Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också från svenska domstolar. Med ”sjätte direktivet” nedan avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG och med ”mervärdesskattedirektivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG, som ersatte det sjätte direktivet från den 1 januari 2007.

1 Skatteplikt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C‑716/18, CT mot Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, var fråga om tolkningen av artikel 288 första stycket punkten 4 mervärdesskattedirektivet avseende metod för beräkning av den årsomsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag.

En universitetslärare utövade ett flertal fria yrken, däribland som revisor, skatterådgivare, konkursförvaltare och advokat. Han uppbar dessutom inkomster i egenskap av författare till artiklar och litterära verk. År 2008 registrerades han, i egenskap av fysisk person, för mervärdesskatt för sin ”revisionsverksamhet”, vilken omfattade revisons- och skatterådgivning. De flesta verksamheterna bedrevs från hemadressen, men för verksamheten som konkursförvaltare hade han uppgett en adress till en fastighet som han ägde tillsammans med en annan person och som delvis var uthyrd till ett bolag i vilket han var delägare och verkställande direktör. Bolaget, som var registrerat för mervärdesskatt, hade sitt säte i denna fastighet där det bland annat bedrev verksamhet i form av affärsrådgivning och rådgivning i fråga om finansiell förvaltning, bokföring och revision, samt tillhandahöll konsulttjänster på skatteområdet. Bolagets huvudsakliga verksamhet uppgavs vara: ”Affärs- och förvaltningsrådgivning”.

Huvudfrågan var om uthyrningen av fastigheten kunde ses som en ”bitransaktion” som innebar att inkomsten inte skulle inräknas i den omsättning som skulle ligga till grund för bedömningen av om den särskilda ordningen för små företag var tillämplig eller inte.

EU-domstolen uttalade bl.a. att det i domstolens tidigare rättspraxis har slagit fast att en ekonomisk verksamhet inte kan utgöra en ”bitransaktion” när den utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av det berörda företagets skattepliktiga verksamhet (C-174/08, NCC). I andra situationer är den avgörande omständigheten om fastighetstransaktionen har utförts inom ramen för den beskattningsbara personens normala näringsverksamhet, en omständighet som ska prövas av skattemyndigheterna och, i förekommande fall, av de nationella domstolarna.

EU-domstolens slutsats var därför att artikel 288 första stycket punkten 4 innebär att i fråga om en beskattningsbar person, vars ekonomiska verksamhet består i att utöva flera fria yrken samt uthyrning av fast egendom, utgör denna uthyrning inte en ”bitransaktion” i den mening som avses i nämnda bestämmelse, när denna transaktion genomförs inom ramen för den beskattningsbara personens normala näringsverksamhet.

Enligt 9 d kap. 1 § ML gäller skattebefrielse för beskattningsbara personer som har en omsättning som beräknas bli högst 30 000 kr under beskattningsåret. Omsättningen får inte heller ha varit mer än 30 000 kr något av de två närmast föregående beskattningsåren. Enligt 9 d kap. 3 § 2 st. ML ska inte försäljning av materiella och immateriella anläggningstillgångar ingå vid beräkningen av omsättningen. Ersättning för omsättning av fastigheter m.m. och bank- och finansieringstjänster som endast har karaktär av en bitransaktion ska inte heller ingå. Mot bakgrund av EU-domstolens avgörande ovan utgör dock alltså uthyrning av fastighet inte en bitransaktion om transaktionen genomförs inom en beskattningsbar persons normala ekonomiska verksamhet.

Målet C-43/19, Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, SA avser i huvudsak tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om betalningar efter kundens förtida uppsägning av abonnemang för telefoni och internet utgjorde ersättning för en tillhandahållen tjänst.

EU-domstolen ansåg att det förelåg ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när en kund, som i förväg säger upp ett tjänsteavtal med en minsta bindningstid som har ingåtts mot att kunden beviljats förmånliga villkor, ska erlägga ett i förväg fastställt belopp som har beräknats utifrån leverantörens kostnad för tjänsten och den förmån som har tillkommit kunden.

