BEPS 2.0 med fokus på Pillar Two

Denna artikel fokuserar i huvudsak på Pillar Two som innebär en global minimibeskattning om 15 %. Reglerna beräknas omfatta cirka 100 multinationella koncerner med svenska moderföretag, dvs. i princip alla företag som idag CbC-rapporterar. Syftet med artikeln är att ge en översiktlig beskrivning av hur reglerna är tänkta att fungera och då särskilt den s.k. Income Inclusion Rule. Regelverket är komplext och modellregler för de s.k. Global anti-Base Erosion Rules där Income Inclusion Rule ingår publicerades den 20 december 2021.

1 Inledning1

BEPS 2.0 är en fortsättning av OECD/G20:s BEPS-arbete från 2015 avseende bl.a. Action Point 1 som adresserar de beskattningssvårigheter som uppstått med anledning av digitaliseringen av ekonomin. BEPS 2.0 består av Pillar One och Pillar Two.

Pillar One förväntas till en början endast beröra en eller två multi nationella koncerner med svenska moderföretag. Denna artikel fokuserar därför i huvudsak på Pillar Two som omfattar cirka 100 multinationella koncerner med svenska moderföretag, dvs. i princip alla företag som idag CbC-rapporterar.

OECD publicerade modellregler för de s.k. Global anti-Base Erosion Rules inom Pillar Two den 20 december 20212 och kommentaren till dessa förväntas i februari 2022. Vidare publicerade EU den 22 december 2021 ett förslag till direktiv om en implementering av modellreglerna som i stort överensstämmer med OECD:s modellregler, men även utsträcker reglerna till att omfatta rent inhemska koncerner. OECD förväntas publicera modellavtal med kommentar för den s.k. Subject to Tax Rule inom Pillar Two i början av 2022.

Implementeringsarbetet för Pillar Two beräknas pågå under 2022 med målsättningen att reglerna ska börja gälla från och med 2023 (2024 avseende Undertaxed Payment Rule som är en del av Global anti-Base Erosion Rules). Länder är inte skyldiga att implementera reglerna, men måste acceptera andra länders tillämpning av dessa. I princip samma implementeringstidsplan gäller för Pillar One.

Regelverket i Pillar Two är komplext och delar är fortfarande under utveckling och kommer förtydligas i de kommande kommentarerna samt under implementeringsarbetet. Syftet med artikeln är att ge en översiktlig beskrivning av hur reglerna är tänkta att tillämpas och då särskilt den s.k. Income Inclusion Rule. Genomgången är inte uttömmande på något sätt utan redogör för de stora dragen i reglerna. Då det som publicerats är på engelska har jag valt att i stor utsträckning använda de engelska uttrycken och definitionerna för att underlätta läsningen och inte uppfinna underliga egna svenska uttryck.

Denna artikel tar inte upp politiska aspekter om enskilda länders villighet att slutligen implementera reglerna, inte heller kommenteras hur implementeringen av reglerna kommer att gå till eller den ambitiösa tidsplanen för dessa.

2 Pillar One – Ny beskattningsrätt för marknadsjurisdiktioner

Pillar One Amount A syftar till att ge marknadsjurisdiktioner en utökad beskattningsrätt och träffar initialt multinationella företag som har en global omsättning överstigande 20 miljarder euro och vars vinst överstiger 10 % (vinst före skatt/intäkter). Omsättningströskeln planeras att sänkas till 10 miljarder euro i framtiden.

Marknadsjurisdiktioner där företaget i fråga omsätter minst 1 miljon euro (för länder vars BNP understiger 40 miljarder euro gäller istället en gräns om 250 000 euro) medges rätt att beskatta 25 % av koncernens residualvinst, dvs. vinst överstigande 10 % av koncernens intäkter. Fördelningen mellan marknadsjurisdiktionerna ska ske med hjälp av en omsättningsbaserad allokeringsnyckel. Pillar One innehåller föreskrifter om Tax Certainty som i korthet utgör ett regelverk för förebyggande och lösning av tvister i syfte att undvika dubbelbeskattning av Amount A. Pillar One innehåller även en Amount B, som är en slags ”safe harbour” för marknadsförings- och distributionsaktiviteter av lågriskkaraktär. Man har dock skjutit på framtagandet av regelverket kring Amount B och avser att färdigställa detta under år 2022.

