Utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag – särskilt vid näringsbetingade andelar

1.1 Bakgrund

Enligt 2 kap. 2 § inkomstskattelagen, härefter IL, omfattar de termer och uttryck som används i inkomstskattelagen även utländska motsvarigheter under förutsättningen att det inte framgår att bara svenska företeelser avses. Att bara svenska företeelser avses avgörs enklast när lagstiftaren har använt prefixen ”svenskt” eller ”enligt” ett visst lagrum.1 Om det istället hänvisas till lag eller lagrum med ”av det slag som avses i” eller ”på det sätt som anges i” så omfattas utländska motsvarigheter.2

Det finns många regler i inkomstskattelagen som inte är allmänt tillämpliga utan istället begränsade till vissa subjekt, bland annat aktiebolag. I de fall det inte särskilt framgår att det endast är svenska aktiebolag som avses omfattas även utländska motsvarigheter. Ett sådant regelkomplex är reglerna om näringsbetingade andelar där det i 24 kap. 32 § IL framgår att en näringsbetingad andel är en andel i ett ”aktiebolag”, vilket alltså innebär att även utländska motsvarigheter omfattas.

En första fråga som aktualiseras är hur jämförelsen mellan det svenska begreppet och den utländska företeelsen ska gå till. Att den civilrättsliga regleringen har relevans, utifrån hur frågan är formulerad i 2 kap. 2 § IL kanske till och med är central, framstår som klart eftersom det inte finns någon skatterättslig definition av vad som utgör ett aktiebolag. Ett potentiellt första steg är alltså att identifiera de centrala civilrättsliga aspekterna för det svenska subjektet och sedan jämföra med de centrala civilrättsliga aspekterna för det utländska subjektet. Att endast göra en civilrättslig jämförelse är dock inte tillräcklig utan det står klart att även en skatterättslig bedömning ska göras. Vilka civilrättsliga och skatterättsliga aspekter som har relevans och hur dessa aspekter ska förstås utgör ämnet för denna artikel.

Denna artikel disponeras enligt följande. Efter inledningen följer ett avsnitt där den skatterättsliga bedömningen av aktiebolagets civilrättsliga aspekter behandlas (avsnitt 2). Därefter tas den rent skatterättsliga jämförelsen upp mot bakgrund av reglerna om näringsbetingade andelar (avsnitt 3). Avslutningsvis lämnas några allmänna kommentarer baserat på de slutsatser som dras tidigare i artikeln (avsnitt 4).

1.2 Något om metod

Ansatsen i artikeln är rättsdogmatisk och syftar till att utreda gällande rätt angående hur man bedömer om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag inom ramen för reglerna om näringsbetingade andelar.3 Anledningen till denna avgränsning är att det är utifrån rättspraxis det mest relevanta området och att en artikel till sin natur har ett begränsat omfång. Avsikten är att denna artikel ska kunna utgöra en utgångspunkt för ytterligare artiklar. Vissa grundfrågor får därför i denna artikel en mer allmän utformning och större plats än som annars vore motiverat.

Eftersom ansatsen rör hur bedömningen ska göras kommer inte någon omfattande självständig utredning av utländsk rätt att göras. Det avgörande är istället hur domstolen har uppfattat den utländska rätten. Om den uppfattningen är rätt eller fel påverkar inte resultatet av denna studie. På samma vis kommer inte specifika utländska subjekts rättsliga ställning att utredas utan de specifika situationerna som bedömts i rättspraxis kommer att utgöra grunden i att identifiera allmänna bedömningspunkter. Förhoppningen är att dessa bedömningspunkter ska vara generaliserbara för en större mängd fall.

Som nämnts ovan intar den civilrättsliga regleringen potentiellt en central position för att avgöra frågan om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag.4 Samtidigt är det klarlagt att jämförelsen också ska göras mot bakgrund av aktuellt skatterättsligt regelkomplex.5 Artikelns ämne rör sig alltså i gränslandet mellan skatterätt och civilrätt, åtminstone vid en första anblick.

Förhållandet mellan skatterätt och civilrätt har varit föremål för tidigare studier och det finns olika uppfattningar om detta förhållande i doktrin.6 I viss mån kan frågan förenklas till om det föreligger identitet mellan skatterättslig och civilrättslig tillämpning eller om det finns en särskild ”skatterättslig civilrätt”. Inom ramen för artikelns ämne föreligger dock inte den dikotomin särskilt tydligt. Det svenska begreppet aktiebolag ska istället jämföras med ett utländskt begrepp för att slutligen lägga på ett skatterättsligt raster för att avgöra om den samlade utländska situationen kan anses tillräckligt lik den svenska för att motivera tillämpningen av aktuell skatteregel. För denna artikel räcker det därmed att konstatera att både civilrättsliga och skatterättsliga aspekter ska beaktas och att en tolkning av skatterättsliga regler inte kan, eller bör, göras helt avskilt från skatterättsliga hänsyn.7 Utifrån detta väljer jag att benämna även den civilrättsliga jämförelsen som ”skatterättslig”. Med detta menar jag att det i grunden är en skatterättslig bedömning vilka civilrättsliga aspekter som är relevanta och hur relevanta dessa är. Man skulle därför lika gärna kunna benämna hela jämförelsen som skatterättslig men utifrån rättspraxis och tydligheten i framställningen finns det anledning att dela upp bedömningen i två delar, en skatterättslig civilrätt och en rent skatterättslig. Det har ifrågasatts om aktiebolagets karaktär som härleds från civilrätt överhuvudtaget bör ha relevans vid denna jämförelse.8 Denna fråga utvecklas inte ytterligare här utan återkommer istället i artikelns avslutning.

