Anmälan av Maria Fritz, Förbudet mot rättsmissbruk i EU-rätten – En förändrad avvägning mellan rättssäkerhet och rättvisa i den svenska skatterätten? (ak. avh.), Lunds universitet 2020 (431 sidor)

1 Avhandlingen

Maria Fritz försvarade sin doktorsavhandling 17 november 2020 vid Lund universitet. Avhandlingen handlar om principen om rättsmissbruk inom EU-rätten och hur den tolkas, implementeras och tillämpas inom svensk skatterätt.

Tre forskningsfrågor utreds i avhandlingen:

1. Vilken ställning och funktion har förbudet mot rättsmissbruk i EU:s nuvarande rättssystem?

2. Vilka rättskulturella förhållanden kan innebära att den EU-rättsliga principen mot rättsmissbruk är svår att tillämpa inom ramen för svensk skatterätt?

3. Finns det betryggande rättsliga förutsättningar i Sverige för en korrekt EU-rättslig tillämpning av förbudet mot rättsmissbruk i den svenska skatterätten?

Avhandlingen består av sju kapitel. Det sedvanliga första kapitlet behandlar frågeställningar, avgränsningar, metod, bakgrund och disposition. Det andra kapitlet handlar om rättsprincipers ställning och betydelse inom både EU-rätten och svensk rätt. Tredje kapitlet rör tolkningstraditioner inom i Sverige och EU. Fjärde kapitlet behandlar rättssäkerhet i Sverige och i EU. Femte kapitlet fokuserar på principen om rättsmissbruk. Sjätte kapitlet handlar om Skatteflyktslagen. I sjunde kapitlet dras slutsatserna.

Kapitel 2–4 behandlar det stoff som senare används för att göra den analys som är nödvändig för att besvara forskningsfrågor 2–3 i avhandlingen. Beskrivningen i kapitel 2 av rättsprincipers ställning i både svensk rätt och EU-rätten rör framför allt skillnaden mellan rättsordningarnas användning och tillämpning av rättsprinciper. Beskrivningen är inte endast relevant som en bakgrund för den senare redovisningen av principen mot rättsmissbruk, utan även för att belysa skillnaderna mellan de olika rättsordningarna vad gäller tolkningen och betydelsen av rättsprinciper vad gäller deras materiella innehåll. I synnerhet påpekas att allmänna rättsprinciper inom EU-rätten ofta har en överordnad ställning i förhållande till andra unionsrättsliga källor, medan rättsprinciper inom svensk rätt huvudsakligen används som tolkningsstöd när den skrivna rätten inte ger klara besked. De skillnaderna utgör en av flera delförklaringar till varför oskrivna rättsprinciper kan vara problematiska inom svensk rätt, i synnerhet inom svensk skatterätt.

Tredje kapitlet belyser en annan ”rättskulturell” skillnad mellan de två olika rättssystemen vad gäller de tolkningsmetoder som tillämpas inom respektive rättssystem. I synnerhet, och i vanlig ordning, understryks hur den teologiska tolkningsmetoden får genomslag inom EU-rätten. Detta kontrasteras med hur tolkningsmetoder inom svensk rätt oftast karakteriseras av en viss restriktivitet. Det får genomslag i synnerhet inom svensk skatterätt där kraven på legalitet och rättssäkerhet genomsyrar den juridiska metoden inom rättsområdet. Konsekvensen blir att det inte finns utrymme för teleologiska tolkningar och extensiva systematiska tolkningar inom svensk skatterätt. Skillnaderna mellan rättssystemen i metodhänseende blir sedan viktiga för att förklara den friktion som uppstår vid mötet mellan svensk skatterätt och den EU-rättsliga missbruksprincipen.

I fjärde kapitlet förs diskussionen om ”rättskulturella skillnader” vidare då författaren går in på innebörden, tolkningen och tillämpningen av rättssäkerhetsprincipen i svensk rätt och EU-rätt. Enligt författaren har principens formella sida ett starkare genomslag i svensk rätt, i synnerhet genom föreskriftskravet. Inom EU-rätten finns en större flexibilitet, genom att intresseavvägningar görs i enskilda fall där kravet på rättssäkerhet inte nödvändigtvis blir utslagsgivande vid avvägningen gentemot andra intressen som rättens koherens, systematik och ändamål. I enskilda mål innebär detta att EU-domstolen anser att nationella krav på rättssäkerhet kan brytas genom EU-rätten, även i fall som handlar om skatterätt. EU-rättens genomslag visar på den friktion som kan uppstå mellan EU-rätten och svensk skatterätt i fall som rör den EU-rättsliga missbruksprincipen.