Som nämnts ovan har jag inte valt att fokusera på Pillar One i denna artikel, eftersom det nuvarande förslaget är utformat så att ytterst få bolag omfattas. Dock bör poängteras att Pillar One innebär ett nytt nexus kopplat till ett företags försäljning i ett land, helt utan krav på fysisk närvaro i landet. Detta nya nexus innebär en genomgripande förändring av den traditionella beskattningsrätten som i över hundra år byggt på viss fysisk närvaro för att ett företag ska kunna bli skattskyldigt i ett land. Detta förväntas också, trots de höga tröskelkraven, resultera i en omfördelning av den globala beskattningen av vinster på mer än 125 miljarder USD.

Eftersom Pillar One, pga. sina höga omsättnings- och vinsttrösklar, initialt enbart beräknas omfatta cirka 100 multinationella koncerner finns viss risk att reglerna implementeras utan större motstånd och ytterligare analys av de långsiktiga konsekvenserna av införandet av ett nytt nexus. Vi får i så fall ett helt nytt regelverk på plats som bara några år senare enkelt kan bli tillämpligt för väldigt många fler multinationella företag om trösklarna sänks.

3 Pillar Two – Global minimibeskattning om 15 %

Pillar Two, som förväntas inbringa ca 150 miljarder USD i nya skatteintäkter årligen, består av:

• Två sammankopplade nationella regler Global anti-Base Erosion Rules (GloBE-reglerna):

  1. Income Inclusion Rule (IIR), som inför en ”top-up”-skatt på moderföretag för lågbeskattade inkomster (under 15 %) i ett dotterföretag; och

  2. Undertaxed Payments Rule (UTPR), som medger en möjlighet att vägra ett dotterföretag avdrag för kostnader eller öka dess skattepliktiga inkomst där de lågbeskattade intäkterna (under 15 %) inte beskattas enligt IIR; och

• En skatteavtalsregel Subject To Tax Rule (STTR) som tillåter källstater att påföra begränsad källskatt på vissa interna transaktioner som inte är föremål för en skatt över en avtalad gräns om 9 %.

Nedan följer en översiktlig redogörelse av min tolkning av hur reglerna ska tillämpas.

3.3 Systematiken vid beräkningen av effektiv skatt enligt GloBE-reglerna

För att beräkna summan som ska ”top-up”-beskattas krävs en beräkning av:

• GloBE-inkomst och covered taxes per Constituent Entity, och

• effektiv skatt per land.

Den effektiva skatten beräknas enligt GloBE-reglerna som summan av de skatter som omfattas, s.k. covered taxes, dividerat med GloBE-inkomsten med vissa justeringar.

För att minska den administrativa bördan av att årligen behöva beräkna den effektiva skatten för samtliga länder ska ett land ha möjlighet att införa vissa förenklingsregler, s.k. safe harbours. Inga detaljer om utformningen av dessa har publicerats ännu utan förväntas sent 2022. Sådana regler kan dock antas medge en förenklad beräkning av ett lands effektiva skatt som delvis baseras på siffror som rapporteras enligt CbC-reglerna.

3.3.1 Beräkning av GloBE-inkomst och covered taxes per Constituent Entity

Steg 2 – Beräkning av GloBE-inkomsten

GloBE-inkomsten beräknas för varje Constituent Entity i enligt med accepterad redovisningsstandard som används av UPE vid upprättandet av koncernredovisningen. Med GloBE-inkomst avses således en Constituent Entitys resultat (vinst/förlust) före skatt och eventuella elimineringar för koncerninterna transaktioner med justeringar för vissa definierade poster enligt med GloBE-reglerna.