Detta mål är en fortsättning och utveckling av det tidigare s.k. MEO-målet (C-295/17, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA). Båda målen härrör från Portugal. MEO-målet avsåg behandlingen av ersättningar som utgick vid kunders förtida uppsägning av abonnemang för telekommunikation, internet, television och multimedia. Kunderna ingick tjänsteavtal om en minsta bindningstid med MEO och fick därmed förmånliga villkor såsom lägre månadsavgifter. Vid en förtida uppsägning var kunderna skyldiga att erlägga avtalade månadsavgifter för återstående tid av avtalets bindningstid. För denna återstående period hade kunden inte tillgång till MEO:s tjänster.

EU-domstolen ansåg i MEO-målet att betalningarna för återstående månadsavgifter under bindningstiden utgjorde ersättning för MEO:s tjänster. Det belopp som skulle betalas vid uppsägning ansågs ingå i den totala ersättningen som kunden erlägger för tjänsten. Domstolen erinrade om att den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet och för betydelsen av avtalsvillkor vid klassificeringen av en transaktion som skattepliktig. Domstolen konstaterade att MEO hade rätt till samma belopp om bindningstiden inte iakttas som det skulle haft rätt till i form av ersättning för sina tjänster om kunden inte hade sagt upp avtalet. Motvärdet för det belopp som kunden hade betalat utgjordes av kundens rätt att dra nytta av MEO:s skyldigheter enligt tjänsteavtalen, även om kunden inte vill eller kan använda sig av denna rätt på grund av en omständighet som kan tillskrivas kunden.1

På liknande sätt som i MEO-målet hade telekombolaget Vodafone Portugal ingått kundavtal med en viss bindningstid gällande telefoni, elektronisk kommunikation och internet. Genom att ingå sådana avtal för en viss period fick kunderna använda Vodafone Portugals varor och tjänster på förmånliga affärsvillkor, bland annat avseende priset för tjänsterna. Bindningstiden syftade till att göra det möjligt för Vodafone Portugal att få tillbaka en del av sina kostnader för tjänsten. Vid förtida uppsägning var kunderna skyldiga att erlägga ett angivet belopp. Beloppet beräknades enligt en i kundavtalet fastställd formel och med beaktande av krav i portugisisk lag om fastställande av beloppets storlek. Beloppet fick inte överstiga leverantörens kostnader för tjänsten och skulle stå i proportion till den förmån som kunden fått del av. De beräknade beloppen vid förtida uppsägning motsvarade således inte automatiskt de belopp som tjänsteleverantören/Vodafone Portugal skulle ha erhållit under resten av bindningstiden om uppsägning inte hade skett.

Då beloppet att betala vid förtida uppsägning, till skillnad från i MEO-målet, inte motsvarade återstående betalningar under bindningstiden och beräknades på ett annorlunda sätt ansåg hänskjutande domstol det vara nödvändigt med ett förhandsavgörande trots den tidigare domen i MEO-målet.

På motsvarande sätt som i MEO-målet ansåg domstolen att Vodafone Portugal tillhandahöll en rätt att dra nytta av de skyldigheter som Vodafone har enligt tjänsteavtalet, även om kunden inte vill eller inte kan använda sig av denna rätt på grund av en omständighet som kan tillskrivas kunden. De belopp som utgår vid uppsägning av avtalet motsvarar en återbetalning av Vodafone Portugals kostnad för att tillhandahålla tjänsterna och ska läggas till månadsavgifterna om kunderna inte iakttar bindningstiden. Utifrån de faktiska ekonomiska förhållandena, vilka är av central betydelse vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet, är syftet med det belopp som ska betalas vid förtida uppsägning av avtalet att säkerställa att näringsidkaren erhåller en avtalsenlig minimiersättning för den utförda tjänsten. De belopp som utgick vid förtid uppsägning ansåg därför utgöra en del av den ersättning Vodafone Portugal har erhållit för sina tjänster.