Vidare ligger det i ämnet att olika skatterättsliga regelkomplex kan ha olika syften och funktioner. Detta innebär att det inte nödvändigtvis är så att ett utländskt subjekt som motsvarar ett aktiebolag enligt ett regelkomplex, i denna artikel näringsbetingade andelar, genomgående gör det i inkomstskattelagen.9 Det bör dock vara så att nuvarande eller framtida regler med liknande syfte och funktion kan omfatta aspekter som är generaliserbara mellan regelkomplexen vid bedömningen av om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag.

1.3 Något om ämnets relevans

Vid en sökning på termen ”aktiebolag” i inkomstskattelagen genom databasen Juno fås 109 träffar.10 I ungefär hälften av fallen (54 stycken) förekommer prefixet ”svenskt” framför, vilket som tidigare nämnts indikerar att endast den svenska företeelsen avses. Det är dock inte så enkelt eftersom flera av dessa bestämmelser modifierats att i viss utsträckning även innefatta utländska subjekt.

Vanligast (i ungefär en fjärdedel av fallen) är att det modifieras som en anpassning till EU-rätten och att även utländska motsvarigheter inom EES-området i viss mån omfattas. Exempel på detta finns i 24 kap. 32 § p. 5 IL och 42 kap. 20 a § IL. Det bör dock noteras att i båda dessa fall ställs krav på att det utländska subjektet också är ett ”utländskt bolag” vilket är en mer specificerad status med krav på likartad beskattning som ett aktiebolag, alternativt ett bolag som omfattas av ett skatteavtal, enligt 2 kap. 5 § IL.

En annan variant är att det uttryckligen anges att motsvarigheter till svenska aktiebolag omfattas. Detta återfinns i ett fåtal paragrafer, exempelvis 11 kap. 45 § IL. Detta kan tyckas något märkligt eftersom det hade räckt att skriva ”aktiebolag” för att uppnå samma resultat.

Detta innebär att vid ungefär en tredjedel av de fall där ”aktiebolag” nämns så avses endast svenska aktiebolag. I övriga fall avses även utländska motsvarigheter, i vissa fall ytterligare kvalificerade genom ”utländskt bolag” eller inom EES.

En jämförelse kan också bli aktuell med hänvisning till en diskrimineringsartikel i ett skatteavtal. I RÅ 1996 ref. 69 uttalade HFD att en förutsättning för att tillämpa diskrimineringsartikeln i skatteavtalet med Tyskland var att det aktuella tyska företaget kunde ”likställas med ett svenskt aktiebolag i främst de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen.”11

Sammantaget innebär detta att området där det faktiskt endast avses svenska aktiebolag är snävt, även om det i praktiken oftast rör ett fåtal regelkomplex, och att frågan hur man avgör vad som motsvarar ett svenskt aktiebolag är högst relevant.

2.1 Inledning

Som angetts tidigare är ett första steg att identifiera centrala civilrättsliga aspekter av aktiebolaget. Detta eftersom någon explicit definition av vad ett aktiebolag är inte finns. Emblad menar att förfarandet med registrering fungerar som ett substitut till en definition.12 Oavsett hur man ser på denna fråga förutsätter inte, och kan inte heller förväntas, en ”utländsk motsvarighet” fullständig identitet med det svenska aktiebolaget och centrala aspekter måsta därför identifieras. I praktiken kan det antas att en jämförelse görs mellan det utländska subjektet och aktiebolagslagen och att även andra skillnader än de centrala kan komma upp till bedömning.13 Denna jämförelse bör göras utifrån funktion och inte form. Olika metoder för att uppnå liknande resultat är därmed ingen skillnad i funktion utan bara i form.14

Hemström och Giertz beskriver aktiebolagets karaktäristiska drag på så vis att det rör sig om ett tillskjutet kapital, att aktiebolaget är en juridisk person och att ägarna inte ansvarar för aktiebolagets förpliktelser.15 Denna rättframma beskrivning har sin motsvarighet även skatterättsligt. Av förarbetet till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att det ska röra sig om en utländsk juridisk person för att kunna motsvara ett svenskt aktiebolag.16 En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 8 § IL en association som enligt lagstiftningen i sitt hemland kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan.

I följande avsnitt kommer de olika centrala aspekter som identifierats i skatterättslig rättspraxis att behandlas.

2.2 Betydelsen av delägarnas avsaknad av personligt ansvar

Den första aspekten som behandlas är vilken betydelse det har om delägarna ansvarar för bolagets förpliktelser eller inte. Som bekant ansvarar delägare i ett svenskt aktiebolag normalt inte för bolagets förpliktelser.17 En anledning till att denna aspekt kan anses relevant är att detta är något som skiljer mellan handelsbolag och aktiebolag, vilka behandlas olika skatterättsligt.

I RÅ 2009 ref. 100 uttalade HFD att delägarna i den ryska bolagsformen OOO ”inte är personligen ansvariga för bolagets skulder” och att det i övrigt ”till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag” civilrättsligt. Att det är ”av betydelse” att delägarna inte ska vara personligt ansvariga för bolagets skulder specificeras i HFD 2020 not. 9. Mot bakgrund av dessa mål anser Skatteverket att detta kriterium har ”särskild vikt” och i de fall en eller flera delägare ansvarar för bolagets förpliktelser kan det inte motsvara ett svenskt aktiebolag vad gäller reglerna om näringsbetingade andelar.18

Inledningsvis kan det argumenteras för att redan att denna omständighet särskilt lyfts fram i RÅ 2009 ref. 100 indikerar att den anses viktig. HFD hade exempelvis kunnat konstatera att skillnaderna inte var stora och att bolaget därför i stort överensstämmer civilrättsligt med ett svenskt aktiebolag utan att gå in på specifika likheter. Rent konkret inledde HFD med att uttryckligen ta upp att delägarna inte var personligt ansvariga för att sedan konstaterar att det i övrigt överensstämde med ett svenskt aktiebolag. Att det är en viktig punkt vid bedömningen framstår därmed som klart. En invändning mot detta är att eftersom jämförelsen alltid sker i ett specifikt fall så kan detta ha lyfts fram mer på grund av att den ryska bolagskonstruktionen eller parternas argumentation än en av HFD genomförd generell analys av viktiga bedömningspunkter.