I kapitel 5–6 utförs den analys som direkt besvarar de tre forskningsfrågorna som ställs i början av avhandlingen. Femte kapitlet rör redovisningen och analysen av principen mot rättsmissbruk inom EU-rätten. Kapitlet beskriver framväxten av principen i mål avseende sekundärrätten. Författaren går igenom de domstolsavgöranden som typiskt sett diskuteras inom området, som Emsland-Stärke, Halifax, Centros och Cadbury Schweppes.1 Vidare redovisas hur principen om rättsmissbruk av EU-domstolen förklarats vara en allmän rättsprincip och vilka konsekvenser detta får för principens innehåll och genomslag. Kapitlet innehåller även en genomgång av principens kodifiering i EU:s sekundärlagstiftning genom s.k. antimissbruksklausuler på skatterättsområdet, nämligen Moder- och dotterbolagsdirektivet, fusionsdirektivet, ränte- och royaltydirektivet och ATAD-direktivet.2 Kapitlet avslutas med en diskussion om utvecklingen av den intresseavvägning som har gjorts i skatterättsmål från ett makroperspektiv. Författaren kommer fram till att det har skett ett paradigmskifte avseende rättsutvecklingen i mål gällande den inre marknaden. Författaren hävdar att tendensen pekar på en rörelse från främjandet av regleringskonkurrens till främjandet av konkurrensneutralitet. Inom detta sammanhang kan principen mot rättsmissbruk och antimissbruksklausulerna ses som ett uttryck för en ökad betoning på konkurrensneutralitet/rättvisa konkurrensvillkor istället för skydd av nationell skattelagstiftning som kan öppna upp för missbruk av enskilda aktörer. Tendensen ses även som ett uttryck för ett ökat genomslag för ordoliberalismen och dess krav på s.k. ”ordnung”.3 I slutavsnittet i kapitel 5 diskuterar även författaren att rättsutvecklingen inom EU-rätten kan ses som en ökad betoning på rättvisa framför rättssäkerhet inom skatteområdet.

I kapitel 6 redovisas för Skatteflyktslagen (1995:575) som sedan analyseras i ljuset av EU-rätten. Kapitlet beskriver bakgrunden, framväxten och utvecklingen av den svenska regeln mot skatteflykt, generalklausulen i skatteflyktslagen. Viktigt i den redovisningen är den diskussion som förts om generalklausulens vara eller icke-vara, samt de olika formuleringar av generalklausulen som har stött och blötts i olika utredningar och yttranden. Vad som bör uppmärksammas i den diskussionen är den eventuella friktionen mellan å ena sidan lagregelns effektivitet och å andra sidan säkerställandet av rättssäkerhet. Effektivitet tycks enligt författaren kunna främjas genom en tolkning som är så pass flexibel att den kan fånga upp situationer som inte kunde förutses vid framtagandet av de relevanta skattebestämmelserna. En sådan flexibilitet tillåts av en ändamålsorienterad tolkning som karakteriserar många viktiga mål från EU-domstolen. Å andra sidan har kravet på rättssäkerhet säkerställts vid tillämpningen av den svenska generalklausulen genom att endast öppna upp för en systematisk tolkning. Förklaringen till detta restriktiva synsätt, om jag förstår författaren rätt, är dels att respektera föreskriftskravet så långt som möjligt, dels att begränsa domstolarnas handlingsutrymme. Dessa två förklaringsgrunder kopplas till egenskaper som följer av den svenska rättskulturen, vilka redogjorts tidigare i kapitel 3–4 i avhandlingen. Författaren pekar även på de skillnader som finns mellan formuleringen av generalklausulen och de formuleringar som följer av EU-rättslig praxis om bedömningen av rättsmissbruk. I synnerhet tycks en viktig skillnad föreligga i att EU-rätten tillämpar ett villkor om att de arrangemang som har ingåtts inte är genuina, dvs. att de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Detta krav tillämpas inte inom svensk rätt, men rättfärdigas av att den svenska generalklausulen är vidare än den EU-rättsliga regeln. Vidare pekar författaren på en annan skillnad. EU-rätten kräver inte att den som eventuellt har undandragit sig skatt direkt eller indirekt medverkat till en rättshandling, vilket är ett krav enligt ordalydelsen i generalklausulen. Den svenska regeringen har uttalat att det lägre krav som följer av EU-rätten torde gälla ”underförstått” för generalklausulen. Författarens huvudpoäng är att det finns uppenbara skillnader i hur den svenska generalklausulen är formulerad vid jämförelse med EU-domstolens praxis. Detta är knappast förvånande med tanke på att den svenska skatteflyktslagen ursprungligen inte utformats för att implementera den EU-rättsliga antimissbruksklausulen. Själva poängen från författarens sida är att implementering genom att förlita sig på lagstiftning som fanns där sedan tidigare och som inte anpassats till EU-rätten inte räcker till för att svenska skatteregler ska vara förenliga med EU-rätten.

