En skuld till ett underskottsföretag som det köpande bolaget övertar från säljaren i samband med förvärvet av underskottsföretaget, ska beaktas som en del av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet vid tillämpningen av den så kallade beloppsspärren. Skatteflyktslagen har inte funnits tillämplig. Utgången får betydelse för ett stort antal pågående mål och har fått regeringen att ta initiativ till en ”Lex Hoist”. Artikelförfattarna har varit ombud i målet.
1 Inledning
Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 3 juni 2021 (HFD ref. 33) prövat en fråga om tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och lagen (1995:575) om skatteflykt. Bakgrunden till målet (nedan Hoist-målet) är att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar och därefter endast hade en fordran på sitt dåvarande moderföretag och en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskott från tidigare år. Vid den efterföljande ägarförändringen betalades köpeskillingen dels kontant, dels genom att det köpande bolaget tog över betalningsansvaret för skulden till underskottsföretaget från det tidigare moderföretaget. Vid en beräkning enligt beloppsspärren har avdragsrätten för underskotten från tidigare år inte begränsats. Skatteverket har angripit förfarandet och i första hand hävdat att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. I andra hand har Skatteverket yrkat att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.
Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 finns en översiktlig redogörelse för gällande rätt. Därefter kommer ett avsnitt i vilket det aktuella rättsfallet samt domstolarnas bedömning redovisas. I avsnitt 4 kommenterar vi rättsfallet. Som en direkt följd av rättsfallet har regeringen föreslagit en lagändring, vilket helt kort kommenteras i avsnitt 5. I det avslutande avsnitt 6 lämnar vi några slutord.
2 Gällande rätt
2.1 Tidigare års underskott
I 40 kap. IL finns bestämmelser om hur och när tidigare års underskott får dras av. Huvudregeln är enligt 2 § att underskott från tidigare år ska dras av. I kapitlet finns även bestämmelser om begränsningar för ett underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Vad som avses med underskottsföretag framgår av 4 §.
Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr. Beloppsspärren innebär enligt 15 § första stycket 1 att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Utgångspunkten är att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskotten, desto mer substans finns det i bolaget och behovet av en spärregel blir då mindre.1
För att förhindra att kapitaltillskott utnyttjas till att höja utgiften för att förvärva underskottsföretaget och på så sätt kringgå beloppsspärren finns bestämmelser i 40 kap. 15 a och 16 §§ IL. Anskaffningsutgiften ska enligt 16 § första stycket minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget under viss tid före ägarförändringen. Detsamma gäller tillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen utom i det fall förvärvaren genom tillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde. I så fall ska tillskottet enligt 15 a § ingå i utgiften med det belopp som motsvarar det lägsta av kapitaltillskottet och tillgångens värde. Bestämmelsen om avräkning av kapitaltillskott som har medfört ägarförändringen infördes genom lagstiftning 2009 och fick sin nuvarande lydelse genom lagstiftning 2016.2
Beloppsspärren infördes genom lagstiftning 1993. Tidigare fanns i 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, dessförinnan 9 § första stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag; en bestämmelse som innebar att underskottsföretaget, vid en ägarförändring av nu aktuellt slag, förlorade rätten till förlustavdrag i sin helhet om det inte var uppenbart att förvärvaren genom förvärvet hade fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning, den s.k. skalbolagsregeln. Även för fåmansföretag fanns bestämmelser som innebar att underskott från tidigare år under vissa förutsättningar föll bort i sin helhet. För andra underskottsföretag än skalbolag och fåmansföretag påverkade en ägarförändring inte avdragsrätten över huvud taget. Det tidigare systemet ansågs emellertid brista i neutralitet med avseende på ägar- och verksamhetsförändringar och ersattes således 1993 av spärregler (bl.a. beloppsspärren) som vilar på principen att systemet ska vara neutralt i dessa avseenden. Det ansågs t.ex. inte finnas skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse.3 Reglerna gjordes gemensamma för alla underskottsföretag oavsett om de bedriver någon verksamhet eller är skalbolag.
Prop. 1993/94:50 s. 259.
Lagändringen 2009 infördes genom stopplagstiftning, vilket även är avsett att ske med den nu föreslagna lagändringen (se vidare i avsnitt 5 nedan). Trots att bestämmelserna i 40 kap. IL har varit gällande under lång tid har regeringen således vid två tillfällen ansett att det föreligger särskilda skäl för att ändra bestämmelserna genom stopplagstiftning.