Frågan är därmed hur viktigt och hur långt detta kan dras? Skatteverket tolkar dessa mål som om detta kriterium är fullständigt avgörande. Detta framstår som en extensiv tolkning av dessa domar. HFD har uttalat att bedömningen av om en utländsk företeelse motsvarar en svensk ska ”avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om.”19 Detta talar för att det bör vara en helhetsbedömning där den enda fasta punkten är de skatterättsliga reglerna. Ett exempel kan illustrera detta.

Vi antar att det enda av vikt vid en civilrättslig jämförelse som skiljer ett utländskt bolag från ett svenskt aktiebolag är att en eller flera delägare delvis ansvarar för det utländska bolagets förpliktelser. Vidare antar vi att bolaget är ett inkomstskattesubjekt och omfattas som ”obegränsat skattskyldig” av hemlandets bolagsbeskattning. Skulle detta hypotetiska bolag kunna motsvara ett svenskt aktiebolag inom ramen för reglerna om näringsbetingade andelar? Å ena sidan ger det personliga ansvaret ett drag av handelsbolag. Å andra sidan är det ett skattesubjekt vilket mer talar för aktiebolag.

Mot bakgrund av att det är fråga om en skatterättslig bedömning av skatterättsliga regler bör från ett policyperspektiv en situation som denna kunna motsvara ett svenskt aktiebolag. Anledningen är att frågan om personligt ansvar inte nödvändigtvis har någon bäring på reglernas syfte att undvika kedjebeskattning. Annat uttrycks så är frågan om delägarnas personliga ansvar inte ett rimligt argument för om reglerna om näringsbetingade andelar är tillämpliga eller inte. Det framstår hur som helst som uppenbart att skattesubjektsfrågan, som vi återkommer till i avsnitt 3, har större bäring.

Detta resultat kan dock inte säkert utläsas ur rättspraxis. Jag menar dock, till skillnad från Skatteverket, att inte heller motsatsen tydligt framgår. Här kan särskilt lyftas fram skillnaden i formulering mellan personligt ansvar och skattesubjektsfrågan. I HFD 2020 not. 9 ställer HFD uttryckligen upp två krav. Det första är att det utländska bolaget ”civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag.” För detta krav är det ”av betydelse” att ägarna inte är personligt ansvariga. Mot bakgrund av detta uttalande och vad som anges i förarbetet till 2 kap. 2 § IL framstår det som en sammanvägd helhetsbedömning är avsikten.20

Det andra kravet är att ”företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.” Gällande skattesubjektsfrågan benämns den som ett ”krav” även i RÅ 2009 ref. 100, HFD 2017 ref. 29, HFD 2019 ref. 49 och HFD 2022 not. 3. Även Skatterättsnämnden benämner detta som ett ”krav”.21 Det personliga ansvaret är alltså inte ett krav utan en del av den civilrättsliga jämförelsen. Som tidigare konstaterats en viktig del men likväl blott en del av kravet, inte ett krav i sig. Det får antas att skillnaderna i hur detta formulerats är medveten. Skatteverkets behandling av det personliga ansvaret som ett krav saknar därmed stöd i rättspraxis.22

Avslutningsvis kan det påpekas att i en situation som ovan behandla bolaget som ett aktiebolag vid en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar dessutom bättre stämmer överens med reglernas syfte att undanröja kedjebeskattning.23 Slutsatsen blir därmed att det personliga ansvaret är en viktig bedömningspunkt men att rättsläget är oklart exakt hur viktig den är.

2.3 Betydelsen av ägarförhållanden

Som framgått i föregående avsnitt sammanfattar HFD i viss mån rättsläget i HFD 2020 not. 9. Där anges att det krävs en civilrättsligt stor överensstämmelse och två specifika omständigheter anges särskilt ”av betydelse”. I detta avsnitt ska den andra av dessa omständigheter behandlas. Denna omständighet är ”ägarförhållandena”. Det framgår inte tydligt vad som avses med detta. Istället följer en form av negativ bestämning där en viss typ av ägarförhållanden inte ska tillmätas någon betydelse. Med hänvisning till RÅ 2009 ref. 100 anges att ett procentuellt ägande istället för aktier ”saknar däremot betydelse”. I detta mål anges även att möjligheten att utesluta en delägare inte heller har någon betydelse. Även det bör ingå i den negativa definitionen av ägarförhållanden av betydelse.

Det framkommer inte av rättspraxis, Skatteverkets ställningstagande eller i litteraturen något ytterligare hur detta ska förstås. Utifrån detta framstår det inte klarlagt om just ägarförhållandet är något som principiellt kan anses som särskilt viktigt vid den civilrättsliga jämförelsen. Utifrån syftet att undanröja kedjebeskattning framstår inte den något svävande omständigheten ”ägarförhållanden” som ett rimligt argument för eller emot att reglerna ska vara tillämpliga.

En möjlig tolkning är att det är en konsekvens av Skatteverkets argumentation i RÅ 2009 ref. 100 där de anförde att skillnaderna innebar avvikelser från grundläggande principer i aktiebolagslagen och att det aktuella bolaget därför mer liknade ett handelsbolag. Förekomsten och innehållet i denna bedömningspunkt får därför anses vara osäker.

