I denna artikel kommenterar vi den senaste utvecklingen i Högsta förvaltningsdomstolen avseende avvisningar av ansökningar om förhandsbesked. Kravet på att det ska vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning för att förhandsbesked ska lämnas analyseras särskilt. Analysen görs bland annat utifrån skillnaden i förutsättningarna för prövningstillstånd och vi konstaterar att samma frågeställning flera gånger har bedömts olika av Högsta förvaltningsdomstolen i prövningstillstånds- och förhandsbeskedsfrågan.
1 Inledning
Vi har tidigare skrivit om Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) avvisningspolicy avseende ansökningar om förhandsbesked.1 Vi gick då igenom samtliga avvisningar av HFD under 2017 fram till mars 2019 och konstaterade att det var en hög andel ansökningar som avvisades av HFD.
Vi har följt upp utvecklingen och kan konstatera att avvisningsfrekvensen av ansökningar om förhandsbesked av HFD numera ligger runt 35 procent per år.2 Detta innebär en viss ökning från tidigare år och enligt vår mening är det olyckligt för praxisutvecklingen inom skatteområdet med en så pass hög andel avvisningar.
Syftet med reformen av förhandsbeskedsinstitutet på 1990-talet var att påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet. Med den motiveringen gavs också det allmänna ombudet hos Skatteverket möjlighet att ansöka om förhandsbesked om det anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.3 Antalet ansökningar som det allmänna ombudet lämnat har dock varit få. Bland annat mot denna bakgrund gav regeringen den 17 juni i år en utredare i uppdrag att göra en översyn av funktionen med allmänt ombud på skatteområdet som ska redovisas den 31 mars 2022.4 Förhandsbeskedinstitutet är med andra ord ett aktuellt ämne.
Ungefär hälften av de undanröjda förhandsbeskeden av HFD sedan 2019 fram tills idag undanröjs på grund av att de inte anses vara av vikt för den enskilda eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Den senare grunden är till sin lydelse i allt väsentligt densamma som gäller när en sökande beviljas prövningstillstånd.
Vi har identifierat en utveckling i senare års praxis där HFD i första hand förespråkar praxisbildning via den ordinarie domstolsordningen och tycks bedöma förhandsbeskedsinstitutet närmast som ett undantag till ordinarie praxisbildning. Möjligheten till prejudikatbildning genom förhandsbesked på grund av att det anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning begränsas numera till de fall det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Vad som innefattas i behovet av ett snabbt avgörande är dock svårt att avgöra, inte minst mot bakgrund av domstolens ofta korta motiveringar i frågan. I artikeln analyserar vi därför kravet på ”av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” (prejudikatsskäl) närmare.
Vi har identifierat frågor som har behandlats av Skatterättsnämnden, men som avvisats av HFD, för att senare prövats inom ramen för den ordinarie domstolsordningen. I artikeln analyserar vi därför också om det är någon avsiktlig skillnad i lagstiftningen mellan kravet på prejudikatsskäl för förhandsbesked respektive kraven på att beviljas prövningstillstånd i HFD.
Nilsson och Berkesten Hägglund, Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy, SkatteNytt 2019, s. 271 ff.
I detta ligger ansökningar avseende såväl direkt som indirekt skatt.
Prop. 1997/98:65 s. 26 f.
Fi2021/02430, s. 1 samt hänvisning till Fi2018/00005/S3.
