Anmälan av Martin Berglund, Beskattning av stiftelser, Iustus 2021 (864 sidor)

3.1 Inledande kommentarer

Alla juridiska personer som är skattesubjekt beskattas i princip på samma sätt. Beskattningen av stiftelser är speciell på grund av att de oftast bedriver allmännyttig verksamhet och därför undantas från stora delar av inkomstbeskattningen. En stiftelse som inte är allmännyttig är däremot oinskränkt skattskyldig och tar upp alla sina inkomster till beskattning och beräknar den beskattningsbara inkomsten på i stort sett samma sätt som ett aktiebolag.

I boken behandlas den oinskränkta skattskyldigheten primärt för att ge förståelse för vad inskränkningarna i skattskyldigheten innebär. En pedagogisk anmärkning är att den läsare som helt naturligt har beskattningen av allmännyttiga stiftelser i fokus, ibland kan bli förvirrad och tro att de skattefrågor som behandlas i detta kapitel (kapitel 3) även gäller för inskränkt skattskyldiga stiftelser. Det kan de förvisso göra i vissa avseenden, men oftast inte. Det hade hjälpt om alla sidor i boken hade försetts med en sidrubrik som angav kapitlens titel.

I kapitlet behandlas frågor som har särskild betydelse för stiftelser inom områdena skattskyldighetens territoriella utsträckning, avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet och bestämningen av beskattningsunderlaget. Här kan endast några ”smakprov” på frågor som behandlas ges.

3.2 Internationella och EU-skatterättsliga frågeställningar

Internationella och EU-skatterättsliga frågor är antagligen bara aktuella för ett mindre antal stiftelser. Frågorna torde dock ha fått ökad aktualitet med tiden. I boken behandlas dessa frågor ganska utförligt; EU-skatterättsliga frågor i avsnitt 3.3 och skattskyldighetens territoriella avgränsning i avsnitt 3.4 och senare i boken i avsnitt 5.7 om utländska förmögenhetsbildningar, bl.a. truster. I många avseenden tas här upp frågor som tidigare inte berörts i svensk skatterättslig litteratur.

3.3 Egentlig näringsverksamhet (rörelse)

En specifik fråga som åtminstone principiellt är mycket intressant är frågan när en allmännyttig verksamhet i sig kan anses vara sådan egentlig näringsverksamhet (rörelse) som omfattas av oinskränkt skattskyldighet; avsnitt 3.5.2. Det gäller således en verksamhet som bedrivs för att främja ett allmännyttigt syfte. Den kan vara stiftelsens hela ändamålsverksamhet eller en del av denna. Berglund för diskussionen utifrån två rättsfall som synbarligen kan verka stå i motsättningen till varandra.

RÅ 1998 ref. 10 gäller en ideell förening3 som bl.a. bedrev utbildning av medlemmar (tandläkare) till kursavgifter som motsvarade föreningens självkostnader samt medverkade i sådan utbildning för övrig tandvårdspersonal. Eventuella överskott skulle fonderas till framtida verksamhet. Enligt HFD är det inte nödvändigt att en verksamhet har förvärvssyfte för att det ska bli fråga om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet om verksamheten har tillräcklig omfattning. Verksamheten ansågs därför vara en rörelse för vilken i princip skattskyldighet föreligger. Verksamheten ansågs dock vara allmännyttig och undantogs från beskattning då den hade naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet.4

I RÅ 1968 Fi 509 ansågs inte rörelse föreligga för en stiftelse som gav ut en vetenskaplig tidskrift. Verksamheten hade under en lång rad av år understötts med externa bidrag, men under senare år torde stiftelsen fått stå på egna ben. Blygsamma överskott förekom som fonderades för de kommande åren. HFD ansåg att med hänsyn till att tidskriften ”under många år” hade givits ut trots förluster kunde det antas att det inte var avgörande för utgivningsverksamheten att den gick med vinst. Därför förelåg inte en rörelse.