3.1 Inledning

Som nämnts i inledningen så krävs förutom en civilrättslig överenstämmelse, definierad i en skatterättslig kontext, också en rent skatterättslig jämförelse mot bakgrund av aktuellt regelkomplex. Detta avsnitt ska behandla den rent skatterättsliga jämförelsen mot bakgrund av reglerna om näringsbetingade andelar. Just reglerna om näringsbetingade andelar har varit det vanligaste området där frågan om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag har tagits upp.

Reglerna om näringsbetingade andelar har till syfte att undanröja kedjebeskattning vilket har lett till att HFD slagit fast att det krävs att det aktuella bolaget är ett skattesubjekt i sitt hemland.24 Detta framstår som en rimlig utgångspunkt eftersom ett bolag som inte själv utgör ett skattesubjekt inte blir föremål för beskattning och därmed inte heller är en del i ”beskattning i flera bolagsled”.25 Utöver detta framgår det uttryckligen i förarbetet att en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ”givetvis” inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.26 Frågan har uppkommit hur detta krav ska förstås. Mer konkret rör frågan var på skalan mellan formellt och reellt skattesubjekt det utländska bolaget måste befinna sig för att kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag inom ramen för reglerna om näringsbetingade andelar. Denna fråga har behandlats i ett antal rättsfall som gås igenom nedan.

3.2 Rättspraxis avseende frågan om formellt eller reellt skattesubjekt

Rättsfallet HFD 2017 ref. 29 rörde ett ”company limited by shares” hemmahörande i brittiska Jungfruöarna. Bolaget uppvisade civilrättsligt ”stora likheter” med det svenska aktiebolaget. Bolaget omfattades i princip av den inhemska inkomstskattelagstiftningen och utgjorde ett skattesubjekt. Bolaget undantogs dock från inkomstskattelagstiftningen av ett särskilt separat regelverk. Baserat på detta slog HFD fast att eftersom bolaget omfattades av ett ”generellt och fullständigt undantag” så kunde det inte anses som ett inkomstskattesubjekt. Bolaget kunde därmed inte anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Nästa rättsfall är HFD 2019 ref. 49 som behandlade ett amerikanskt DISC-bolag (Domestic International Sales Corporation).27 Bolaget var en ”corporation” och utgjorde därför principiellt ett inkomstskattesubjekt men hade på egen begäran erhållit DISC-klassificeringen vilket innebar att bolaget var undantaget federal bolagsskatt. Bolaget var dessutom bildat i delstaten Delaware vilket är en delstat som saknar bolagsskatt. HFD uttalade i detta mål att det inte räcker att ett bolag formellt är ett skattesubjekt utan mot bakgrund av den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet måste det bedömas om det även kan anses som ett reellt skattesubjekt. HFD citerade sitt resonemang28 i HFD 2017 ref. 29 och konstaterade därefter att ”så länge som det [bolaget, min anmärkning] är klassificerat som ett DISC-bolag” omfattas det inte av någon amerikansk inkomstskatt. Slutsatsen blev följdriktigt att bolaget inte kunde anses som ett reellt inkomstskattesubjekt och därmed inte heller kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

HFD 2020 not. 9 behandlade ett liechtensteinskt ”Anstalt”. Ett Anstalt kunde bildas antingen som ett bolag eller som en stiftelse. Det aktuella fallet rörde ett Anstalt som bildats som ett bolag. Skatteverket anförde i sitt överklagande att skattesatsen i Liechtenstein i det enskilda fallet många gånger kunde vara betydligt lägre än den formella skattesatsen på 12,5 procent. Skatteverket ville därmed ha vägledning avseende hur ”reellt skattesubjekt” ska förstås. HFD inledde med att bekräfta sitt tidigare resonemang i HFD 2019 ref. 4929 och slog fast att det är den valda strukturen som ska prövas. Därefter upprepade HFD att bolaget måste vara ett reellt inkomstskatteskattesubjekt. Vidare angav HFD att ett bolag som ”omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning” inte kan anses utgöra ett reellt inkomstsskattesubjekt. Slutsatsen blev att bolaget ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag eftersom det var obegränsat skattskyldig i Liechtenstein som hade en skattesats om 12,5 procent. Avslutningsvis slog HFD fast att ”omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kan bli lägre än 12,5 procent saknar betydelse.”

Det avslutande rättsfallet är ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som dessutom nyligen avgjordes av HFD i HFD 2022 not. 3.30 Förutsättningarna var enligt följande. Z AB ägde X Ltd som hade skatterättslig hemvist på Jersey och var obegränsat skattskyldig enligt den inhemska skattelagstiftningen. Jerseys bolagsbeskattning är uppdelad i två huvudkategorier. Den första kategorin behandlar inkomster från fastigheter belägna på Jersey och har en skattesats om 20 procent. Den andra kategorin omfattar alla andra inkomster, med ytterligare underkategorier med olika skattesatser. Allmännyttig infrastruktur och större detaljhandelsföretag beskattas med 20 procent medan finansiella tjänsteföretag beskattas med 10 procent. Övriga företag, med vissa undantag för fossila bränslen, utgör icke finansiella tjänsteföretag och beskattas med 0 procent.

X Ltd hade enligt förutsättningarna hyresinkomster från en fastighet på Jersey och övriga inkomster var hänförliga till kategorin ”icke-finansiella tjänsteföretag” där skattesatsen är 0 procent. Exakt fördelning av inkomsterna är anonymiserat i förhandsbeskedet.31 Det framgår dock av Skatterättsnämndens avgörande att ”endast en ringa del av bolagets totala inkomster” kommer att vara föremål för beskattning.