Prop. 1993/94:50 s. 256 ff.
2.2 Skatteflyktslagen
Skatteflyktslagen gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen.
En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande och att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen (2 § 1 och 2). Förfarandet måste vidare medföra en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (2 § 1). Ytterligare ett krav är att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3). Med detta avses att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande.4 En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter slutligen också att ett fastställande av underlagen enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4).
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska man inte ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i denna paragraf är uppfyllda. I stället ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits (3 §). Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Prop. 1996/97:170 s. 44.
3 Hoist-målet
Hoist Finance Services AB i likvidation (nedan; Finance) hade vid ingången av beskattningsåret 2012 ett underskott på ca 135 miljoner kr. I maj 2012 överlät bolaget genom en skattefri underprisöverlåtelse sin verksamhet till ett helägt dotterföretag. Köpeskillingen uppgick till ca 6 miljoner kr. I augusti samma år sålde Finance aktierna i dotterföretaget till sitt moderföretag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Transaktionerna påverkade sammansättningen, men inte värdet av bolagets tillgångsmassa. Reversen utgjorde efter försäljningen bolagets enda tillgång. Aktierna i dotterföretaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte bolagets underskott från tidigare år.
I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB (nedan; Hoist Kredit), som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över bolaget. Köpeskillingen var ca 160 miljoner kr och betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för det tidigare moderföretagets skuld till Finance – inklusive upplupen ränta – på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottets storlek.
Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, minskat med kapitaltillskott som hade lämnats till Finance före ägarförändringen, uppgick till ca 74 miljoner kr. Bolagets underskott på ca 135 miljoner kr understeg därmed 200 procent av utgiften för förvärvet.
Skatteverket beslutade för beskattningsåren 2012–2014 att inte medge Finance avdrag för tidigare års underskott med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften enligt Skatteverket 0 kr.
Finance överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm. Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i andra hand att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på förfarandet eftersom verket ansåg att förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren. Förvaltningsrätten fastställde med tillämpning av skatteflyktslagen det överklagade beslutet.
Kammarrätten i Stockholm biföll Finances överklagande och beslutade att bolaget skulle beskattas i enlighet med ingivna deklarationer. Den verkliga innebörden av försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit var enligt kammarrätten inte någon annan än att aktierna hade sålts för den avtalade köpeskillingen. När det gällde tillämpningen av skatteflyktslagen ansåg kammarrätten att det inte var fråga om en skatteförmån i lagens mening och att det inte heller skulle strida mot lagstiftningens syfte att beskatta bolaget på grundval av förfarandet.
Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att domstolen skulle fastställa Skatteverkets omprövningsbeslut alternativt förvaltningsrättens dom. När det gällde den verkliga innebörden av nu aktuella rättshandlingar ansåg verket att den del av köpeskillingen för aktierna i Finance som betalats genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance inte utgjorde någon utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance. Beträffande tillämpningen av skatteflyktslagen anförde verket i huvudsak följande. Skatteförmånen utgörs av att underskottet inte reduceras utan kan användas för resultatutjämning mot framtida inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Därmed kan Finance (sic!) få lägre skatt jämfört med om förfarandet inte hade genomförts. Ett undvikande av skatt behöver inte uppkomma samma år som rättshandlingarna genomförs utan det räcker att förmånen kan utnyttjas mot inkomster ett senare år. Den enda avsikten med de genomförda transaktionerna har varit att bedriva handel med Finances underskottsavdrag och kvitta dem mot överskott som uppkommer i en annan verksamhet och i en annan koncern än den verksamhet och koncern som underskottet uppkommit i. Syftet med spärreglerna är att motverka handel med skalbolag vars enda egentliga tillgångar består av likvida medel och underskott. Detta för att förhindra obefogade utjämningar av inkomster och underskott mellan företag och verksamheter som inte tillhör samma koncern. Det förfarande som är aktuellt i dessa mål är av sådan karaktär. Finance bestred bifall till överklagandet.
Domstolen inledde med att bedöma den verkliga innebörden av de nu aktuella rättshandlingarna. Domstolen konstaterade att det i målen inte var ifrågasatt att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av Finances fordran på moderföretaget motsvarade fordringens nominella belopp. Det var inte heller ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit skedde på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden då övergick till Hoist Kredit. Det fanns därmed enligt domstolen inte stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna var en annan än vad de gav uttryck för. Enligt domstolen saknar det betydelse att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte har beskattats.