Berglund anger att det har ifrågasatts hur RÅ 1968 Fi 509 förhåller sig till RÅ 1998 ref. 10, eftersom de verkar innebära olika stränghetsgrad i bedömningen av rörelse.5 Han anser att situationerna i rättsfallen skiljer sig åt och att om en stiftelse bedriver självfinansierad verksamhet med ideellt syfte som inte i någon större omfattning konkurrerar med annan skattepliktig verksamhet, så kan det ifrågasättas om en rörelse föreligger.6

De två rättsfallen gäller skattesubjekt med allmännyttiga ändamål. I RÅ 1998 ref. 10 anges att även om det föreligger en rörelse så är en allmännyttig stiftelse i övrigt inskränkt skattskyldig. Som ovan angavs så ansågs även rörelsen vara allmännyttig och undantagen från beskattning enligt numera 7 kap. 3 § punkt 1 a IL. Denna bestämmelse gäller endast ideella föreningar, men gränsen är flytande och jag anser att närliggande fall skulle kunna inrymmas i vad som är direkt allmännyttigt.7 Under alla förhållanden anser jag att Berglunds i föregående stycke angivna uppfattning bör gälla.

Vad gäller RÅ 1968 Fi 509 så återkommer Berglund till detta rättsfall när han senare i avsnitt 6.6.5.2 diskuterar inskränkt skattskyldighet för verksamhetsstiftelser.8 Han anser att en verksamhet som är ett direkt led i den allmännyttiga verksamheten bör vara skattefri under förutsättningen att den inte ska skapa vinst. Jag delar den uppfattningen och anser att det är omotiverat och skulle medföra betydande negativa konsekvenser om beskattning skulle ske för enstaka år då en stiftelse visar överskott som behöver fonderas för exempelvis kommande periodiskt underhåll av byggnader.9

5.1 Inledning

Inskränkt skattskyldighet föreligger för de stiftelser som bedriver sådan allmännyttig verksamhet som anges i 7 kap. 4 § IL. Inskränkt skattskyldighet föreligger även vid förvaltarsmitta och för de subjekt som anges i den s.k. katalogen (15–17 §§). Oftast skulle dessa stiftelser vara inskränkt skattskyldiga redan enligt 7 kap. 4 §, men inskränkningarna av skattskyldigheten kan vara mer omfattande. För några av katalogfallen kan det även vara något oklart om de skulle ha blivit inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. 4 § IL.

5.2 Förvaltarsmitta

Förvaltarsmitta är inte reglerad i IL utan har utvecklats självständigt i praxis. Enkelt uttryckt föreligger förvaltarsmitta för stiftelser som främjar samma ändamål som och förvaltas av stat, kommuner, akademier och vissa andra rättssubjekt. Man kan fråga sig hur väsentligt frågan om förvaltarsmitta är efter att stiftelseändamålen utvidgats så väsentligt, men det kan ha betydelse för att skattefriheten är mer omfattande. Man kan ändå anse att frågan ägnas oproportionerligt stort utrymme (42 sidor) i boken, men det är ett exempel på att Berglund behandlar varje fråga så utförligt som det går och det är förtjänstfullt i sig.

5.3 Katalogen

Vad gäller katalogen är det främst dess konstitutionella karaktär som är intressant att diskutera. Generalitetsprincipen i regeringsformen är ju nu i fokus på grund av lagrådets yttrande i Cementafrågan. I katalogen (7 kap. 17 § IL) räknas 20 specifika stiftelser upp. Berglund anger att Stiftelse och föreningsskattekommittén (1995)13 efter vissa övervägande ansett att bestämmelserna enligt regeringsformen är tillåtna föreskrifter då de får anses vara konstitutionell praxis.14 Stiftelse- och föreningsskatteutredningen (2009) var däremot kritisk till detta argument och föreslog att katalogen i huvudsak skulle avskaffas.15 Något förslag härom framlades dock inte av regeringen.16 Någon motivering gavs inte och man kan anta att detta är en politiskt känslig fråga.

Berglund anser att skälen mot att katalogen är en tillåten föreskrift överväger. Jag delar denna uppfattning. Jag anser i och för sig att generalitetsprincipen bör behandlas nyanserat och proportionellt, men att katalogen är ett så tydligt exempel på bristande generalitet att bestämmelserna måste anses vara otillåtna föreskrifter. Argumentet om konstitutionell praxis är märkligt.