Vidare diskuterar författaren instansordningen i ärenden om skatteflyktslagen. I Sverige tillämpas domstolsmodellen, dvs. Skatteverket måste föra talan om skatteflykt framför förvaltningsrätten och har ingen rätt att på egen hand ta ett beslut om överträdelser av skatteflyktslagen. Enligt författaren står detta eventuellt i strid med EU-rättens minimikrav på att processuella regler inte får göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att göra gällande EU-rättsliga anspråk, den s.k. effektivitetsprincipen. Även det faktum att en domstol inte får tillämpa skatteflyktslagen ex officio, kan enligt författaren leda till en överträdelse av effektivitetsprincipen.

Sjätte kapitlet går även in på implementeringen av antimissbruksregeln i moder- och dotterbolagsdirektivet genom den svenska kupongsskattelagen (avsnitt 6.14). I korthet argumenterar författaren för att den svenska regeln har utformats på ett sådant sätt att den endast täcker in vissa specifika situationer som enligt moder- och dotterbolagsdirektivet utgör rättsmissbruk. Den svenska regeln är inte tillräckligt allmän för att överensstämma med direktivbestämmelsen. Konsekvensen blir att en svensk domstol skulle bli tvungen att ta till en direktivkonformtolkning för att uppnå det resultat som föreskrivs av direktivet, vilket även exemplifierats av ett mål vid HFD (HFD 2017 not. 32). Även om HFD öppnade upp för en ganska långtgående direktivkonform tolkning, menar författaren att det inte är meningen att en implementering av ett direktiv skall utföras på det sättet. Direktivkonform tolkning skall främst ses som en korrigeringsmekanism för mindre brister i implementeringen och inte som en implementeringsmetod i sig. När ordalydelsen av en befintlig svensk lag skiljer sig såpass mycket från det EU-rättsliga direktivet krävs alltså en anpassning av den svenska lagtexten. Genomförandet av den allmänna antimissbruksklausulen kan alltså inte ”reduceras” till de specifika situationer som gällt enligt tidigare befintliga svenska bestämmelser och/eller de specifika situationer som den svenska lagstiftaren förutser under implementeringsförfarandet. Lagstiftaren kan inte förlita sig på en direktivkonform tolkning för att hantera nya situationer som kan uppkomma i framtiden.

Av sjunde kapitlet följer att den viktigaste slutsatsen är att det inte verkar finnas några betryggande rättsliga förutsättningar i Sverige för en korrekt EU-rättslig tillämpning av förbudet mot rättsmissbruk i den svenska skatterätten (forskningsfråga 3). Slutsatsen bygger på ordalydelsen av skatteflyktslagen och bulvanregeln i kupongsskattelagen, de svenska skatterättsliga tolkningsmetoderna, samt den instansordning som gäller för tillämpningen av skatteflyktslagen. De svenska reglernas oförenlighet med EU-rätten förklaras med skillnader i rättskulturer, samt de svenska lagstiftarens ovilja att ändra lagtext som ursprungligen inte utformats i syfte att implementera EU-rätt (forskningsfråga 2). I stället förlitar sig den svenska lagstiftaren på att EU-rättens krav och ändamål med regelverket kan uppnås genom tolkning, vilket enligt författaren inte är tillräckligt för att regelverket skall vara förenligt med EU-rätten.

2 Kommentar

Medan avhandlingsämnet kan ses som en relativt okomplicerad utredning om huruvida svensk rätt överensstämmer med EU-rätten, ligger tyngdpunkten i utredningen på frågor som egentligen handlar om metod, närmare bestämt om skillnader i juridisk metod. Avhandlingen lyfter på ett förtjänstfullt sätt fram de skillnader i tolkningsmetoder och rättskulturer som orsakar en friktion mellan svensk rätt och EU-rätt vid tillämpningen av rättsmissbruksprincipen, oavsett om detta sker genom den allmänna rättsprincipen eller genom sekundärlagstiftning. Utredningen redovisar och förklarar även de rättspolitiska skillnader som ligger till grund för att intresseavvägningen mellan rättssäkerhet och effektivitet görs på olika sätt inom respektive rättsordning. Vad gäller den rättsliga utredningen av missbruksprincipen och dess rättsverkningar för nationell rätt finns inget negativt att anmärka på. Utredningen är klar, tydlig och övertygande. Analysen av den svenska implementeringen och de svenska bestämmelserna i ljuset av de unionsrättsliga reglerna är också övertygande.

