Lagstiftningsteknik – schabloner i inkomstskattelagen

I artikeln inventeras och diskuteras sådana standardiserade beräkningsmodeller som får ersätta verkliga förhållanden, t.ex. i syfte att fastställa en skattepliktig inkomst.

1 Inledning

Syftet med denna artikel är att inventera och diskutera förekomsten av schabloner i inkomstskattelagen (IL).1 Artikeln ska ses som en förstudie. Schabloner och andra standardberäkningar i skattelagstiftningen är ett bra ämne för en mer omfattande undersökning i t.ex. en doktorsavhandling. Används schabloner systematiskt och hur motiveras de?2 Denna inventerande artikel kan kanske tjäna som bakgrundsmaterial eller inspiration för den som till äventyrs är beredd att ge sig i kast med ett sådant projekt.

Det finns ett behov av att diskutera fördelar och nackdelar med schabloner som lagstiftningsteknik, såväl i principiellt hänseende som när det gäller enskilda inkomst- och utgiftsposter. Den rättsvetenskapliga forskningen om lagstiftningsteknik tycks dock i större utsträckning ha riktat in sig på användningen av ett vagt lagspråk än på schabloniserande modeller.3

För skatterättens del finns anledning att utvidga intresset för lagstiftningsteknik till att omfatta schabloner och andra standardiserade modeller. Det finns en internationell trend mot standardisering. Denna trend omfattar både lagstiftningsteknik och administrativa rutiner som uppgiftslämnande. Ett exempel på det senare är dokumentationskrav avseende internprissättning. Föga överraskande finns det olika rättspolitiska synpunkter om värdet av detta skifte i synen på lagstiftning och skattekontroll.

Tillvägagångssättet för min korta inventering kan mot denna bakgrund preciseras på följande sätt. Inledningsvis förs en diskussion om hur schabloner används i IL. Därefter inventeras sådana schabloner i lagen som tydligt avser att ersätta verkliga förhållanden. Inventeringen kan möjliggöra en sådan systematisering och analys av den aktuella lagstiftningstekniken, som saknats i den skatterättsliga litteraturen, och som kan bli utgångspunkt för en mer omfattande studie. Av utrymmesskäl kan dock de enskilda schablonerna inte analyseras i denna artikel.

2 Allmänt om schabloner i skatterätten

Med uttrycket schabloner avses i skattesammanhang vanligen standardiserade belopp eller beräkningsmodeller som används i stället för verkliga förhållanden, t.ex. i syfte att fastställa en skattepliktig inkomst. Schabloner förekommer i stor omfattning i IL. Några exempel från löntagarbeskattningen är formlerna för beräkning av bilförmånsvärde och reseavdrag.4 För fåmansföretagens ägare används ett antal komplicerade schabloner när maxutrymmet för den förmånligare kapitalbeskattningen beräknas.5 I nästa avsnitt diskuterar jag olika typer av schabloner.

Anledningen till att schabloner används kan vara att detta är ett praktiskt sätt att hantera stora ärendemängder. Inkomstbeskattningen vilar visserligen på principen att inkomster och utgifter ska tas upp till verkliga belopp, respektive marknadsvärden när transaktioner görs i annat än pengar. Men när en inkomst- eller utgiftstyp är särskilt svår att värdera på ett korrekt sätt väljer lagstiftaren ibland en standardiserad formel, i stället för att försöka fastställa verkliga förhållanden.