2 Syftet med förhandsbesked
Förhandsbesked får lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.5 Även det allmänna ombudet hos Skatteverket kan ansöka om förhandsbesked om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.6 Vilka frågor som är av vikt för enhetlig lagtolkning och rättstillämpning och därmed lämpar sig för förhandsbesked bör enligt förarbetena i första hand överlämnas till praxis att avgöra. Ledning ska då sökas i äldre förhandsbesked.7
I förtydligande syfte anges att förhandsbesked dock bör komma ifråga ”i komplicerade fall som kräver ingående rättsutredningar och där vägledning inte kan hämtas i lagtext, förarbeten eller rättspraxis.”8 För en närmare genomgång av förutsättningar för att få förhandsbesked hänvisas till vår förra artikel.9
Lagen om förhandsbesked reformerades 1998, motiverat av behovet att påskynda prejudikatbildningen.10 Regeringen anförde då att det inte är ovanligt att oklara rättsfrågor påverkar ett stort antal enskilda personers situation och att frågorna i många fall avser betydande belopp. I ovissa skattefrågor ansågs därför snabba klarlägganden vara till gagn för rättslivet i allmänhet och för den enskildes rättssäkerhet i synnerhet. Prejudikaten från HFD ansågs öka effektiviteten i rättstillämpningen och avlasta skattemyndigheter och domstolar. Det framhölls även att en snabb prejudikatbildning tillför lagstiftaren underlag för att bedöma om lagstiftningen uppfyller de uppställda målsättningarna eller inte.11 Detta torde vara omständigheter som alltjämt gör sig gällande.
Reformen resulterade bland annat i att kravet på att den prövade frågan skulle vara av synnerlig vikt för sökanden togs bort varvid det ansågs tillräckligt att den var av vikt för sökanden. Det allmänna ombudet hos Skatteverket gavs också möjlighet att ansöka om förhandsbesked.
I förarbetena anges upprepade gånger att det är av stor vikt att prejudikatbildningen på skatteområdet påskyndas och att reformen syftar till att skapa förutsättningar för snabbare besked i skattefrågor av allmänt prejudikatintresse.12 Även dessa omständigheter bör fortfarande vara aktuella.
Anledningen till att det allmänna ombudets angelägenhetskrav sattes till samma nivå som för enskilda (av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning) var att det annars befarades leda till att prejudikatfall föll utanför tillämpningsområdet för förhandsbesked och istället skulle prövas i allmän förvaltningsdomstol. En sådan ordning skulle enligt regeringen vara olycklig.13
Detta tyder enligt vår uppfattning på att lagstiftarens genom förhandsbeskedet velat både öka och snabba på praxisutvecklingen på skatteområdet.
5 § lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
6 § lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
Prop. 1997/98:65, s. 37.
Prop. 1997/98:65, s. 37.
Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy, Skattenytt 2019 s. 271, se även Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, Norstedts Juridik, Upplaga 14, 2021 och Persson Österman, Förhandsbesked i skattefrågor, Iustus förlag, 2013.
Prop. 1997/98:65, s. 1 och 22 ff.
Prop. 1997/98:65, s. 23.
Prop. 1997/98:65, s. 1, 23, 28, 32 och 37–38.
Prop. 1997/98:65, s. 38.
3 Nuvarande rättsläge
3.1 Avvisade ansökningar av HFD
Avvisade respektive ändrade/fastställda ansökningar om förhandsbesked | |||||
|---|---|---|---|---|---|
År | Avvisade | Procent | Ändrade/ Fastställda | Procent | Totalt meddelade beslut14 |
2017 | 11 | 31 % | 25 | 69 % | 36 |
2018 | 11 | 24 % | 35 | 76 % | 46 |
2019 | 16 | 36 % | 29 | 66 % | 44 |
2020 | 14 | 33 % | 29 | 67 % | 43 |
202115 | 13 | 39 % | 22 | 67 % | 33 |
Som nämndes inledningsvis kan vi konstatera att det är en betydande andel förhandsbesked som undanröjs i HFD. Statistiken visar att andelen undanröjda förhandsbesked dessutom har ökat på senare år. Från 2019 till 2021 avvisar HFD mellan 33 och 39 procent av alla ansökningar om förhandsbesked. Detta innebär med andra ord att ungefär vart tredje förhandsbesked undanröjs i HFD.
I ungefär hälften av fallen från 2019 och framåt där HFD beslutar om avvisning av ansökan om förhandsbesked sker det på grund av att det inte anses vara av vikt för den sökande eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked meddelas. För 2019 är andelen avvisade ansökningar på denna grund 63 procent, för 2020 är motsvarande siffra 57 procent och för 202116 29 procent.