Justeringarna omfattar ett antal vanliga permanenta skattemässiga justeringar som exempelvis justeringar för utdelningar och kapitalvinster/förluster på andelsinnehav som inte är kortfristiga. Justering ska även ske för omvärderingar till verkligt värde av sådana andelsinnehav. Uttryckliga justeringsregler finns även för överlåtelser av tillgångar och skulder och s.k. GloBE Reorganisations, dvs. koncerninterna omstruktureringar i form av fusion, fission och likvidation. En stor fråga för företagen kommer således bli att beräkna GloBE-inkomsten och tolka regelverket för detta.

GloBE-reglerna innehåller även ett undantag för inkomster (och förluster) från internationell sjöfart och vissa relaterade inkomster. Detta gäller både för transporter av passagerare och gods men inkluderar inte inkomster från transporter inom samma jurisdiktion. Det kan noteras att regelverket inte innehåller något motsvarande undantag för internationell flygtrafik.

Steg 3 – Identifiering av covered taxes

Covered taxes utgår från aktuell skatt i redovisningen med vissa justeringar. Med covered tax avses i princip obligatorisk skatt på ett företags inkomster. Covered taxes inkluderar även skatt som tas ut i samband med utdelning, skatt på ett företags egna kapital samt skatt som påförs istället för eller som ersätter allmänt tillämplig skatt på inkomst och som kan ha en annan beräkningsgrund. Skatter där den underliggande inkomsten är skattefri och inte ingår i GloBE-inkomsten omfattas emellertid inte.

Covered taxes omfattar även skatter på bruttointäkter såsom källskatter (inkl. källskatt enligt STTR). Huvudregeln är att covered taxes ska allokeras till det land och den Constitute Entity som förvärvat inkomsten. Exempelvis ska källskatter på ränta, hyra och royalty allokeras till företaget som erhåller inkomsterna. Källskatt på koncerninterna utdelningar, även om dessa är skattefria, ska emellertid allokeras till det företag som delat ut. Skatt betald av ett huvudkontor i huvudkontorslandet avseende inkomster i ett fast driftställe ska hänföras till landet för det fasta driftstället. CFC-beskattning betald av ett moderföretag allokeras till CFC:et och landet där detta har hemvist.

Covered taxes omfattar emellertid inte konsumtionsskatter, punktskatter, digitala skatter (DST:s), stämpelskatter, transaktionsskatter, löneskatter, sociala avgifter eller fastighetsskatter.

Det ska även nämnas att särskilda regler införs för inkomstskatter i länder där beskattningen sker först i samband med utdelning. Constituent Entities som omfattas av en sådan inkomstbeskattning kan på så sätt under vissa kriterier uppnå en effektiv beskattning över 15 %. En förutsättning för detta är dock att beskattningen i sig också överstiger miniminivån.

För att hantera temporära skillnader inklusive underskott ska även vissa justeringar ske för uppskjuten skatt. Utgångspunkten är att om en intäkt ingår i redovisningen och därmed i GloBE-inkomsten men ännu inte är föremål för någon lokal beskattning får den framtida skatten på inkomsten tillgodoräknas. På detta sätt elimineras den temporära skillnaden. En tillgodoräkning av den uppskjutna skatten maximeras till 15 % och normalt behöver även skatten betalas inom en femårsperiod. Vissa specifika övergångsregler införs även för uppskjuten skatt inklusive underskott som ett bolag haft före tillämpningen av GloBE-reglerna. Vidare föreslås en alternativ regel där ett företag inte utgår från den redovisade uppskjutna skatten utan beräknar en fiktiv uppskjuten skatt. Hur reglerna ska tolkas och tillämpas vid hanteringen av temporära skillnader och kopplingen till uppskjuten skatt vid beräkningen av ett bolags covered taxes lär bli en stor fråga för företagen.