Vad gällde möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen gjorde domstolen följande bedömning. Inledningsvis konstaterades att ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså, enligt domstolen, inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet.5
HFD fann att Finance var ett skalbolag i den mening som avsågs i det tidigare systemet som gällde före lagändringen 1993. Enligt de äldre reglerna skulle Finance ha förlorat rätten till underskottsavdrag till följd av ägarförändringen. Genom 1993 års lagstiftning avskaffades skalbolagsregeln utan att ersättas av någon annan särskild begränsningsregel för sådana bolag. Att ett skalbolag efter en ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag är därmed, enligt domstolen, en konsekvens som måste ha varit, om inte avsedd, så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Den enda begränsning i avdragsrätten som numera finns är beloppsspärren som är kopplad till den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över skalbolaget.
Vidare konstaterade HFD att lagstiftning infördes 2009 för att reglera en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett s.k. skalbolag ska minskas vid tillämpning av beloppsspärren. Detta gällde en annan situation än den aktuella, att en köpare övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, vilken inte är ovanlig och som enligt domstolen inte kan ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta var att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i sådana situationer. Skatteflyktslagen är därmed, enligt domstolen, inte tillämplig på förfarandet. Två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att skatteflyktslagens rekvisit var uppfyllda, bl.a. mot bakgrund av att relevanta förarbeten tydligt ger för handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om underskottsföretagen är skalbolag eller inte.
Prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40.
4 Våra kommentarer till Hoist-målet
4.1 Rättshandlingarnas verkliga innebörd
I målet var det ostridigt att de avtal som ingåtts var civilrättsligt giltiga och att det faktiska handlandet överensstämde med vad som avtalats. Skatteverket argumenterade dock ändå för att den verkliga innebörden av försäljningen av Finance skulle anses vara en annan. Köpeskillingen för aktierna i bolaget skulle, med bortseende av övertagandet av säljarens skuld på ca 152 miljoner kr till Finance, inte anses uppgå till ett högre belopp än vad som erlagts kontant, dvs. ca 8 miljoner kr. Samtliga domstolsinstanser har dock entydigt konstaterat att det saknas stöd för att den verkliga innebörden av rättshandlingarna skulle vara en annan än vad de ger uttryck för.
Enligt vår bedömning var utgången i denna del helt given. Som bl.a. framgår av HFD:s dom var det inte ifrågasatt att de transaktioner som gett upphov till Finances fordran på sitt dåvarande moderföretag skedde på marknadsmässiga villkor och att fordrans värde motsvarade dess nominella belopp samt att betalningsansvaret för skulden övergick till Hoist Kredit vid förvärvet av Finance. Det går då inte att komma till en annan slutsats än att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är den som följer av avtalen. Att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget är mycket vanligt, vilket påtalas av HFD.
Skatteverket saknade skäl att ifrågasätta rättshandlingarna, men förefaller ha gjort detta eftersom det annars hade saknats möjlighet att fatta ett omprövningsbeslut. Skatteverket hade i stället kunnat göra en framställan om tillämpning av skatteflyktslagen direkt.
4.2 Skatteflyktslagen
Vad som avses med skatteflykt i skatteflyktslagens mening anges i dess 2 § som innehåller fyra rekvisit, som alla ska vara uppfyllda för att lagen ska kunna tillämpas.
Även om det synes råda viss förvirring anser vi att HFD har stannat i sin analys efter att ha konstaterat att det första rekvisitet, dvs. kravet på skatteförmån i 2 § 1, inte är uppfyllt.6
Regeringen har i promemoria Begränsningar av avdragsrätten för underskott från tidigare år (Fi2021/02354), s. 7, kommenterat HFD:s dom i denna del enligt följande: ”Högsta förvaltningsdomstolen fann därmed att ett fastställande av underlag på grundval av det aktuella förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte.” Det nu sagda ger snarast intryck av att HFD:s slutsats att skatteflyktslagen inte vara tillämplig grundades på att det fjärde rekvisitet i 2 § SFL inte var uppfyllt. Såsom vi tolkar domen så prövade emellertid HFD aldrig det rekvisitet.
4.2.1 Innebär förfarandet att en skatteförmån uppkommer för Finance?
När det gäller kravet på skatteförmån i skatteflyktslagens mening anför HFD bl.a. följande.
”Ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40).”