Analysen kring eventuella problem med instansordningen är dock inte lika övertygande. Som nämnts ovan framför författaren kritik mot instansordningen i ljuset av EU-rättens krav på effektivitet och ekvivalens. Medan författarens redovisning av EU-rättslig praxis och dess följder inte ger utrymme för kritik, verkar de slutsatser som författaren drar avseende instansordningen enligt den svenska skatteflyktslagen inte vara presenterade på ett övertygande sätt. Författarens argumentation om brister med effektiviteten bygger på två självständiga grunder. För det första, innebär domstolsmodellen (för just skatteflyktsfrågor) brister i effektiviteten. För det andra, innebär det faktum att förvaltningsdomstolen är förhindrad att tillämpa skatteflyktslagen ex officio att det inte blir en effektiv implementering av ATAD-direktivet. Det kan tyckas märkligt att Skatteverket inte skulle ha förutsättningar att driva mål vid förvaltningsrätterna när en eventuell överträdelse av skatteflyktslagen sker. Om argumentationen bygger på att det är mer betungande att processa i jämförelse med att ta ett eget beslut torde det innebära att användningen av domstolsmodellen vid övervakningen av bestämmelser i EU-rättsliga direktiv alltid skulle vara i strid med effektivitetskravet. I så fall borde ATAD-direktivet (och alla andra direktiv för den delen som tillåter myndigheter att ingripa mot enskilda för överträdelser) inte ge utrymme för implementering av direktiv genom domstolsmodellen. Visserligen pekar författaren på att Skatteverket eventuellt skulle vara mer obunden av en mer traditionell svensk skatterättslig tolkning av Skatteflyktslagen i enskilda fall och kunna tolka reglerna mer enhetlig med EU-rätten. Formellt sett är dock svenska myndigheter och domstolar bundna att göra en tolkning av direktiv i enlighet med EU-rättslig metod. Det är därför tveksamt om ett eventuellt problem med tolkningar av antimissbruksklausulerna är hänförlig till instansordningen. Det verkar även som om författaren inte heller presenterar alla de omständigheter som torde vara relevanta för en helhetsbedömning enligt effektivitetskravet. Exempelvis blir en del skatteärenden föremål för förhandsbesked på företagens egen begäran. Skatteverket torde därmed få utrymme att argumentera utifrån skatteflyktslagen framför Skatterättsnämnden i dessa ärenden. Dessa fall kan sedan överklagas vidare till domstol av antingen företagen eller Skatteverket. Utan att bedöma vikten av detta specifika förfarande i ljuset av effektivitetskravet, kan det endast konstateras att författaren inte tycks göra en helhetsbedömning av olika förfaranden i skatterättsmål, vilket gör argumentationen ofullständig. Vad gäller diskussionen om domstolar kan tillämpa Skatteflyktslagen ex officio, finns det ingen redovisning, utredning eller analys från författarens sida av de processuella förfaranden som är relevanta för denna diskussion. Läsaren får ingen överblick av vilka situationer förvaltningsdomstolen skulle vara förhindrad att tillämpa skatteflyktslagen, utan att t.ex. Skatteverket haft möjlighet under förfarandet att framföra argument om skatteflykt. Åter igen, utan att här ta ställning om författaren har rätt eller fel i sina slutsatser tycks underlaget för diskussionen vara något bristfällig.