Själva schablonen kan dock också bli komplicerad. Värdet av bilförmån beräknas t.ex. med hjälp av flera faktorer, nämligen prisbasbeloppet, fordonsskattens storlek, bilens nybilspris samt en kalkylränta. Schabloner kan också kompliceras genom att de förses med undantag, t.ex. regler om att de kan åsidosättas om särskilda skäl föreligger.6

Det är inte bara lagstiftaren som producerar schabloner. De förekommer också i motiv och praxis. Som exempel kan nämnas preciseringen av utomståendes ägande i 57 kap. 5 § samt de så kallade kvantifierande begreppen (t.ex. huvudsakligen, betydande och övervägande) vilka alla fått sitt konceptuella innehåll i motiv och praxis.7 Schabloner är också sedan flera decennier vanligt förekommande i Skatteverkets allmänna råd.8 Det är dock inte möjligt att inom ramen för denna artikel inventera även SKV:s schabloner. Men att skatteadministrationens schabloniserande tolkningar har ett stort värde för rättstillämpningen är det knappast någon tvekan om. När det gäller deras rättskällevärde har HFD framhållit:

”Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållanden som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det särskilda fallet väsentligen avviker från normalfallet.”9

Användningen av schabloner illustrerar hur skatterätten balanserar mellan intressen som inte är helt enkla att förena. Med schabloner gynnas främst enkelhet och effektivitet, men även förutsebarhet, eftersom schabloner i regel är så tydliga att de inte behöver blir föremål för tolkning. Å andra sidan kan den breda generalisering som schablonen innebär medföra att principen om likabehandling nedprioriteras. Likhetsprincipen ger nämligen uttryck för att lika fall ska behandlas lika, men också att olika fall ska behandlas olika (dvs. att inte alla fall ”dras över en kam”). Detta kan också uttryckas så, att schablonen som lagstiftningsverktyg prioriterar effektivitet framför millimeterrättvisa.

Man kan dock inte tvärsäkert säga att likabehandlingsintresset alltid talar mot schabloner. I en situation då alternativet till en schablon skulle lämna dörren öppen för en stor grad av skönsmässighet (t.ex. en bedömning av marknadsmässigheten i en transaktion eller marknadsvärdet av ett varumärke), så kan man fråga sig om inte likabehandlingen äventyras mer utan en schablon.

3 Ett kort problematisering av schablonen som term och begrepp

Termen schablon kan ges olika innebörder. I sin ursprungliga betydelse avser uttrycket en mall av exempelvis plast eller tyg som används för konst- eller konsthantverksändamål. I skatterätten används uttrycket i överförd mening. Här avser det, som nämnts inledningsvis, främst standardiserade beräkningsmodeller som får ersätta verkliga förhållanden, t.ex. i syfte att fastställa en skattepliktig inkomst.

Skatteverket är en flitig användare av schablonterminologin. En sökning på verkets hemsida ger träffar på schablonavdrag, schablonskatt, schablonvärde, schablonuträkning och schablonmetod. Uttrycket förekommer också på ett flertal ställen i IL. Två exempel är 30 kap. 6 a § om schablonintäkt vid avsättning till periodiseringsfond, respektive 48 kap. 15 § om schablonmetoden för beräkning av anskaffningsvärde på marknadsnoterade delägarrätter.

De tydligaste typerna av skatterättsliga schabloner är kanske de standardiserade beräkningar som avser att ersätta verkliga värden, t.ex. för värdet av fri bil. Men det är bara en gradskillnad mellan schablonberäkningar som tydligt ger uttryck för att en utgift ska anses uppgå till visst belopp oavsett hur det verkliga förhållandet ser ut, och sådana schabloner som används t.ex. för att sätta ett tak för en viss typ av avdrag. Som exempel kan nämnas att den skattskyldiges utgifter för bilresor ska anses ha uppgått till 1 krona 85 öre per kilometer.10 Här ersätter schablonen alltså den verkliga kostnaden. En annan typ av schablon är begränsningen (gränsbeloppet) avseende avdrag för övriga utgifter under tjänst, som uppgår till 5 000 kronor.11 Det står alltså klart att uttrycket schablon inte har någon enhetlig innebörd på skatteområdet.