Z AB undrade om deras andelar i X Ltd kommer att vara näringsbetingade under lämnade förutsättningar. Z AB undrade även om svaret ändras om X Ltd senare säljer fastigheten och därmed endast har inkomster som beskattas med skattesatsen 0 procent.

Skatterättsnämnden slog kortfattat fast att eftersom bolagets fastighetsinkomster beskattades med 20 procent utgjorde det ett reellt skattesubjekt. Att dessa inkomster bara utgjorde en ”ringa del av bolagets totala inkomster” spelade i detta sammanhang ingen roll.

Vad gäller den andra frågan anförde nämndens majoritet att bolaget inte omfattades av något generellt undantag och att skattefriheten inte baserades på en kategorisering av bolaget utan istället på grund av att bolaget inte hade skattepliktiga inkomster. Majoriteten fortsätter med att ange att det bör ske en principiell bedömning och inte en bedömning år för år baserat på vilka inkomster bolaget har respektive år. Eftersom bolaget enligt nämnden inte omfattades av ett generellt undantag utan principiellt kan uppbära skattepliktiga inkomster ansågs det vara ett reellt skattesubjekt och därmed motsvara ett svenskt aktiebolag.

Minoriteten kommer till motsatt slut baserat på att bolaget var kategoriserat som ett icke-finansiellt tjänsteföretag vilket innebar att bolaget i praktiken var helt undantaget inkomstbeskattning. Bolaget var därmed inte ett reellt skattesubjekt enligt minoriteten. Det kan noteras att detta även var Skatteverkets uppfattning som den framgår av ett ställningstagande nästan på dagen året innan nämndens förhandsbesked.32

Det framstår för mig inte tydligt om skillnaderna i majoritetens och minoritetetens resonemang beror på skillnader i hur de uppfattar Jerseys lagstiftningen eller om de bara uttrycker sig olika. Majoriteten tryckte hur som helst på att skattefriheten grundade sig på inkomsterna och inte på ”bolagets klassificering” medan minoriteten uttryckligen skrev att bolaget är ”kategoriserat som ett s.k. icke-finansiellt tjänsteföretag”. Det framstår som inkonsekvent om en skiljelinje mellan ett formellt och reellt skattesubjekt är en formell klassificering av subjektet.

HFD fastställde nyligen Skatterättsnämndens förhandsbesked i HFD 2022 not. 3. HFD refererade till tidigare praxis och skrivningarna ”reellt inkomstskattesubjekt” och ”generellt och fullständigt undantag”. Vidare slog HFD fast, med hänvisning till HFD 2020 not. 9, att det inte spelade någon roll för svaret på frågan att bolaget inte hade några skattepliktiga inkomster. HFD skrev att bolaget även hade inkomster från försäljning av fossila bränslen, vilket inte framgick av förhandsbeskedet, vilket skapar viss förvirring när man läser domen. Som jag uppfattar det gällde detta dock bara under den första frågan och inte efter en eventuell försäljning av fastigheten. Oavsett hur det förhöll sig angående fossila bränslen påverkas inte tolkningen av HFD:s domslut. Det kan avslutningsvis noteras att HFD bibehöll sekretessen men givet svaret på den andra frågan framstår detta som mindre viktigt.

3.3 Diskussion

Mot bakgrund av de ovan genomgångna rättsfallen ska frågan var gränsen mellan ett formellt och reellt skattesubjekt går, eller bör gå, analyseras. Av de ovan beskrivna avgörandena från HFD kan rättsläget förenklat sammanfattas enligt följande. Det krävs att det utländska bolaget är ett reellt inkomstskattesubjekt. Ett bolag är inte ett reellt inkomstskattesubjekt om det omfattas av ett ”generellt och fullständigt undantag”. Avgörande är alltså hur ett ”generellt och fullständigt undantag” ska förstås.

Inledningsvis kan det påpekas att det föreligger en viss inbyggd otydlighet i det ovan sammanfattade rättsläget. ”Generellt och fullständigt undantag” passar som jag ser det inte helt med ”reellt inkomstskattesubjekt”. Föreställningen om ett reellt skattesubjekt indikerar på ytan att det är någon form av substans-före-form-bedömning som ska genomföras medan praxis i någon mån framstår som formbunden.

För att svara på frågan har vi fyra av de ovan beskrivna avgörandena från HFD att utgå ifrån. I HFD 2017 ref. 29 utgjorde det utländska bolaget ett skattesubjekt enligt inkomstskattelagstiftningen men samtidigt undantogs samtliga bolag från inkomstskatt enligt annan lagstiftning. I praktiken fanns alltså ingen bolagsskatt och det är tydligt att detta utgör ett ”generellt och fullständigt undantag”, vilket som redan nämnts HFD slog fast. Denna situation framstår som ett typexempel på varför en distinktion mellan att vara ett formellt eller reellt skattesubjekt behövs. Ett bolag i en stat som i praktiken inte har någon bolagsskatt utsätts inte för kedjebeskattning och därmed faller det skatterättsliga motivet att bolaget ska omfattas av reglerna om näringsbetingade andelar.33

Av HFD 2019 ref. 49 framgår att det inte krävs ett undantag för samtliga bolag utan ett undantag från inkomstskatt för en viss kategori (DISC) av bolag utgjorde ett generellt och fullständigt undantag. Avslutningsvis framgår av HFD 2020 not. 9 att en låg faktisk inkomstbeskattning beroende på skillnader i skattebas och dispositionsmöjligheter inte utgör ett generellt och fullständigt undantag. Det är uppenbart att ett bolag som faktiskt betalar inkomstskatt inte är föremål för ett fullständigt undantag, i alla fall språkligt.