En annan del av avhandlingen som kan diskuteras rör författarens syn på rättsutvecklingen avseende rättsmissbruksprincipen i skattemål. Författaren beskriver rättsutvecklingen som ett skifte från regleringskonkurrens till konkurrensneutralitet (avsnitt 5.7). Det ska först sägas att detta är en oerhört intressant och tankeväckande analys som lyfter den mer lagtekniska analysen i kapitel 5. Författaren kopplar samman antimissbruksklausulerna och principen om rättsmissbruk med en ambition från unionens sida att skapa rättvisa villkor på hela den inre marknaden. Det stämmer givetvis att stora olikheter mellan medlemsstaternas skatteregler ger upphov till irritationsmoment, i synnerhet i den mån det har gett möjligheter för företag att undvika skatt genom brevlådeföretag och dubiösa skatteupplägg i medlemsstater med liberala skatteregler. Rättsutvecklingen har i synnerhet varit märkbar inom statsstödsområdet, där kommissionen har använt statsstödsförbuden på ett mycket kreativt sätt för att angripa lagstiftning som resulterar i en otillbörlig och skadlig skattekonkurrens. Huruvida skiftet mot regleringskonkurrens och rättvisa, som författaren gör gällande, beror på ett genuint omfamnande av ordoliberala värden kan debatteras. Det finns eventuellt en alternativ förklaring. Det kan hävdas att kommissionen använder sig av alla tillgängliga verktyg för att intervenera i medlemsstaternas skattelagstiftning. Medan åtgärder som syftar till att harmonisera direkt beskattning är kontroversiella, är det svårare att argumentera till försvar för företag som ägnar sig åt skattefuskande och komplex skatteplanering för att utnyttja de luckor som finns i nationell lagstiftning. Att göra långtgående tolkningar av statsstödsregler eller att införa antimissbruksklausuler för att fånga in tydliga exempel på sådant beteende kan helt enkelt ses som mindre kontroversiella åtgärder som kommissionen och unionen kan använda sig av. Samtidigt, öppnar de nya verktygen för mer inflytande för unionen på skatteområdet, vilket naturligtvis är en känsligare fråga. Enligt mitt tycke, borde denna aspekt också ha varit en del av en diskussion eller konsekvensanalys av rättsutvecklingen om antimissbruksklausuler och principen om rättsmissbruk i kapitel 5.

Det ovan sagda leder in på en sista punkt som bör diskuteras i denna recension. Författarens huvudsakliga fokus på metodfrågor undviker på sätt och vis den större känsligare frågan om harmonisering eller inte av medlemsstaternas regler avseende direkt beskattning. Författarens antydan i kapitel 5 om att en ordoliberal ”ordnung” i princip kräver konkurrensneutralitet kan ses som problematiskt. Det är uppenbart att olikheter mellan medlemsstaters lagstiftningar resulterar i att företag ges möjligheter att utnyttja, men även missbruka, mer fördelaktiga regelverk inom den inre marknaden. Om en verklig ”ordnung” enligt ordoliberalismen bäst främjas genom en hög grad av konkurrensneutralitet kan detta endast genomföras genom skatteharmonisering inom EU. Det är en oklar fråga för mig om ordoliberalismen i sig pekar på att en ökad centraliserad makt på EU-nivå alltid är att föredra framför en centralmakt på medlemsstatsnivå. Denna diskussion påkallar även, i mitt tycke, en mer explicit diskussion om rättspolitiken bakom ett utökad inflytande för EU inom skatteområdet och den roll antimissbruksklausuler och principen om rättsmissbruk spelar i denna utveckling. Författaren ger sig dock aldrig in i den diskussionen utan håller sig till att förklara rättsutvecklingen inom EU avseende rättsmissbruk i skattemål och förklara den rättsliga ”logiken” bakom den rättsutvecklingen. Givetvis går det med all rätt att hävda att de större och känsligare rättspolitiska frågorna faller utanför avhandlingens perspektiv, eftersom den fokuserar på det lagtekniska och metodologiska. Samtidigt går det att hävda att avhandlingens redovisning av det EU-rättsliga regelverket och rättspraxis inte är tillräckligt uttömmande om den större frågan som berörs av rättsutvecklingen förbises. En diskussion om den större rättspolitiska frågan hade dessutom inte påverkat analysen och slutsatserna om det svenska regelverket.

3 Sammanfattande omdöme

Det är en spännande och tankeväckande avhandling som Maria Fritz har skrivit. Hennes analys torde ge mycket vägledning till den svenska lagstiftaren om problem med den nuvarande regleringen. Hennes avhandling visar även på fallgropar som den svenska lagstiftaren borde undvika vid implementering av EU-rättsliga direktiv i framtiden. Oaktat den kritik (av mindre betydelse) som framförs ovan, torde en läsning av hennes avhandling vara ett måste för akademiker och praktiker som jobbar med svensk skatterätt, antimissbruksklausuler, den allmänna rättsprincipen om rättsmissbruk och metodfrågor avseende interaktionen mellan svensk rätt och EU-rätt.

Vladimir Bastidas Venegas är docent i Europarätt och verksam vid juridiska institutionen Uppsala universitet.