Det är bekymmersamt att så många förhandsbesked undanröjs på denna grund i HFD eftersom syftet bakom reformen varit att just påskynda prejudikatbildningen. Vi har därför analyserat praxisbildningen för denna avvisningsgrund närmare. Praxis avseende kravet på prejudikatsskäl kan ställas mot de rättsfall där liknande eller i vissa fall exakt samma frågor istället når HFD via den vanliga instansordningen.
Vi har noterat att HFD ofta hänvisar till HFD 2015 ref. 78 och HFD 2018 ref. 3 när domstolen avvisar på grund av att det inte ansetts vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Den strikta tillämpningen avspeglas i ett senare rättsfall från i år, HFD 2021 not. 30. De tre rättsfallen kommenteras därför närmare i det följande med fokus på bedömningen av om det varit av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
I de fall HFD delvis avvisat och delvis ändrat eller fastställt förhandsbesked så har vi räknat med beslutet i båda kolumnerna ”Avvisade” och ”Ändrade/Fastställda”. Resultatet av beloppen under ”Avvisade” och ”Ändrade/Fastställda” kan därför bli högre än antalet beslut som meddelats av HFD och som visas i kolumnen ”Totalt meddelade beslut”.
Fram till och med den 28 november 2021.
Fram till och med den 28 november 2021.
3.2 Analys av praxis
3.2.1 HFD 2015 ref. 78
I HFD 2015 ref. 78 var frågan bland annat om byggnaderna tillhörande bolagets fastighet efter rivning skulle anses utrangerade på sådant sätt att det förelåg rätt till utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt Skatterättsnämnden saknades förutsättningar för utrangeringsavdrag och förhandsbeskedet överklagades till HFD.
För frågan om det fanns prejudikatsskäl hänvisade HFD till förarbetena. I propositionen anges, utöver ovan nämnda uttalanden, att förhandsbesked på ansökan av det allmänna ombudet ska lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda.17 HFD noterade att kraven på det allmänna ombudet och enskildas ansökningar är desamma i detta hänseende (”av vikt”). En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas i en fråga av prejudikatvärde bör således, enligt HFD, vara att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Den frågeställning som prövades av Skatterättsnämnden var enligt HFD inte av det slaget, varför HFD ansåg att det inte var av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnades.
Det kan ifrågasättas om ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda18 verkligen är att jämställa med ett krav på ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Den första meningen, läst i sitt sammanhang, talar snarare för att frågan bör lösas snabbare än den vanliga instansordningen, det vill säga genom förhandsbesked. Frågan är om HFD fastnat vid en i sammanhanget oviktig detaljformulering som gett större konsekvenser än lagstiftaren avsett.
Formuleringen avser dessutom motiven till det allmänna ombudets anledning att ansöka om förhandsbesked. Samtidigt framhävs det på flertalet andra ställen i propositionen att det är av stor vikt att prejudikatbildningen på skatteområdet påskyndas och att reformen syftar till att skapa förutsättningar för snabbare besked i skattefrågor av allmänt prejudikatintresse.19
Den 28 april 2020 meddelade HFD istället prövningstillstånd i beskattningsmålet för samma bolag varpå dom meddelades den 17 mars 2021 (HFD 2021 ref. 14). HFD ansåg med andra ord att det var av vikt för ledning av rättstillämpningen enligt 36 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) (”FPL”) att överklagandet i beskattningsmålet prövades.
Prop. 1997/98:65, s. 37.
Prop. 1997/98:65, s. 37.
Se t.ex. prop. 1997/98:65, s. 1, 23, 28, 32, 37–38.
3.2.2 HFD 2018 ref. 3
I HFD 2018 ref. 3 planerade ett bolag för fastighetsförsäljningar och ansökte om förhandsbesked avseende tillämpningen av 17 kap. 8 § IL om avdrag för nedskrivning av andelar.