HFD skiljer mellan å ena sidan en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren och å andra sidan en skatteförmån som är avsedd (eller åtminstone förutsedd) av lagstiftaren. HFD klargör att 2 § 1 endast avser sådana skatteförmåner som inte var avsedda av lagstiftaren.
HFD verkar vidare anse att det aktuella förfarandet förvisso innefattar en skatteförmån, men att det är fråga om en sådan skatteförmån som varit avsedd/förutsedd av lagstiftaren. HFD sammanfattar sin bedömning enligt följande (se p. 33 i domen).
”Lagstiftaren har uttryckligen reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella.”
Med hänsyn härtill ansåg HFD att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. HFD kommenterar inte närmare vad som utgör skatteförmånen i förevarande fall.
Vad som avses med en skatteförmån framgår inte heller av lagtexten. Av förarbetena till skatteflyktslagen kan utläsas att med skatteförmån avses ”undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd”.7
En skatteförmån bör således vara något som avviker från ett normalt beskattningsresultat. Den som t.ex. har kostnader för dubbel bosättning får alltså inte någon skatteförmån om han eller hon medges avdrag för dessa kostnader enligt vad som föreskrivs i 12 kap. 19 § IL. Om däremot en typiskt sett skattepliktig intäkt blir skattefri som en konsekvens av ett särskilt förfarande, kan en skatteförmån i skatteflyktslagens mening föreligga.
Frågan är då om det nu aktuella förfarandet kan anses innefatta en skatteförmån enligt reglerna i 40 kap. IL.
Som nämnts ovan är huvudregeln att underskott som uppkommit under beskattningsåret ska dras av nästföljande beskattningsår, 40 kap. 2 § IL. Vid vissa ägarförändringar kan emellertid avsteg göras från denna huvudregel.
Reglerna i 40 kap. IL är konstruerade på ett sådant sätt att skattemässiga underskott kvarstår efter en ägarförändring om utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i underskottsföretaget överstiger 50 procent av underskotten, 40 kap. 15 § IL. Detta gäller under förutsättning att inga kapitaltillskott har lämnats till underskottsföretaget under en period före – eller i samband med – ägarförändringen, se 40 kap. 16 § IL. Några andra begränsningar vad gäller rätten att utnyttja underskotten efter en ägarförändring – t.ex. krav på verksamhetssamband eller liknande – har avsiktligt inte tagits med i regleringen.8
I rättsfallet har Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance – efter reducering för de kapitaltillskott som lämnats de två år som föregick ägarförändringen – överstigit 50 procent av underskottens storlek. Att underskotten inte reducerats på grund av ägarförändringen är således en direkt och avsedd konsekvens av lagstiftningen. Det framgår redan av huvudregeln i 40 kap. 2 § IL att utgångpunkten är att ett underskottsföretag har rätt att dra av sina underskott senare beskattningsår utan tidsbegränsning. Förfarandet kan därför, enligt vår bedömning, rimligen inte anses innefatta en skatteförmån för Finance.
Kammarrätten påpekade att det följer redan av ordalydelsen i 40 kap. 15 § IL att det inte kan utgöra en skatteförmån i skatteflyktslagens mening att kunna kvitta underskott uppkomna i en koncern mot egna inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de uppkommit. Ett skattemässigt utfall som inte avviker från ett normalt skatteresultat kan helt enkelt inte utgöra en skatteförmån. Detta innebär inte att skatteflyktslagen aldrig kan tillämpas på förfaranden som innebär ett kringgående av beloppsspärren eller att skatteförmånen måste uppkomma samma år som eller tidpunkt som när rättshandlingarna genomförts.
Det finns ett antal avgöranden från Kammarrätten i Stockholm respektive Göteborg där kammarrätterna kommit fram till att en skatteförmån uppkommit till följd av ett kringgående av beloppsspärren. Dessa mål har dock rört ägarförändringar som skett genom nyemission innebärande att köparen har fört över tillgångar till underskottsföretaget som saknat egna tillgångar före ägarförändringen som motiverat den avtalade köpeskillingen. Så är inte fallet beträffande Finance. Vi anser därför att det inte går att dra några relevanta paralleller mellan målen i kammarrätterna och Finances situation. Det kan i denna del även noteras att lagstiftning införts för att förhindra överlåtelser av underskottsföretag genom nyemission efter det att kammarrätterna meddelat sina domar. Någon lagstiftning har däremot inte införts för att begränsa överlåtelser som den förevarande där underskottsföretaget har substans som motiverar köpeskillingen.