6.1 Allmänna frågor

I kapitlen 9–12 behandlas de bestämmelserna i 7 kap. 4–9 §§ IL som måste vara uppfyllda för att en stiftelse, som inte undantas på grund av förvaltarsmitta eller enligt katalogen, ska vara inskränkt skattskyldig. Kapitlet inleds med några allmänna frågor. Bl.a. vad det innebär att främjande av ett allmännyttigt ändamål kan vara indirekt.

6.2 Främjande av enskilda ekonomiska intressen

Att en stiftelse inte får främja enskilda ekonomiska intressen framgår av destinatärskravet i 7 kap. 4 § 2 st. IL. Enligt Berglund har dock kravet en vidare innebörd än vad som framgår av lagbestämmelsen. Detta framgår av en omfattande praxis som i huvudsak är gammal och inte särskilt allmänt motiverad. Berglund analyserar denna och kommer med allmänna slutsatser. Han tar upp tre grupper av fall; främjande av anställda i vissa bestämda företag, främjande av en bransch eller indirekt främjande av enskilda företag. Hans sammanfattande uppfattning är att ”beträffande en stiftelse som i någon utsträckning gynnar enskilda ekonomiska intressen (behöver det) göras en avvägning mellan enskilda och allmänna intressen”.17 Jag delar hans allmänna uppfattning, men som jag tolkar honom lägger han ribban högt och jag tror inte att jag helt delar denna uppfattning. Det är dock beroende på hur avvägningen görs. Jag ska utveckla min uppfattning om det genom en diskussion om bidrag till vetenskaplig forskning.

Stiftelsebidrag till forskning syftar till att uppnå resultat som är användbara direkt eller indirekt för människor i samhället. Bidragen går till forskare, vars forskningsresultat direkt eller indirekt är till nytta för produktion som bedrivs av privata företag eller offentliga organisationer.18 Denna produktion kommer för eller senare resultera i konsumtion för större eller mindre grupper av konsumenter. Om forskningsresultaten är öppet tillgängliga för alla företag så kommer nyttan av forskningen i huvudsak komma konsumenterna till del som nya eller bättre produkter. Konkurrensen mellan företagen leder även till att eventuella minskade kostnader för produktionen i huvudsak kommer konsumenterna till godo. Skulle forskningsresultaten däremot endast vara tillgängliga för ett eller ett fåtal av företagen i en bransch kommer forskningen i och för sig främja produktionen, men de ekonomiska vinsterna härav kommer i huvudsak företagen till godo som gynnats framför sina konkurrenter.

Min uppfattning är därför att all forskning, som uppfyller de grundläggande kraven för vetenskaplig forskning och där resultaten är öppet tillgängliga får anses vara allmännyttig och att bidrag till den därför ska anses vara främjande av allmännyttig verksamhet.19 En reservation får dock göras; ändamålskravet är inte uppfyllt om enskilda företag direkt eller indirekt kan påverka vilka enskilda forskningsprojekt stiftelsen beslutar lämna bidrag till och/eller forskningen är så speciell att den i praktiken är till nytta för ett enda eller ett mycket litet antal företag.20 Jag tror att Berglund i princip inte har en annan uppfattning, men vad han sammanfattningsvis anför, se ovan, kan tolkas som ett snävare synsätt.

7.1 Inledning

I boken behandlas de särskilt angivna stiftelseändamålen utförligt var och ett för sig. Jag får nöja mig med att ta upp två frågor och i övrigt uttala att framställningen innehåller många intressanta analyser och resonemang om frågor som ännu inte klarlagts i förarbeten eller praxis.