HFD anförde följande avseende prejudikatsskälen. En förutsättning för att ett förhandsbesked ska lämnas på den grunden är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (här hänvisades till HFD 2015 ref. 78). Därefter konstaterade HFD att i andra fall bör prejudikatbildningen på skatteområdet, liksom på andra rättsområden, ske genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstolsinstanser. HFD ansåg att det inte hade framkommit att de frågor som prövats av Skatterättsnämnden var av det slaget att de borde ha besvarats genom ett förhandsbesked. Någon närmare motivering angavs inte i denna del och förhandsbeskedet undanröjdes av HFD. I detta sammanhang kan vi konstatera att förhandsbeskedsinstitutet är unikt för skatterätten. Hänvisningen som HFD gör till andra rättsområden, där motsvarande ordning saknas, blir enligt vår mening därför inte adekvat.
3.2.3 HFD 2021 not. 30
HFD 2021 not. 30 är ett exempel på HFD:s strikta avvisningspolicy i fråga om prejudikatsskäl. Ett bolag ansökte om förhandsbesked för att klargöra den skattemässiga klassificeringen av ett växthus som byggnad respektive byggnadsinventarium. Som skäl för att förhandsbesked skulle lämnas anförde bolaget att klassificeringen påverkar den årliga avskrivningen, såväl systematiskt som storleksmässigt, både för det nya växthuset och för äldre växthus som bolaget hade. Det var därför viktigt för bolaget att få klarhet i hur växthusen skulle hanteras i beskattningshänseende.
Både bolaget och Skatteverket var överens om att det var av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att förhandsbesked lämnades eftersom frågorna ansågs beröra många andra företag och att det ansågs oklart hur bestämmelserna om gränsdragningen mellan byggnader och byggnadsinventarier ska tolkas. Vi anser att dessa faktorer torde vara sådana prejudikatsskäl som uppfyller förutsättningarna för förhandsbesked. Frågan var aktuell, oklar och drabbade ett stort antal enskilda personers situation. Det står även klart att denna typ av klassificeringar kan röra betydande belopp.
HFD ansåg däremot att den aktuella lagstiftningen hade gällt under lång tid. Den företeelse som ansökan avsåg, dvs. växthus av ett visst slag, kunde vidare inte anses vara en sådan ny företeelse som i sig skulle kunna motivera ett snabbt avgörande av de ställda frågorna (jfr HFD 2018 ref. 26). HFD anförde att det inte heller kommit fram några andra omständigheter som innebar att frågorna var av det slaget att de bör prövas genom ett förhandsbesked.
Det är svårt att utröna vad som skulle behövt vara annorlunda för att HFD skulle anse att kravet på prejudikatsskäl var uppfyllt. Det ligger nära till hands att tro att det hade varit skillnad om det rört en ny lagstiftning eller en ”ny företeelse”. Vi vill mena att en fråga av prejudikatvärde bör motivera förhandsbesked om den är aktuell och oklar och att det då ligger i frågans natur att det finns ett behov av ett snabbt klargörande. Att HFD kräver ytterligare i detta hänseende anser vi motverkar förhandsbeskedets syfte.
4 Något om prejudikatsskäl i beskattningsmål
Som framgår ovan ska förhandsbesked lämnas om frågan är av vikt ”för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning”. I detta sammanhang är det därför intressant att kort beröra de formella förutsättningarna för när HFD kan bevilja prövningstillstånd. Av 36 § FPL följer att prövningstillstånd ska meddelas ”om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagande prövas av Högsta förvaltningsdomstolen”.
Vi kan först konstatera att enligt båda instituten ska frågan vara av vikt för rättstillämpningen. Det torde i båda fallen avse tillämpningen av olika lagregler men även allmänt om lag- och rättsfallstolkning.20
36 § FPL är fakultativ vilket innebär att det är HFD som själv avgör om prövningstillstånd ska meddelas. Detsamma torde gälla för frågan om en ansökan om förhandsbesked ska prövas.