3.3.2 Beräkning av effektiv skatt per land

Steg 4 – Sammanläggning av Constituent Entities GloBE-inkomster och covered taxes

Beräkningen av den effektiva skatten av en MNE Group ska ske per land, s.k. jurisdictional blending. Samtliga GloBE-inkomster i steg 2 respektive covered taxes i steg 3 för de Constitutes Entities som finns i ett land läggs således samman. Årets vinster och förluster inom ett land kvittas här fullt ut.

Steg 5 – Beräkning av effektiv skatt per land

Den effektiva skatten per land (ETR) för en MNE Group beräknas genom att summan covered taxes från samtliga Constituent Entities i landet i steg 3 divideras med GloBE-inkomsterna från samtliga Constituent Entities i landet i steg 2.

Om GloBE-inkomsten är noll eller negativ uppkommer ingen skattskyldighet enligt GloBE-reglerna för det aktuella landet.

3.3.3 Beräkning av ”top-up” beskattning

Steg 6 – Beräkning av ”top-up” skattesats

Om den effektiva skatten för landet i steg 5 är för låg (<15 %) beräknas procentsatsen för själva ”top-up” skatten. Om exempelvis den effektiva skatten är 10 % ska således en ”top-up” beskattning ske om (15 % – 10 % =) 5 %, dvs. ”top-up” skattesatsen blir 5 %.

Steg 7 – Substance Based Income Exclusion

Substance Based Income Exclusion är en s.k. substance carve-out baserad på lönekostnader och materiella tillgångar i det aktuella landet som i de efterföljande beräkningarna ska reducera landets GloBE-inkomst.

Substance Based Income Exclusion består initialt av 10 % av lönekostnaderna respektive 8 % av avskrivningarna på materiella tillgångar. Nämnda procentsatser kommer successivt reduceras under en tioårsperiod till 5 %. I lönekostnaderna ingår som utgångspunkt även kostnader för underkonsulter och inhyrd personal som utgör en del av företagets normala operationella verksamhet. I underlaget för avskrivningar på materiella tillgångar ingår även en fiktiv avskrivningskostnad på mark samt kostnader för leasing av materiella tillgångar.

Syftet med Substance Based Income Exclusion är att undanta en fast ersättning på verksamhet med substans från den beskattningsbara GloBE-inkomsten så att reglerna istället träffar övervinster på exempelvis immateriella tillgångar. Kapitalintensiva företag med många anställda gynnas således av Substance Based Income Exclusion och ger länder en möjlighet att tillhandahålla skatteförmåner till sådana verksamheter.

Steg 8 – Beräkning av Excess profit

Skatteunderlaget benämns Excess Profit och utgörs av landets GloBE-inkomst reducerad med Substance Based Income Exclusion.

Om carve-out beloppet enligt Substance Based Income Exclusion överstiger landets GloBE-inkomst får det överskjutande beloppet inte sparas för att reducera efterföljande års GloBE-inkomst vid beräkningen av Excess Profit.

Steg 9 – Qualified Domestic Minimum Tax

Ett land där en Constituting Entity är hemmahörande ges möjlighet att beskatta Excess Profit beräknad i steg 8 upp till miniskattesatsen om 15 %. En sådan beskattning benämns Qualified Domestic Minimum Tax. Denna regel bevarar således den primära beskattningsrätten i det land där inkomsten uppkommer.

Steg 10 – Beräkning av ”top-up” skattebelopp

Den beräknade ”top-up” skattesatsen i steg 6 multipliceras med det aktuella landets Excess Profit i steg 8 och på så sätt fastställs ett lands ”top-up” skattebelopp. Eventuell Qualified Domestic Minimum Tax i steg 9 avräknas från ”top-up” skattebeloppet.

Steg 11 – Allokering av ”top-up” skattebeloppet

”Top-up” skattebeloppet allokeras mellan Constituting Entities i det aktuella landet och som har en GloBE-inkomst för året för att bestämma vilka företag som medför ”top-up” beskattning.

Steg 12 – Beskattning enligt GloBE-reglerna

”Top-up” skattebeloppet betalas i första hand av UPE som har en direkt/ indirekt ägarandel av Constituting Entities men kan även enligt ”top down” approach eller split-ownership regeln komma att tas ut av en Constituting Entity längre ner i ägarkedjan.