I rättspraxis har det i vissa situationer ansetts att underskott som skapats genom koncernbidrag kan underkännas med stöd av skatteflyktslagen efter en ägarförändring.9 Någon sådan situation är emellertid inte heller aktuell här. Underskotten har inte uppkommit genom koncernbidrag, utan är i stället resultatet av den egna bedrivna verksamheten.
Vidare har förfaranden som inneburit ett kringgående av koncernbidragsspärren genom att resultatutjämning kunnat ske med bolag i den nya koncernen direkt också underkänts med stöd av skatteflyktslagen (RÅ 2000 ref. 21 I). Inte heller en sådan situation var aktuell beträffande Finance. Finances underskott omfattades av koncernbidragsspärren i och med ägarförändringen och kunde inte nyttjas mot annat än bolagets inkomster förrän denna spärr slutade gälla.
Redan den omständigheten att det är en direkt och avsedd konsekvens av lagstiftningen att Finances underskott inte har reducerats till följd av ägarförändringen innebär således enligt vår uppfattning att förfarandet inte kan anses ha medfört en skatteförmån för Finance.
Finance hade vid tidpunkten för ägarförändringar tillgångar i form av en fordran på sitt tidigare moderföretag om ca 152 miljoner kr som löpte med ränta om 4 procent. Dessa ränteintäkter hade kunnat kvittas mot Finances underskott – oavsett om Finance hade kvarstått i den gamla ägarmiljön eller förvärvats av Hoistkoncernen.
Finances skattemässiga situation, och möjlighet att utnyttja underskottet mot egenupparbetade intäkter, varken förbättrades eller försämrades till följd av det aktuella förfarandet. Vi bedömer därför i likhet med i vart fall kammarrätten att förfarandet inte innefattade någon skatteförmån för Finance.
Prop. 1996/97:170 s. 45.
Se t.ex. prop. 2009/10:47 s. 9.
Se RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2009 not. 201 och RÅ 2000 ref. 21 II.
4.2.2 Strider förfarandet mot syftet med reglerna i 40 kap. IL?
Även om HFD inte prövat om förfarandet kan anses i strid med syftet med lagstiftningen som avses i 2 § 4 skatteflyktslagen vill vi ändå kommentera detta.
Utgångspunkten för begränsningsreglerna i 40 kap. IL är att de ska vara neutrala med avseende på ägarförändringar. Denna utgångspunkt var helt styrande för den närmare utformningen av reglerna (dvs. belopps- och koncernbidragsspärren). Tidigare gällande begränsningsregler grundades däremot inte på denna teoretiska utgångspunkt.
Denna ”neutralitetsnorm”, som begränsningsreglerna grundas på, innebär att en ägar- eller verksamhetsförändring inte ska medföra att underskottsföretaget hamnar i en sämre eller i en bättre avdragssituation jämfört med innan förändringen skedde.
Den närmare innebörden av neutralitetsnormen framgår av förarbetena. Det resultat som eftersträvades var att underskott skulle kunna utnyttjas i lika hög grad i den nya ägarmiljön, t.o.m. med avseende på skattemässig resultatutjämning inom den nya koncernen. Eftersom det inte var möjligt att utforma en regel som möjliggjorde sådan likabehandling fullt ut, innefattande resultatutjämning i den nya koncernen, utformades en schablonregel som så nära som möjligt skulle åstadkomma detta resultat.10
När det gäller beloppsspärren motiverades den av att det även med långa spärrtider (avseende koncernbidragsspärren) kunde vara lönsamt att förvärva företag med en i förhållande till substansen i företaget stor andel underskott – i typfallet ett skalbolag. Ett sådant fall karaktäriseras av att företaget självt saknar möjlighet att utnyttja rätten till underskottsavdrag.11 Med ”möjlighet att utnyttja rätten till underskottsavdrag” måste rimligen avses en förmåga att generera framtida intäkter att kunna kvitta mot tidigare års underskott. Utan en beloppsspärr bedömdes det finnas behov av att förlänga den femåriga spärrtiden för koncernbidragsspärren.
Vi anser således att neutralitetsnormen kan sammanfattas enligt följande.