Med sin exakthet befinner sig schablonerna i ena änden på en tänkt lagstiftningsteknisk precisionsskala. I motsatta änden finns de allra vagaste reglerna, t.ex. sådana allmänna och speciella skatteflyktsregler som pekar ut lagstiftningens syfte eller tar sikte på affärsmässiga skäl, kanske i kombination med ett kvantifierande begrepp som huvudsakligen.12 Mellan dessa ytterligheter finns regler med olika grad av precision. Bestämmelser som de facto delegerar normgivningen till rättstillämparen, t.ex. genom dispensering och hänvisningar till särskilda skäl, hör till de vagare. Kasuistiska bestämmelser med tydliga legaldefinitioner hör till de precisare.

Figur – exempel på regeltekniska grepp med olika grad av precision

De regeltekniska greppen i figuren får givetvis ses som exempel. Peter Wahlgren har undersökt ytterligare ett antal tekniker i lagspråkets utkanter, bland annat numerisk faktoranalys, grafiska presentationer, tablåer och matriser. Dessa är redan viktiga inslag i dagens lagstiftning, såväl i Sverige som utomlands. De kan vara bärare av samma spänning som gör sig gällande beträffande schablonerna, mellan effektivitet och rättssäkerhet. Men Wahlgren pekar också på att de kan leda till att juridiken tappar i betydelse. ”En stor del av lagstiftningen finns till för att hantera problem och i takt med att problemen kan hanteras av andra, mer rationella mekanismer blir de lösningar som rättsväsendet tillhandahåller mindre intressanta.”15 Frågan om detta är bra eller dåligt får väl ges det klassiska juristsvaret; det beror på…

Den (i sig ganska vaga!) precisionsskalan i figuren innebär att schablonerna sätts i en lagstiftningsteknisk kontext. Men det går också att använda precisionsskalan som instrument för en vidare kontextualisering enligt följande.

Vaga regler kräver generellt för sin användning och tolkning större aktivitet från rättstillämparen än när det gäller precisa regler som schabloner. Det kan då röra sig om sådana grepp som är gängse vid lagtolkning, t.ex. inhämtande och avvägning mellan information från andra rättskällor. Men den vaga regeln kan också kräva att tillämparen engagerar sina egna värderingar, baserade på mer självständiga resonemang. Schablonerna kan däremot ofta appliceras direkt, ofta utan annan mänsklig aktivitet än ett tryck på datorns enter-tangent, så som när värdet av en bilförmån eller det kapitalbeskattade utrymmet för kvalificerade andelar beräknas automatiskt. I detta sammanhang kan schablonen jämföras med andra kvalificeringsregler och med presumtioner. En närmare studie av skatterättsliga schabloner bör därför undersöka hur den rättsteoretiska litteraturen behandlat dessa företeelser.

Slutsatsen blir att de vaga reglerna öppnar för sakliga jämförbarhetsbedömningar, som i bästa fall gynnar lika behandling av lika fall, men möjligen på bekostnad av förutsebarhet. Schablonerna å sin sida gynnar som nämnts effektivitet (inom sina betydelseområden) och förutsebarhet, på bekostnad av millimeterrättvisa och likformighet (eftersom de leder till att olika fall behandlas lika). En principiell slutsats av det anförda blir att de vaga reglerna är mer kontextberoende, och ger större utrymme för ett funktionalistiskt, ändamålsinriktat synsätt i rättstillämpningen. Schablonerna däremot, är starkt systematiserande, kategoriserande och konceptuellt slutna.16

En fördjupad teoretisk diskussion om vad som kan eller bör avses med uttrycket schablon vid inkomstbeskattningen faller emellertid utanför syftet med denna framställning. Ändamålet med inventeringen förutsätter inte heller att jag presenterar någon ”sanning” om vad en schablon är för något. Det är dock inte minst av utrymmesskäl nödvändigt att med viss precision fastställa vad som ska omfattas av inventeringen.