HFD anger att prövningstillstånd ska meddelas om det rör en juridisk frågeställning som myndigheter och domstolar behöver vägledning i.21 Detta torde kunna vara aktuellt när det är fråga om ny eller ändrad lagstiftning som är otydlig. Även om det är äldre lagstiftning som ska tillämpas på nya förhållanden torde det behövas förtydligande. Liknande skäl torde kunna göras gällande när det ska avgöras om förhandsbesked ska lämnas.
Vidare anger HFD att när det saknas praxis eller när det finns kammarrättspraxis som spretar på grund av att kammarrätterna har dömt olika i en viss fråga kan det finnas skäl för HFD att meddela prövningstillstånd. När det gäller just tolkning av skattelagstiftningen måste också behovet av ledning för rättstillämpningen vägas in när Skatteverket utfärdar ställningstaganden där ett stort antal skattskyldiga inte delar verkets inställning i en viss fråga. I denna del torde förhandsbeskedsinstitutet fylla en viktig funktion.
HFD motiverar inte beslut om att inte meddela prövningstillstånd, men när prövningstillstånd meddelas finns ett system med s.k. uppsläppandemeningar där det anges vilken fråga som föranlett att prövningstillstånd meddelas. Motsvarande kan sägas finnas för förhandsbeskedet genom att här finns en klart formulerad frågeställning till skatterättsnämnden som sedan prövas eller inte sällan avvisas. Således kan vi konstatera att förutsättningarna för prövningstillstånd och förhandsbesked är i allt väsentligt desamma.
Jfr Ulrik von Essen, Förvaltningsprocesslagen En kommentar, 36 §.
https://www.domstol.se/hogsta-forvaltningsdomstolen/om-handlaggning-av-malen/overklaga-och-begara-provningstillstand/ (3 november 2021).
5 Två perspektiv?
I vår förra artikel belyste vi två mål med om inte lika så snarlika sakfrågor. I HFD 2018 ref. 3522 avvisade HFD ansökan och undanröjde förhandsbeskedet medan domstolen i HFD 2018 ref. 55, det s.k. ”Arla-målet”23, beviljade prövningstillstånd inom ramen för den ordinarie instansordningen och prövade således sakfrågan. En intressant fråga är om HFD anlägger två olika perspektiv vid bedömningarna av om det är av vikt för rättstillämpningen.
I det ovan diskuterade HFD 2015 ref. 78, som gällde om en byggnad skattemässigt skulle anses utrangerad, avvisade HFD ansökan och undanröjde förhandsbeskedet eftersom det inte ansågs vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Intressant är att den skattskyldige uppenbarligen valde att vidhålla sin inställning gentemot Skatteverket. Frågan vandrade genom förvaltnings- och kammarrätt innan HFD slutligen i HFD 2021 ref. 14 avgjorde samma fråga avseende samma fastighet. Således ansågs bolaget i beskattningsmålet ha tillräckliga prejudikatsskäl, men inte i målet om förhandsbesked. Vi kan såldes konstatera att under sex år saknades vägledning från HFD om när en byggnad skatterättsligt ska anses utrangerad. Mot bakgrund av att ett av syftena med förhandsbeskedsinstitutet är att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda ter sig HFD:s tillämpning inte adekvat.
En helt annan fråga som har diskuterats mycket i den praktiska tillämpningen är hur beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL ska tillämpas vid överlåtelse av ett skalbolag som innehar endast en fordran. Fordringsrättens värde innebär att ersättningen för aktierna uppgår till ett belopp som gör att villkoren enligt beloppsspärren är uppfyllda. 2018 ansökte en skattskyldig om hur beloppsspärren skulle tillämpas i just ett sådant fall. HFD avvisade ansökan och undanröjde förhandsbeskedet då det inte ansågs vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning med ett snabbt avgörande.24 Frågan följdes upp i HFD 2021 ref. 33 (”Hoist Finance-domen”) som i och för sig gällde en annan skattskyldig, men målet rörde exakt samma fråga med i allt väsentligt samma förutsättningar. Det kan visserligen ha varit svårt för HFD att vid prövningen av förhandsbeskedet vara medveten om omfattningen av och för frågans betydelse för de skattskyldiga. När det gäller denna slags komplicerade skatterättsliga frågor har Skatteverket och allmänna ombudet därför en viktig uppgift att fylla genom att påtala och förklara vikten för rättstillämpningen av ett förhandsbesked. Det är svårt att veta vad som fick HFD att göra en annan bedömning av prejudikatsintresset i HFD 2021 ref. 33.