Om inte någon beskattning sker enligt IIR ska beskattning istället ske enligt UTPR och då i de länder som implementerat UTPR.

Illustration av beräkning av ”top-up” beskattning per land.

4 Subject To Tax Rule

Subject To Tax Rule (STTR) är en skatteavtalsbaserad regel som kompletterar GloBE-reglerna. STTR inriktar sig på källstaten i samband med vissa koncerninterna betalningar där mottagaren drar nytta av låga nominella skattesatser i mottagarlandet. Källstater har i många skatteavtal gett upp rätten att beskatta gränsöverskridande betalningar. STTR innebär att beskattningsrätten för vissa definierade koncerninterna betalningar återinförs för källstaten och är utformad för att återupprätta utvecklingsländers beskattningsrätt och skydd av skattebasen. Genom STTR har en källstat rätt att ta ut en ”top-up”- skatt på upp till 9 % i det fall mottagarlandet inte beskattar eller beskattar den erhållna betalningen med en nominell skattesats under 9 %. STTR syftar således till att ge källstaten rätt att beskatta skillnaden mellan minimiskatten om 9 % och den faktiska skattesatsen på betalningen. STTR skatt utgör en covered tax enligt GloBE-reglerna.

STTR omfattar vissa koncerninterna betalningar som anses utgöra en större risk för base erosion. För närvarande omfattas räntor, royalties och ett antal andra definierade betalningar (såsom t.ex. franchiseavgifter, garanti- eller finansieringsavgifter, leasingavgifter på lös egendom) som anses omfatta rörligt kapital, tillgångar eller risker. Det ska även utvärderas om reglerna i viss utsträckning ska omfatta kapitalvinster.

5 Kommentar

GloBE-reglerna innebär inte bara en ny pålaga av administration för multinationella företag och dess moderföretag likt CbC-reglerna, utan dessutom en de facto beskattning av dotterföretag som hör hemma i lågbeskattade länder vilket också ökar betydelsen av beräkningarna. Denna beskattning bygger dessutom på siffror i koncernredovisningen vilket känns något främmande för en svensk inkomstskatteperson.

Ett företags rapporterade resultat för koncernredovisningsändamål ska justeras enligt relativt komplexa föreskrifter som förefaller ge upphov till en hel del funderingar och överväganden vid en praktisk tillämpning vid beräkningen av företagets GloBE-inkomst. Det samma gäller identifieringen av covered taxes. Kommentaren till GloBE-reglerna, som förväntas publiceras i februari 2022, kommer ge närmare vägledning om hur regelverket ska tolkas.

Beskattningen enligt GloBE-reglerna kommer vara helt frikopplad från den lokala inkomstbeskattningen och ett lands rapporterade effektiva skatt behöver därmed inte överensstämma med landets effektiva skatt enligt IIR.

Med tanke på den snabba tidsplanen för implementeringen av reglerna bör multinationella koncerner börja analysera i vilken utsträckning den verksamhet de bedriver i olika länder kommer anses som lågbeskattad och om några åtgärder bör vidtas med anledning av detta. Särskilt fokus bör då läggas på dotterföretag som omfattas av specifika lokala skattelättnader såsom R&D incentives, lågbeskattade industriella zoner, har överavskrivningar och underskott etc. Det är vidare intressant att följa enskilda länders respons på BEPS 2.0 och om lokala ändringar av skattesystem sker i ljuset av detta (höjning av skattesatser mm). Vidare kan nämnas att inkomster som inte anses som lågbeskattade enligt vita listan i CFC-reglerna bör kunna anses som lågbeskattade enligt IIR. Multinationella moderföretag bör dessutom se över sina system och administrativa processer för att kunna ta fram information för att hantera dessa beräkningar.

Johanna Ahlstedt är verksam vid företagsbeskattningsavdelningen på KPMG i Stockholm.