4 Inventering av schabloner i IL

5 Några tentativa iakttagelser

Genomgången aktualiserar ett antal forskningsbara frågor som av utrymmesskäl inte kan behandlas här, men vilka med fördel kunde ingå i en mer omfattande studie. Har användningen av schabloner ökat eller minskat? I vilka sammanhang eller regeltyper används de oftast? Är användningen systematisk eller tillgrips verktyget planlöst? Vilken betydelse har stora ärendemängder? Hur behandlas schabloner i praxis? Sker avvikelser? Följs SKV:s schabloner (vilka inte är bindande)? Hur motiveras schabloner i förarbetena (användningen som sådan respektive nivå)? Görs några avvägningar mellan effektivitet och millimeterrättvisa? Hur uppfattas schablonerna av de skattskyldiga?

Frågorna kan inte besvaras här, men mot bakgrund av inventeringen ovan går det ändå att göra några avslutande reflektioner. Vid genombläddringen av IL framgår att lagen innehåller många andra schablonartade standardiseringar än sådana som ersätter verkliga förhållanden, t.ex. gränsvärden och takbelopp. Genomgången bekräftar således den bild av en mångfald av schablontyper som jag använde som utgångspunkt i det föregående.

Vidare är det troligt att schabloner kan bidra till att etablera ett bestående rättsläge som fjärmar sig från verkliga förhållanden. I detta ligger också att schabloner kan resultera i oönskade incitament för den skattskyldige. När IL exempelvis medger ett schablonmässigt avdrag med 4 000 kronor för den näringsidkare som arbetat i bostaden kan det antas att flertalet deklaranter utnyttjar åtminstone detta avdrag, alldeles oavsett om de haft några utgifter av aktuellt slag eller ej.18 Det är inte heller orimligt att SKV:s schablon för julgåvor i någon utsträckning verkar betingande för vilken värdenivå som används för sådana.19

I inventeringen har jag alltså bara intresserat mig för sådana schabloner som tydligt förmedlar lagstiftarens konstruktion av en särskild juridisk verklighet. Dessa schablonmodeller framstår som särskilt principiellt intressanta. De visar på ambitionen att systematisera verkligheten i så hög grad att det går att påstå att en särskild juridisk verklighet konstrueras.

En fråga som då måste ställas, men som artikelformatet inte medger annat än tentativa reflektioner över, är om detta slags schabloner tenderar att bli ideologiska? Är det t.ex. tänkbart att schabloner etableras på ett sätt som påverkar själva verklighetsuppfattningen hos lagstiftare och allmänhet? En diskussion om detta leder naturligtvis bortom rättsdogmatiken, men är rättsvetenskapligt relevant.

Schabloniserade verklighetsbeskrivningar kan troligen vara normerande och styrande bortom sina ändamål.20 Under många år har t.ex. statsförvaltningens reseräkningar haft en särskild ruta där den som gjort en tjänsteresa med egen bil kunnat kryssa i om hen bara vill ha milersättning upp till det skattefria beloppet. Det är lite svårt att förstå varför de anställda skulle förväntas vilja tacka nej till ersättning som tillkommer dem, bara för att ersättningen beskattas. Tänk om samma antagande gällde själva lönen! Förklaringen till den lilla rutan på blanketten är kanske att den skattefria schablonen har betydelse för uppfattningen av vad som är ett korrekt beteende i en viss situation.

Kategoriseringen och gränsdragningen i min korta inventering var alltså inget självändamål. Det var inte bara av utrymmesskäl som jag begränsade mig till regler som uttryckligen avser att ersätta verkliga förhållanden. Denna korta framställning visar tydligt att en analys av sådan lagstiftningsteknik är av stort skatterättsvetenskapligt intresse. Men om någon tar på sig uppgiften att mer generellt studera schablonregleringar finns utrymme för att undersöka många fler regler. Det skulle röra sig om ett försök till samhällsvetenskaplig förståelse av hur och varför schablonlagstiftning används. Den frågan måste då ställas, vilken betydelse det har om ambitionen är att ersätta en del av verkligheten med en konceptuellt grundad juridisk värld.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.