Som en parentes kan nämnas att Hoist Finance-domen föranledde regeringen att dagen efter domen utfärda en så kallad stoppskrivelse för att ändra reglerna, något som är mycket ovanligt. Regeringen anförde att åtgärder var tvungna att vidtas omedelbart för att inte riskera ett betydande skattebortfall. I efterhand finns det alltså goda grunder att konstatera att det fanns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande i frågan.
Ansökan gällde frågan om en stiftelses inkomster från andra företag genom klimatkompensationsavtal är skattepliktiga näringsinkomster eller skattefria gåvor.
Frågan gällde om ett bolags utgifter för klimatkompensation till bland annat företag som utför certifierad trädplantering i Afrika var avdragsgilla i näringsverksamheten eller att anse som inte avdragsgilla gåvor.
HFD:s dom den 26 juni 2019, mål nr 6874-19.
6 Analys av rättsläget i förhållande till syftet med lagen om förhandsbesked
Frågan om andelen förhandsbesked som undanröjs av HFD har varit aktuell under ett antal år.25 Vår genomgång visar att avvisningsfrekvensen på senare år ligger runt 35 procent och vi ser inget som skulle tala för en nedgång i denna siffra. Andelen avvisningar är, som ovan nämnts, bekymmersamt mot bakgrund av syftet med förhandsbeskedsinstitutet som ett institut för att påskynda praxisbildningen.
Till detta ska läggas det faktum att även Skatterättsnämnden avvisar ansökningar. Det finns även ett mörkertal avseende skatteskyldiga som avstår från att ansöka om förhandsbesked på grund av den osäkerhet som finns om ansökan kommer att prövas.
Vi anser att HFD i avgörandet från 2015 och efterföljande praxis har bortsett från det övergripande syftet med förhandsbeskedsinstitutet när domstolen väljer att avvisa på grund av att det saknas prejudikatsskäl. Att förhandsbesked ska lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda, såsom lagstiftaren uttrycker i förarbetena,26 menar vi inte innebär att kraven på prejudikatsskäl skulle ställas högre för förhandsbesked jämfört med den ordinarie processen, snarare tvärtom. Det var olyckligt att domstolen valde att tolka förarbetena på det viset i 2015 års mål och det är fortfarande svårt att av praxis förstå vad som krävs för att uppfylla ”ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande”, vilket har kommit att bli den formella tröskeln för att få förhandsbesked baserat på prejudikatsskäl. Om en fråga anses ha ett prejudikatvärde anser vi att det ligger i den frågans natur att också vara relevant för den samtida rättstillämpningen och att frågan behöver avgöras snabbt redan på grund av dess karaktär. Det är just i denna situation som förhandsbeskedsinstitutet fyller sitt syfte.
Omständigheten att HFD i 2018 års fall hänvisar till att prejudikatbildning i annat fall ska ske genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstolsinstanser anser vi förskjuter förhandsbeskedsinstitutet ännu längre från dess syfte. Utfallet har visat sig innebära att förhandsbeskedet av HFD närmast betraktas som en undantagsreglering i frågan om prejudikatbildning, som ska användas i andra hand, medan prejudikatbildning i skattemål närmast formulerats som en huvudregel.