Denna position delas av både Skatteverket och Skatterättsnämnden vilket framgår av förhandsbeskedet om bolaget från Jersey där ”endast en ringa del” av inkomsterna blev beskattade hos bolaget men det ändå motsvarade ett svenskt aktiebolag.34 Denna slutsats framstår dessutom som korrekt mot bakgrund av att det tidigare kravet på jämförlig beskattning är avskaffat.35

En kvarstående oklarhet var den andra frågan från samma förhandsbesked, nämligen hur bolaget ska behandlas om det endast har skattefria inkomster. Där hade Skatterättsnämndens minoritet och Skatteverket en från majoriteten avvikande uppfattning. Denna fråga har som redan nämnt i viss mån besvarats av HFD på så sätt att det inte spelade någon roll i den aktuella situationen. Denna fråga är dock fortsatt intressant och kommer att analyseras relativt fritt nedan.

En för analysen lämplig startpunkt är att jämföra situationen i HFD 2019 ref. 49 med HFD 2022 not. 3. En första fråga är därmed vad ett DISC-bolag mer specifikt är? Förenklat kan kraven för ett DISC-bolag beskrivas på så vis att det är bildat enligt de bolagsrättsliga reglerna i någon delstat och uppfyller fyra krav.36 Dessa krav är (A) att minst 95 procent av bruttointäkterna är hänförliga till viss kvalificerad export, (B) att bolagets tillgångar till minst 95 procent består av exporttillgångar (efter gjorda justeringar), (C) bolaget ska bara ha en aktieklass och ett visst lägst specificerat aktiekapital och (D) bolaget har gjort ett giltigt val att klassificeras som ett DISC-bolag. Om ett bolag inte längre uppfyller kraven kan klassificeringen som ett DISC-bolag upphöra.37 Syftet med regleringen är att ge ett skatteincitament för export av inhemska produkter.

Baserat på detta kan DISC-bolaget sägas vara föremål för ett fullständigt undantag från inkomstbeskattning under förutsättning att det nästintill uteslutande har inkomster från exportverksamhet.38 Undantaget är inte generellt för alla typer av inkomster utan det är i praktiken ett undantag för exportinkomster. Ett bolag är inte heller tvunget att ha kvar sin DISC-klassificering. Sammantaget kan systemet därmed beskrivas som ett valbart och fullständigt undantag från inkomstbeskattning under förutsättning att bolaget nästintill uteslutande har en typ av snävt definierade inkomster.

Vi går vidare i vår jämförelse till HFD 2022 not. 3 och systemet som Jersey-bolaget omfattades av. Detta system är i någon mån ett motsatt system jämfört med reglerna för DISC-bolag. Jerseys system kan beskrivas så att huvudregeln är att bolag inte beskattas.39 Det görs dock undantag för vissa specificerade inkomster såsom exempelvis fastigheter, finansiella företag och större detaljhandelsföretag. Det kan noteras att HFD beskriver Jerseys bolagsbeskattning annorlunda på så vis att ”[s]kattesatsen är som utgångspunkt 20 procent”. Jag delar som framgår inte den beskrivningen utan anser istället att utgångspunkten är skattefrihet. Det framstår dock som osannolikt att denna skillnad påverkat utfallet. Jag menar dock att denna distinktion fyller en funktion i den följande analysen och kommer därför även fortsättningsvis beskriva huvudregeln för Jerseys bolagsskatt som skattefrihet.

Utifrån detta kan det hävdas att ett bolag på Jersey omfattas av ett mer generellt undantag än DISC-bolaget. Detta eftersom skattesystemets allmänna utgångspunkt i Jersey är skattefrihet med vissa undantag medan utgångspunkten i USA är skatteplikt med vissa undantag. Utifrån reglerna framstår det som att ett bolag på Jersey kan bedriva en mycket mer varierad verksamhet med en mängd olika typer av inkomster och ändå åtnjuta fullständig befrielse från att betala någon inkomstskatt.

Mot bakgrund av denna jämförelse framstår det från ett praktiskt perspektiv som om ett bolag på Jersey och ett DISC-bolag är i liknande situationer.40 Denna situation kan beskrivas så att båda bolagen åtnjuter en fullständig skattefrihet under förutsättning att de bara har en viss typ av inkomster. Båda dessa undantag kan beskrivas som generella eftersom de innefattar en större mängd av olika transaktioner. Det kan därför argumenteras för att dessa situationer borde behandlas på samma vis, vilket Skatterättsnämndens minoritet och Skatteverket har gjort.41 Skillnaderna mellan situationerna ligger främst i hur skattefriheten har åstadkommits ur ett lagtekniskt perspektiv.

Det kan tilläggas att det vid en bedömning av om ett utländskt bolag är ett formellt eller reellt skattesubjekt, en bedömning som bär tydliga drag av substans-före-form, framstår som otillfredsställande om den formella regleringen hur skattefrihet uppnås vore avgörande. Att vara ett reellt skattesubjekt i denna kontext bör förstås på samma vis som jämförelsen i stort, det vill säga att fullständig identitet med den svenska förståelsen av begreppet inte kan krävas.

Som framgått av beskrivningen av de två rättsfallen måste det dock påpekas att det finns skillnader mellan hur respektive bolag regleras skatterättsligt. Frågan är om dessa skillnader är tillräckligt betydande för att motivera att de behandlas olika i frågan om de utgör reella skattesubjekt? Som redan antytts ovan anser jag inte att skillnaden i att ena regleringen rör skattesubjektet och den andra rör skatteobjektet bör tillmätas någon betydelse. Möjligheten att uppnå liknande resultat med olika lagstiftningstekniker är enligt mig just vad bedömningen av reellt skattesubjekt syftar till att hantera.