Att spärreglerna inte ska påverka underskottsföretagets möjligheter att utnyttja underskotten mot egenupparbetade intäkter. Om underskottsföretaget redan före ägarförändringen har egna tillgångar som kan generera intäkter att kvitta mot underskotten ska ägarförändringen i sig inte påverka underskottsföretagets möjligheter till samma kvittning efter ägarförändringen.
Att spärreglerna ska förhindra att underskottsföretaget till följd av ägarförändringen kan kvitta spärrade underskott mot inkomster som härrör från bolag som inte tidigare stod i koncernförhållande till underskottsföretaget.
Som nämnts ovan hade Finances en räntebärande fordran på sitt moderföretag om ca 152 miljoner kr. Finance kunde således använda sin tillgång (fordran) för att generera intäkter antingen genom att löpande erhålla ränteintäkter eller genom att förvärva annan egendom som kunde generera intäkter. Finance förmåga att skapa egna intäkter hade således varit densamma även om bolaget inte hade överlåtits. Ägarförändringen kan därför, enligt vår uppfattning, i princip inte anses ha påverkat Finances möjligheter att utnyttja sina underskott mot framtida egenupparbetade vinster. Med hänsyn härtill anser vi att förfarandet inte (heller) kan anses strida mot syftet med beloppsspärren.
Prop. 1993/94:50 s. 255 och 257 f. med däri angivna exempel.
A.prop. s. 259.
5 Förslag om lagändring avseende beloppsspärren
Den 10 juni överlämnade regeringen en skrivelse till riksdagen med avisering om ett kommande förslag till ändring av underskottsreglerna till följd av HFD:s dom rörande Finance (skr. 2020/21:212). Ändringarna enligt det kommande förslaget börjar tillämpas omedelbart med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Den 11 juni 2021 skickade således regeringen en promemoria på remiss i vilken det föreslås att en särskild begränsningsregel införs som innebär att möjligheten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Syftet med förslaget är att förhindra den typ av transaktion som rättsfallet rörande Finance avsåg.
Det närmare innehållet i lagförslaget kommer säkerligen behandlas på annan plats i SkatteNytt. Vi nöjer oss därför med att konstatera att det är en exceptionell åtgärd att införa stopplagstiftning för att Skatteverket förlorat ett mål gällande tillämpning av skatteflyktslagen. Till detta kan läggas att skälet till att Skatteverket förlorade målet var att HFD konstaterade att den omstridda transaktionens beskattningskonsekvens var förutsedd av lagstiftaren och följde av en utförlig reglering. Bakgrunden till utformningen av begränsningsreglerna i 40 kap. IL är att den tidigare regleringen, som innefattade en skalbolagsregel, konstaterades olämplig. Förändringar som innebär frånsteg från den neutralitetsnorm som utgör reglernas utgångspunkt, bör därför inte genomföras utan att konsekvenserna noggrant övervägs.
6 Några avslutande reflektioner
Med hänsyn till att de nu aktuella frågorna den senaste tiden har varit föremål för prövning i ett flertal fall i underinstanserna är det välkommet att HFD nu tagit ställning till hur frågorna ska bedömas.
Enligt vår uppfattning var utgången beträffande den verkliga innebörden av rättshandlingarna given. Det går inte, anser vi, att tillämpa principen om verklig innebörd på nu aktuella transaktioner, dvs. transaktioner som ingåtts mellan oberoende parter på marknadsmässiga villkor, enligt civilrättsligt giltiga avtal vilka lett till bestående förändringar av civilrättsliga förhållanden. Som samtliga domstolar konstaterat saknades det därför stöd för att den verkliga innebörden av rättshandlingarna var en annan än vad de gav uttryck för.
Även utgången beträffande tillämpligheten av skatteflyktslagen på det aktuella förfarandet anser vi var tämligen väntat. När det gäller förfaranden som, på sätt HFD anför, är väl kända för lagstiftaren samt även är utförligt reglerade, bör utrymmet för att tillämpa skatteflyktslagen vara i det närmsta obefintligt. Vid sidan av redan pågående ärenden gällande samma fråga är det främst i detta avseende avgörandet kan komma att få betydelse för den framtida rättstillämpningen. Att bolaget behöll sina underskott efter ägarförändringen ligger väl i linje med de teoretiska utgångspunkter som ligger till grund för utformningen av begränsningsreglerna i 40 kap. IL. Med tanke på den föreslagna lagändringen kan avgörandets betydelse för rättstillämpningen i detta specifika avseende dock komma att bli begränsad.
Fredrik Berndt och Anders Lilja är verksamma som skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.