7.2 Sjukvård

En fråga som är intressant med avseende på lagstiftningstekniken och har stort praktisk betydelse gäller ändamålet sjukvård. Stiftelse- och föreningsskatteutredningen föreslog att bestämmelsen om inskränkt skattskyldighet för sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs med vinstsyfte (7 kap. 15 § IL) skulle tas bort då denna skattefrihet skulle uppnås redan genom den föreslagna regeln att främjande av sjukvård är ett allmännyttigt ändamål. I propositionen föreslogs dock att bestämmelsen i 7 kap. 15 § skulle vara kvar och att praxis beträffande sjukvårdsinrättningar skulle följas vid tolkning av ändamålet sjukvård.21 Denna tolkning skulle innebära att andra bidrag till sjukvård än till sjukvårdsinrättningar utan vinstintresse inte skulle anses främja allmännyttig verksamhet. Det är svårt att tolka in en sådan begränsning i ändamålet sjukvård. Berglund invänder klart mot en sådan tolkning och anser att ”vid tillämpningen av ändamålskravet efter 2013 års reform är det som jag ser det helt klart att något krav på anstaltsmässiga former inte ska ställas upp.”22 Jag delar denna uppfattning.

7.3 Annan likvärdig verksamhet

Vidare kan sägas något om bestämmelsen i 7 kap. 4 § IL där det anges att även annan likvärdig verksamhet än de specifikt angivna är allmännyttig. Det är förstås svårt att säga vilka fall som kan omfattas, men det finns en betydande praxis avseende ideella föreningar där en liknande bestämmelse gällt länge. Berglund menar att i dessa fall har en betydande del av den allmännyttiga karaktären uppstått genom föreningssamverkan och att man därför inte omedelbart kan överföra dessa fall till stiftelser.23

En generell synpunkt är att de särskilt angivna ändamålen inte bör kunna utvidgas genom tillämpning av bestämmelsen om annan likvärdig verksamhet.24 Är exempelvis en viss forskning inte vetenskaplig så ska den inte kunna anses vara annan allmännyttig verksamhet. Jag anser att bestämmelsen om annan likvärdig verksamhet främst bör tillämpas i fall där en verksamhet är av så särskilt slag att den är svår att passa in bland de särskilt angivna ändamålen men där den inte är så utbredd att det är motiverat att ange den specifikt. Ett exempel skulle kunna vara Svenska livräddningssällskapet som enligt min mening absolut bedriver en allmännyttig verksamhet. Det är en förening, men för stiftelser är det viktigt att bidrag till sådana föreningar anses avse allmännyttig verksamhet.

8.1 Inledning

Berglund behandlar i kapitlen 10–12 destinatärs-, verksamhets- och fullföljdskraven. Han kategoriserar dem som begränsningsregler eftersom en stiftelse som är allmännyttig enligt 7 kap. 4 § IL ändå inte blir inskränkt skattskyldig om verksamheten inte uppfyller ett eller flera av dessa krav. Destinatärskravet har berörts tidigare och behandlas inte här.

8.2 Verksamhetskravet

Verksamhetskravet anknyter till de allmännyttiga ändamålen genom att det krävs att dessa uteslutande eller så gott som uteslutande är det som främjas i verksamheten (5 §). Berglund anser att verksamhetskravet ska tillämpas med viss restriktivitet.25 Man skulle ju kunna anse att en allmännyttig stiftelse överhuvudtaget inte ska ägna sig åt icke-allmännyttiga ändamål, särskilt med den nu mycket bredare omfattningen av allmännyttiga ändamål. Enligt min uppfattning bör det dock finnas en viss ventil för exempelvis fall där stiftelsen felbedömt om vissa något perifera aktiviteter har tillräcklig anknytning till den allmännyttiga verksamheten. Ett exempel kan vara att kostnaderna för en jubileumsaktivitet är omotiverat höga och därför delvis inte bör anses vara en del av den allmännyttiga verksamheten. Även för Skatteverket är det en fördel att inte behöva nagelfara all verksamhet i en stiftelse.

Verksamhetskravet inriktar sig liksom fullföljdskravet på stiftelsens aktiviteter under ett år eller en period av år, och hur stor del av dem som anses uppfylla kraven. Berglund börjar därför med att behandla förhållandet mellan de båda kraven i ett kvantitativt perspektiv. Den grafiska illustrationen (s. 676 ff.) är belysande men inte helt lättillgänglig.