Det finns dock andra relevanta skillnader. DISC-bolaget är föremål för ett snävare undantag, inkomst från exportverksamhet, än ett bolag från Jersey. DISC-bolaget har dock möjlighet att ha upp till 5 procent av andra inkomster samtidigt som det är möjligt att bibehålla klassificeringen även om kraven inte uppfylls varje år. Om DISC-bolaget inte uppfyller kraven gällande inkomst och tillgångar har det möjligheten att dela ut ett värde motsvarande det som saknas för att definitionen ska uppfyllas och därefter anses uppfylla definitionen.42 DISC-bolaget kan alltså genomföra transaktioner utanför undantaget och i efterhand, genom en utdelning, bibehålla sin status. Ett bolag i Jersey som företar transaktioner inom undantagen från huvudregeln om skattefrihet blir däremot beskattad för dessa transaktioner.

Detta framstår för frågan som en relevant skillnad. Från ett policyperspektiv är det knappast önskvärt att frågan om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag avgörs av om bolaget fått några marginella sidoinkomster eller inte. Detta kan leda till omotiverade skillnader mellan bolag som exempelvis har en marginell inkomst utanför det skattefria området och bolag som inte har det. En sådan skillnad skulle i så fall innebära att en eventuell aktieutdelning det året blir skattefri hos det ena subjektets moderbolag men inte hos det andras.43 Ett sådant resultat kan dessutom uppnås genom att företaget ser till att ha någon skattepliktig sidoinkomst. I situationer rörande Jersey skulle ett bolag med svenskt ägarintresse kunna se till att det uppbar exempelvis fastighetsinkomster och på så vis uppnå skattefrihet hos de svenska ägarna. En sådan ordning framstår inte som lyckad. Varken från ett skatterättsligt perspektiv eller ett ekonomiskt perspektiv om effektiv resursallokering.

Frågan kan därför i någon mån kokas ned till om det bör krävas en viss lägsta nivå på den utländska skattebasen för att ett bolag med bara skattefria inkomster ska kunna anses vara ett reellt skattesubjekt? Annat uttryckt, kan en mycket snäv skattebas utgöra ett ”generellt och fullständigt undantag”? Det verkar vara Skatteverkets position, i alla fall tidigare position, eftersom det framgår av deras ställningstagande att ett bolag ”som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt.”44

Tivéus kritiserar Skatteverkets slutsats och menar att det inte är ovanligt med bolag som ”omfattas av den normala bolagsskattesatsen men som till följd av särskilda regler kan sägas omfattas av nollskattesats”.45 Som exempel på detta tar han upp flera situationer med holdingbolag som omfattas av regler motsvarande de om näringsbetingade andelar. Denna kritik framstår dock som något missriktad. Skatteverkets uttalande sker i en kontext för bolagsskattesystemet i Jersey och det framgår tydligt att deras uppfattning är att Jerseys normala bolagsskatt är en nollskattesats. Skattefriheten är alltså huvudregeln och inte ett undantag. Ett undantag från beskattning för innehav av ”näringsbetingade andelar” bör för frågan om ”reellt skattesubjekt” inte jämställas med ett skattesystem där huvudregeln är skattefrihet för de flesta inkomster. Skatteverket skriver dessutom uttryckligt att ett bolag som inte betalar någon skatt på grund av regler liknande näringsbetingade andelar fortfarande kan utgöra ett reellt skattesubjekt.46 Vidare framgår av Skatteverkets ställningstagande att ett bolag som inte blir beskattad för sina inkomster för att dessa härrör från utlandet och därmed undantagna fortfarande kan utgöra ett reellt skattesubjekt.47 Skatteverkets uppfattning, som det framgår av ställningstagandet, är alltså att avsaknaden av faktisk inkomstbeskattning inte utesluter att det rör sig om ett reellt skattesubjekt.

Jag delar Tivéus uppfattning att bolag som omfattas av bolagsskatt men som rent faktiskt inte betalar någon skatt på grund av ett snävt undantag, i exemplet regler motsvarande näringsbetingade andelar, utgör reella skattesubjekt. Detta eftersom ett sådant undantag inte kan anses vara ”generellt och fullständigt”.

Det framstår som rimligt att det någonstans går en gräns för hur begränsad skattebas som kan accepteras för att ett bolag fortfarande ska kunna anses vara ett reellt inkomstskattesubjekt.48 För att utgöra ett inkomstskattesubjekt måste ett bolag logiskt vara föremål för inkomstbeskattning. Det innebär att den utländska skatten måste konstateras vara en inkomstskatt. Frågan är var denna gräns ska dras? Det är svårt att dra en meningsfull skiljelinje mellan en jurisdiktion som saknar bolagsskatt och en som har en bolagsskatt med en mycket snäv skattebas.

Ett mycket konstruerat exempel kan illustrera detta. Anta att en utländsk stat har skatteregler benämnda bolagsskatt med en skattesats runt 20 procent. Samtliga inhemska bolagsformer omfattas av denna bolagsskatt. Anta vidare att inkomstbegreppet för denna lagstiftning begränsar sig till försäljning av frimärken. Endast bolag som bedriver försäljning av frimärken omfattas alltså i praktiken av ”bolagsbeskattningen”. Utgör ett bolag som omfattas av detta skattesystem som obegränsat skattskyldig ett ”reellt inkomstskattesubjekt”? Jag skulle svara nej på den frågan. Anledningen är att vid en samlad bedömning kan inte det utländska bolaget anses vara föremål för ett inkomstskattesystem som på något vis kan jämföras med det svenska. Följden av detta synsätt är att bolaget inte kan utgöra ett inkomstskattesubjekt och därmed inte heller anses utsatt för kedjebeskattning.