Avgörandena som identifierats i artikeln, där HFD lämnat prövningstillstånd i beskattningsmålen, men där ansökan om förhandsbesked undanröjts, anser vi vara ett olyckligt resultat av den senaste utvecklingen av praxis avseende kraven på prejudikatsskäl för att få förhandsbesked. Enligt vår uppfattning finns det stöd i förarbetena för en tolkning som istället innebär att förhandsbeskedsinstitutet ska påskynda prejudikatbildningen. Det ska varken vara fråga om en utvidgning eller en begränsning av prejudikatbildningen i förhållande till det ordinarie förfarandet i skattemål. Faktum är att kraven för prövningstillstånd respektive att meddela förhandsbesked i allt väsentligt är desamma.
Det är vidare vår erfarenhet att enskilda i allt större omfattning tvingas lägga mycket tid och resurser på att argumentera för att de formella kraven är uppfyllda, utan att det innebär någon garanti för att förhandsbesked lämnas. Omständigheten att de formella kraven i vissa fall blir mer komplicerade och tidsödande än de materiella frågorna måste vara en tydlig signal till lagstiftaren. Med andra ord finns behov av en översyn av regeln om prejudikatsskäl för att få förhandsbesked.
Se t.ex. SvSkT 2010:8 s. 750, Ståhl och Wahren, ”Varför upphäver Regeringsrätten förhandsbesked?”, Skattenytt 2019 s. 286, Melbi, ”Förhandsbesked i skattefrågor – behöver prövningstillstånd införas?”, SvSkT 2020:1 s. 26, Lindelius, ”Oförutsebara förhandsbesked”, Seminarium vid Institutet Skatter och Rättssäkerhet 2018-12-04 ”Bör förhandsbeskedsinstitutet reformeras och i så fall hur?” Medverkande: Roger Persson Österman, professor i finansrätt, Stockholms universitet och Christer Silfverberg, f.d. justitieråd.
Prop. 1997/98:65, s. 37.
7 Slutord
Förhandsbeskedsinstitutet har tillkommit bl.a. för att påskynda rättsbildningen inom skatteområdet när det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda. Man kan också säga att i det fall det föreligger ett osäkert rättsläge och det finns skäl för prövningstillstånd bör förhandsbesked meddelas så snabbt som möjligt. Vi kan inte se skälet till att en fråga som uppfyller villkoren för prövningstillstånd inte besvaras inom ramen för ett förhandsbesked.
I denna artikel har vi lyft tre exempel där man avvisat ansökan om förhandsbesked, men meddelat prövningstillstånd och dömt i frågan flera år senare. Under mellantiden har det då förelegat en rättsosäkerhet. Detta kan inte ha varit syftet när reglerna om förhandsbesked ändrades 1998, snarare tvärt om. Faktum kvarstår att vikten för rättstillämpningen bör bedömas på samma sätt inom båda institutet. Det är snarare så att uttalandena om behovet av snabb praxisutveckling talar för ett mer frekvent nyttjande av förhandsbeskedet för att uppnå detta syfte.
Vår slutsats är att HFD:s strikta avvisningspolicy har lett till att syftet med förhandsbesked motverkas. Vi ser även att bristen på förutsebarhet avseende de formella kraven för att få förhandsbesked talar för att avvisningsfrekvensen inte kommer att minska inom den närmaste tiden. Vår erfarenhet är vidare att enskilda i många fall är i behov av svar på komplicerade skatterättsliga frågor, men att de formella kraven för förhandsbesked tenderar att bli än mer komplicerade, tidsödande och resurskrävande än de materiella. Det kan inte ha varit lagstiftarens avsikt. Frågan är om enskilda framöver kommer att behöva lägga lika mycket arbete på de formella kraven för förhandsbesked som ofta behöver läggas på villkoren för att få prövningstillstånd i HFD.
Det finns enligt vår mening därför anledning att se över regelverket och då särskilt kravet på prejudikatsskäl för att få förhandsbesked. Vi är av uppfattningen att lägre formella krav medför en påskyndad praxisbildning, i enlighet med lagens syfte.
Peter Nilsson är professor i skatterätt vid Juridiska fakulteten vi Lunds universitet och director vid KPMG och Camilla Berkesten Hägglund är jurist och verksam på KPMG.