. För att genomföra detta hade aktiebolaget först överlåtit aktier i ett antal av sina portföljbolag för bokfört värde till ett helägt dotterbolag så att dessa kom att ägas indirekt. Därefter hade den externa investeraren förvärvat preferens- och stamaktier i dotterbolaget motsvarande knappt 14 procent av rösterna och kapitalet i detta.

Enligt det aktieägaravtal som upprättades i samband med förvärvet ska aktiebolaget finansiera 90 procent och investeraren 10 procent av de tilläggsinvesteringar som görs i dotterbolaget. Finansieringen sker genom tecknande av nya stamaktier i dotterbolaget och regleras av praktiska skäl genom kvittningsemissioner i dotterbolaget i slutet av varje år. Till följd av att aktiebolaget finansierat större delen av kvittningsemissionerna har dess ägarandel i dotterbolaget ökat successivt. Efter den kvittningsemission som skedde 2019 ägde aktiebolaget drygt 90 procent av aktierna i dotterbolaget, medan den externa investeraren ägde resterande del inklusive samtliga preferensaktier som getts ut av dotterbolaget.

I bolagsordningen för dotterbolaget regleras att de preferensaktier som innehas av den externa investeraren ska ha företrädesrätt till utdelning och del i bolagets tillgångar vid likvidation av detta.

Aktiebolaget övervägde nu att utväxla koncernbidrag med dotterbolaget och ställde två frågor till Skatterättsnämnden. För det första ville man veta om aktiebolaget i förhållande till dotterbolaget utgjorde ett sådant moderföretag som kan lämna koncernbidrag med skattemässig verkan under förutsättning att nuvarande ägarförhållanden kvarstod. För det andra, om koncernbidragsrätt förelåg, önskade man veta om en tillämpning av skatteflyktslagen kunde förhindra koncernbidrag med skattemässig verkan.

Enligt aktiebolagets uppfattning förelåg koncernbidragsrätt och skatteflyktslagen var inte tillämplig. Skatteverkets ansåg tvärtom att koncernbidragsrätt saknades eftersom aktiebolagets formella innehav i dotterföretaget i praktiken inte motsvarade verkligheten vid ett beaktande av preferensaktiernas faktiska andelsrätt. Verket hävdade också att skatteflyktslagen var tillämplig med hänsyn till aktieägaravtalets utformning, där aktiebolagets ägande kan öka till över 90 procent utan att den externa investerarens ekonomiska rätt påverkas samtidigt som skatteförmånen i form av koncernbidragsrätt kunde anses vara förutsebar och det övervägande skälet till utformningen av avtalet.

Skatterättsnämnden fann med hänvisning till tidigare praxis, där det formella ägandet ansetts avgörande, att koncernbidragsrätt förelåg. Vidare ansågs omständigheterna inte jämförbara med tidigare fall där koncernbidragsrätt vägrats med stöd av skatteflyktslagen (bland annat RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89) trots att det formella ägandet översteg 90 procent. Nämnden, som påpekade att förfarandet i det aktuella fallet föranletts av behovet av att ta in en extern investerare, ansåg att skatteförmånen i form av en framtida möjlighet att utväxla konernbidrag inte kunde antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet. Skatteflyktslagen var därför inte tillämplig.

HFD fastställde förhandsbeskedet beträffande den första frågan. Det konstaterades att det redan av ordalydelsen till reglerna om koncernbidrag i 35 kap. 2 § IL följer att aktiebolaget är att anse som moderföretag och att det saknas stöd för att vid bedömningen väga in omständigheter som vilket slag av aktier som moderföretaget äger eller de villkor som gäller för olika aktieslag. Att den externe investerarens aktier gav företräde vid utdelning och likvidation ansågs därvid sakna betydelse.

Däremot undanröjdes förhandsbeskedet och ansökningen avvisades beträffande frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. HFD konstaterade att det vid bedömningen av om skatteförmånen utgjort det övervägande skälet ska göra av en objektiv bedömning, och att det då krävs att samtliga faktiska omständigheter kring det aktuella förfarandet är klarlagda. Enligt HFD gav den beskrivning som lämnats av omständigheterna inte någon klar och entydig bild av den transaktionskedja som gjort det möjligt för att aktiebolaget att utväxla koncernbidrag; bland annat saknades underlag i form av den affärsplan som aktieägaravtalet hänvisar till och närmare uppgifter om de nyemissioner som genomförts i dotterbolaget. HFD hänvisade här till undanröjandet i HFD 2012 ref. 50, där bedömningen ansågs inte kunna ske isolerat från en kedja av transaktioner med kommanditbolagsandelar som inte ansågs ha beskrivits tillräckligt väl i ansökan om förhandsbesked.

Kommentar

Svaret på frågan om aktiebolaget var moderföretag enligt koncernbidragsreglerna följer direkt både av lagtextens ordalydelse och fast praxis så något förhandsbesked hade egentligen inte behövts i denna del. Då var frågan om skatteflyktslagens tillämplighet betydligt intressantare. Förutsättningarna i fallet skiljde sig nämligen en del från tidigare avgöranden där skatteflyktslagen förhindrat koncernbidrag. I dessa fall fanns inga substantiella affärsmässiga skäl för det förfarande som skapade eller under viss tid bibehöll den struktur som möjliggjorde koncernbidrag med skattemässig verkan. I ett av fallen framgick också uttryckligen av konsortialavtalet att bägge aktieägarna trots sitt formella ägande skulle ha lika stort ekonomiskt intresse i det aktuella bolaget och långsiktigt verka som jämbördiga ägare i detta.

Nu fick vi inte veta hur HFD skulle sett på saken eftersom utredningen i ärendet ansågs otillräcklig. Det är den som söker förhandsbesked som ska se till att omständigheterna är tillräckligt klarlagda så att förhandsbesked kan meddelas.20 Såvitt kan bedömas utifrån domen fanns det fog för att hela transaktionskedjan borde ha dokumenterats med hänsyn till den helhetsbedömning som krävs för tillämpning av skatteflyktslagen. Med reservation för detta framstår emellertid enligt min mening nämndens bedömning av skatteflyktsfrågan som rimlig.

Avgörandet utgör ännu ett exempel i en lång rad av fall där HFD av olika skäl av undanröjt förhandsbesked som Skatterättsnämnden synbarligen inte haft några större problem att besvara.21 Att förhandsbesked undanröjs i HFD är inte ovanligt men onekligen ett stort problem, framför allt för den skattskyldige som kanske åratal efter att fått ett positivt besked med en knapphändig motivering finner sig återförvisad till att börja om ”på ruta ett” med sin obesvarade fråga. I princip gäller detta oavsett om beskedet undanröjs för att frågan inte är av vikt för sökanden, saknar prejudikatintresse eller för att utredningen i ansökan är bristfällig. En strikt avisningspolicy kan i och för sig motiveras, men då krävs bättre samordning mellan nämnden och HFD. Problemet uppmärksammades av Förhandsbeskedsutredningen, dock utan att det hittills verkar ha lett till några konkreta resultat.22