För att utveckla resonemanget ovan är kopplingen till skatteförmåga och skattesubjektets förhållanden i exemplet mycket svag, nästintill obefintligt.49 Istället har beskattningen en tydlig koppling till omsättningen av en specifik vara och utgör med en generös tolkning som bäst en partiell inkomstbeskattning.50 Jag skulle dock mena att en så pass snäv skattebas, eller inkomstbegrepp,51 snarare innebär att det rör sig om beskattning av en specifik transaktion och inte en inkomstskatt.52 Det är inte meningsfullt att tala om en inkomstskatt vid en situation med ett så snävt inkomstbegrepp som i exemplet. Ett ytterligare argument är att med en så pass snäv skattebas uppfylls inte syftet med reglerna om näringsbetingade andelar, det vill säga att undanröja kedjebeskattning, vilket är bakgrunden till testet om ”reellt inkomstskattesubjekt”.

Utifrån detta menar jag att principiellt så motsvarar inte ett utländskt bolag ett svenskt aktiebolag om det omfattas av en för snäv skattebas, det osannolika exemplet till trots. Var denna gräns ska gå kommer dock inte att utredas ytterligare i denna artikel. Det lämnas dock några generella synpunkter på denna fråga i nästa avsnitt. Vad som däremot kan konstateras är att skattebasen på Jersey, som den framgår av HFD 2022 not. 3, uppfyller kravet.

Baserat på argumentationen ovan presenteras här en sammanvägd slutsats. Bedömningen av om ett subjekt utgör ett reellt inkomstskattesubjekt eller inte bör inte ses som en funktion av att skydda skattebasen. Denna funktion antas numera hanteras av CFC-reglerna.53 Givet detta är det inte avgörande för skattesubjektsfrågan att en viss lägsta nivå av beskattning sker.54 Istället bör det avgörande vara om det utländska bolaget kan anses utgöra ett reellt inkomstskattesubjekt mot bakgrund av den skattelagstiftning bolaget omfattas av i sitt hemland. Även om det på ytan föreligger likheter mellan situationerna i HFD 2019 ref. 49 och HFD 2022 not. 3 föreligger också för frågan relevanta skillnader. Eftersom Jersey-bolaget utgjorde ett reellt inkomstskattesubjekt under förutsättningarna i den första frågan bör det även göra det i den andra. Anledningen är att bolaget är föremål för samma skattelagstiftning i båda fallen och att det inte kan anses lämpligt att låta marginella sidoinkomster vara avgörande för bedömningen. Svaret på de båda frågorna i förhandsbeskedet bör därför principiellt vara samma. För denna slutsats talar förutom det ovan redan nämnda att det är en förutsebar lösning som dessutom är enkel att tillämpa.55

3.4 Avslutande kommentarer

I detta avsnitt har den skatterättsliga bedömningen av om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt aktiebolag inom ramen för reglerna om näringsbetingade andelar behandlats. Det har konstaterats att det utländska subjektet måste utgöra ett inkomstskattesubjekt för att kunna motsvara ett svenskt aktiebolag. Detta krav har vidare preciserats så att det avgörande är att det är ett reellt inkomstskattesubjekt. Utländska subjekt som omfattas av inkomstskattelagstiftning och utgör skattesubjekt men som är föremål för ett ”generellt och fullständigt” undantag från inkomstskatt kan inte anses som reella inkomstskattesubjekt.

Det argumenterades för att tanken om ett reellt inkomstskattesubjekt förutsätter en viss omfattning på skattebasen. Två möjliga argumentationslinjer presenterades, nämligen att vid för snäv skattebas kan det argumenteras för att det brister i ”reellt” och att det även kan ifrågasättas om det rör sig om en inkomstskatt. Var denna gräns går utreddes inte vidare. Några avslutande tankar angående detta ska dock presenteras här.

En utgångspunkt för dessa tankar är att reglerna om näringsbetingade andelar inte utgör skyddsregler för den svenska skattebasen. Som tidigare påtalats förutsätts detta skydd lösas av andra typer av regler, framförallt CFC-reglerna.56 I denna kontext förutsätts CFC-reglerna fungera tillfredsställande och i händelse av att de inte gör det bör dessa regler förbättras istället för att skydda skattebasen ”bakvägen” via reglerna om näringsbetingade andelar. Det kan därför inte uppställas något krav på att skattebasen ska motsvara den svenska, vilket även kan utläsas ur praxis. Från ett principiellt perspektiv framstår däremot kravet på en viss skattebas som rimligt och relevant mot bakgrund av distinktionen ”reellt inkomstskattesubjekt”. Från ett praktiskt perspektiv riskerar det dock att bli svårtillämpat som förhandsbeskedet rörande Jersey-bolaget visar.

En enkel tillämpning talar för ett lågt krav och att bolag som i praktiken inte betalar någon inkomstskatt kan omfattas av reglerna. Detta under förutsättning att skattebasen inte är så snäv att det svårligen kan anses röra sig om en inkomstskatt. Exemplet här skulle kunna vara bolag på Jersey som är verksamma endast inom det skattebefriade området men ändå kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Givet resultatet i HFD 2022 not. 3 får det antas att det i praktiken inte kommer att utgöra ett stort problem.

En tillämpning som tar större hänsyn till den faktiska beskattningen vid frågan om ett bolag utgör ett reellt inkomstskattesubjekt, och som därmed är mindre förutsebart och svårare att tillämpa, skulle som Skatterättsnämndens minoritet och Skatteverket differentiera mellan bolag som bedriver verksamhet som blir beskattade och de som endast bedriver skattefri verksamhet. Som redan konstaterats kan då den otillfredsställande ordningen att marginella sidoinkomster avgör om reglerna om näringsbetingade andelar är tillämpliga eller inte. Efter en samlad bedömning talar mer för en enkel tillämpning och därmed ett lågt krav.