En viktig fråga som behandlas är vilken verksamhet som ska bedömas. Berglund anger att det endast är kapitalanvändningen under året eller under en treårsperiod som ska bedömas. Denna innebörd framgår klart av förarbetena och det borde även därförutan vara klart att lagtexten har denna innebörd.26 Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked27 tagit ställning till denna fråga och ansåg då att av ”lagtexten framgår inte om det är inkomstanskaffningen eller inkomstanvändningen som ska beaktas vid bedömningen.” Med angivande av förarbetsuttalandena ansåg skatterättsnämnden dock att innebörden av verksamhetskravet är att endast kapitalanvändningen ska bedömas. För min del menar jag att formuleringen ”främja ett eller flera sådana ändamål” bör utesluta att man kan anse att stiftelsen främjar kapitalanskaffningen i något avseende. Det kan dock finnas fall där vad som anges som kapitalanskaffning, exempelvis en fastighet eller en rörelse, i själva verket är den verksamhet som stiftelsen vill bevara och främja, men det är en annan fråga.28

I kapitel 11 diskuteras ytterligare många intressanta frågor utförligt och noggrant, men det finns inte utrymme att behandla fler.

8.3 Fullföljdskravet

Fullföljdskravet behandlas i kapitel 12. Detta krav är det absolut viktigaste av begränsningsreglerna och bör fortlöpande uppmärksammas i varje stiftelse. Precis som verksamhetskravet är fullföljdskravet binärt. Uppfylls det inte leder det till att oinskränkt skattskyldighet föreligger för alla inkomster under ett eller flera år. I 2013 års reformering fick fullföljdskravet en något mer generös utformning och Berglund anser att det bör tillämpas mer generöst än verksamhetskravet.29 Återigen behandlas alla aspekter utförligt och noggrant.

Fullföljdskravet är ett krav på aktivitet som innebär en jämförelse mellan utgifter för främjandet av det allmännyttiga ändamålet och stiftelsens löpande kapitalinkomster. En viss andel, användningsgraden, ska användas under året eller sett över en period av år. Andra inkomster såsom kapitalvinster och vinster av under alla omständigheter skattskyldig verksamhet, såsom rörelse och fastighetsförvaltning, beaktas inte.

Avgränsningen mellan löpande kapitalinkomster och kapitalvinster är därför viktig. Berglund anser att gränsdragningen ska anknyta till de vanliga reglerna i IL där dessa inkomster definieras.30 Denna gränsdragningen kan ibland bli mycket formell. Berglund diskuterar i detta avseende hur man ska bedöma avkastning från investeringsfonder.31 En investeringsfond kan erhålla avkastning dels i form av räntor och utdelningar, dels i form av kapitalvinster. Hur stor del av dessa intäkter som ska utdelas till andelsägarna bestämmer fonden. Härigenom kan en stiftelse få mer eller mindre löpande kapitalavkastning än om kapitaltillgångarna hade ägts direkt. Detta ger planeringsmöjligheter som sällan torde missbrukas, men kan användas till att hålla en mycket låg aktivitetsgrad. Berglund anser att denna tillämpning är välmotiverad såväl ur praktisk som principiell synpunkt.32 Jag håller med om att detta är praktiskt, men är principiellt mer kritisk.

Den fråga som praktiskt sett kräver mest uppmärksamhet är beräkningen av användningsgraden (75–80 %) för det aktuella beskattningsåret eller för en längre period. Tillämpningen diskuteras i flera olika avseenden. En mycket viktig fråga är hur lagtexten, 7 kap. 6 § IL, ska tolkas med avseende på om det är tillräckligt att användningsgraden uppnås det aktuella beskattningsåret eller om man dessutom ska beakta en längre period. Efter en längre diskussion kommer Berglund, bl.a. på grund av klara förarbetsuttalanden, fram till den förstnämnda uppfattningen, men han är kritisk till lagstiftningens utformning. Det kunde ha tillagts att även Skatteverket klart uttryckt att det är det aktuella beskattningsåret som är avgörande.