EU-domstolen menade att det saknade betydelse att aktuella belopp inte gav Vodafone Portugal möjlighet att erhålla samma intäkter som bolaget skulle ha erhållit om kunden inte hade sagt upp avtalet i förtid. Domstolen påpekade att såväl tjänsten som tjänsteersättningen har fastställts i tjänsteavtalet och ersättningen har bestämts enligt väl fastställda kriterier. Den ersättning som betalas av kunden är således varken frivillig och oförutserbar (jfr C-16/93, Tolsma punkt 19) eller svår att kvantifiera och osäker (jfr C-432/15, Baštová punkt 35). Betalningen kunde inte heller likställas med en lagstadgad betalning, i den mening som avses i målet 102/86 Apple and Pear Development Council. Den syftar inte heller till att gottgöra näringsidkaren till följd av att kunden sagt upp avtalet, i den mening som avses i målet C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains. Enligt nationell rätt kan tjänsteleverantören inte kräva gottgörelse för skada och vid ett ekonomiskt synsätt utgör beloppen en del av det pris som kunden har åtagit sig att betala för tjänsten.

Ett ekonomiskt betraktelsesätt har varit styrande i både MEO- och Vodafone-målet för att avgöra om en erlagd ersättning vid förtida uppsägning kan kopplas till en tillhandahållen tjänst. Domstolen har i princip grundat sin bedömning utifrån säljarens tänkta priskalkyl för sin tjänst. En total ersättning för rätten att nyttja tjänsten anses ha blivit fastställd när avtalet ingicks. Oberoende av när och av vilken anledning betalning utlöses under avtalsperioden ska beskattning ske då betalningen utgör en del av den överenskomna totala ersättningen. Mot bakgrund av EU-domstolens domar anser Skatteverket att mervärdesskatt ska redovisas på köparens betalningar vid förtida uppsägning av avtal om pågående tjänster, t.ex. abonnemangs- och hyresavtal. Detta gäller oberoende av om köparen får nyttja tjänsterna och om betalningarna motsvarar eller är lägre än återstående betalningar enligt avtal (Skatteverkets ställningstagande den 27 januari 2021 dnr 8-727952). Vi menar att Skatteverkets uppfattning är alltför generell då säljarens ekonomiska motiv bakom det enskilda avtalet och betalningarna inte beaktas.

I mål C‑94/19, San Domenico Vetraria SpA mot Agenzia delle Entrate (övrig part: Ministero dell’Economia e delle Finanze), var fråga om tolkningen av artiklarna 2 och 6 i mervärdesskattedirektivet avseende om ett moderbolags utstationering av personal till ett dotterbolag föll inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Under år 2004 utstationerade Avir en av sina chefer till dotterbolaget San Domenico Vetraria, för tjänsten som chef för ett av dotterbolagets verksamhetsställen. San Domenico Vetraria mottog fakturor från moderbolaget på belopp motsvarande kostnaderna för den utstationerade arbetstagaren. När San Domenico Vetraria betalade kostnaderna för utstationeringen till Avir tillämpade dotterbolaget mervärdesskatt för att senare kunna utnyttja avdragsrätten.

Skattemyndigheten ansåg att dessa betalningar inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, eftersom de inte avsåg tillhandahållande av tjänster mellan ett dotterbolag och dess moderbolag, och beslutade därför om efterbeskattning i syfte att återfå de mervärdesskattebelopp som dragits av. Det framgår att även EU-kommissionen ansåg att det inte var fråga om något tillhandahållande av tjänster eftersom det inte kunde anses föreligga ett direkt samband mellan de två prestationerna (utstationeringen respektive de belopp som betalades av dotterbolaget) i och med att utstationeringen inte skedde i syfte att motta ett vederlag, eftersom det inte bestämdes någon ersättning som var högre är moderbolagets kostnader.

EU-domstolen menade dock bl.a. att det skulle anses föreligga ett direkt samband mellan prestationerna om utstationeringen var villkorad av betalningen samt att det saknade betydelse om priset överstiger eller understiger självkostnadspriset.

EU-domstolen fann därför att artikel 2.1 utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett moderbolags utlåning eller utstationering av personal till sitt dotterbolag, enbart mot ersättning av därtill relaterade kostnader, inte anses vara relevant i mervärdesskattehänseende, förutsatt att de belopp som dotterbolaget betalar till moderbolaget å ena sidan och utlåningen eller utstationeringen å andra sidan är villkorade av varandra.

Avgörandet ger enligt vår mening vägledning för gränsdragningen mellan vad som utgör en omsättning i mervärdesskatterättslig mening, eller vad som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt (t.ex. rena utläggssituationer).

Nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning har prövats av EU-domstolen i två mål.

Enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget omfatta all den ersättning som leverantören har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part. I artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet anger att om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.

Vid utebliven betalning har således medlemsstaterna en särskild frihet att bestämma möjligheterna till nedsättning av beskattningsunderlaget. Enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna dessutom införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Medlemsstaterna kan vid utebliven betalning också kräva justering av köparens avdragsgilla ingående skatt enligt artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet motsvaras närmast av 7 kap. 6 § ML i vilken regleras prisnedsättningar och kundförluster. I ML har inte införts någon bestämmelse om justering av köparens ingående skatt vid utebliven betalning.

Det första målet, C-146/19, SCT d.d., i konkurs avser tolkningen av artiklarna 90 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om nedsättning av beskattningsunderlaget kunde vägras säljaren på grund av att obetalda fordringar inte hade anmälts i köparens konkursförfarande. Eftersom fordringarna inte anmäldes i konkursförfarandet upphörde de att gälla och köparen var inte längre betalningsskyldig till säljaren enligt slovensk rätt.

EU-domstolen ansåg att en nedsättning av beskattningsunderlaget icke kan vägras när säljaren kan visa att denne inte skulle ha erhållit betalning om fordringarna hade anmälts i konkursförfarandet.

Domstolen menade att eftersom fordringarna upphörde att gälla, då dessa inte hade anmälts i konkursförfarandet, uppstod en definitiv minskning av gäldenärens (köparens) skyldighet att utge ersättning till borgenären (säljaren). Eftersom det är frågan om en slutlig minskning av gäldenärens skyldigheter mot borgenären kan det inte kvalificeras som en ”utebliven betalning” i den mening som avses i artikel 90.2 mervärdesskattedirektivet (jfr C-292/19, Porr Építési Kft.). Den aktuella situationen omfattas därför av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet av vilken det följer att medlemsstaten är skyldig att sätta ned beskattningsunderlaget när ersättningen inte har erhållits.

EU-domstolen fann vidare att en nedsättning av beskattningsunderlaget inte kan vägras inom ramen för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning enligt artiklarna 90.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen upprepade att åtgärder för att hindra skatteundandragande eller skatteflykt får i princip endast avvika från reglerna om beskattningsunderlag i den mån som detta är absolut nödvändigt för att uppnå detta särskilda syfte (jfr C‑588/10, Kraft Foods Polska, C‑337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑404/16, Lombard Ingatlan Lízing och C-672/17, Tratave). Ett krav på anmälan av obetald fordran i ett konkursförfarande bidrar till och eftersträvar de legitima målen om riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebyggande av bedrägeri. Att rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget systematiskt nekas om fordran inte har anmälts, vilket innebär en allmän presumtion för bedrägeri, går dock enligt domstolen utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet för att förhindra skatteundandragande (jfr C-6/16, Eqiom och Enka). Att anmäla en fordran i ett konkursförfarande kan visserligen inte anses vara orimligt betungande. När den beskattningsbara personen visar att den inte skulle ha erhållit betalning för sin fordran även om fordran hade anmälts, går det emellertid utöver vad som är absolut nödvändigt för att uppnå målet att undanröja risken för skattebortfall genom att utesluta en minskning av beskattningsunderlaget (jfr C‑127/18, A-PACK CZ). I ett sådant fall hade nämligen inte någon ytterligare skada för staten kunnat undvikas genom anmälan av den aktuella fordran.

Slutligen bekräftade domstolen att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt (jfr C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi).

Domen behandlar med vilken omsorg säljaren måste driva in sina fordringar för att inte förlora sin rätt till nedsättning av utgående skatt vid utebliven betalning. Skatten kan enligt domen sättas ned trots bristande indrivning om det kan visas att betalning i alla fall inte skulle ha erhållits. I en konkurssituation bör detta rimligen kunna visas i flertalet fall. Bristande uppfyllande av ett formellt villkor om anmälan vid konkurs förtar inte rätten till nedsättning när de materiella villkoren för nedsättning är uppfyllda. Domen är ett ytterligare exempel på den starka grundläggande principen om att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära inte får vara högre än det vederlag som faktiskt betalas. Det bör noteras att i domen förekom inga tecken på skatteundandragande eller missbruk och att utfallet skulle kunna bli annorlunda om sådant förelåg.

Skatteverket anser att om en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan detta vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en omsättning för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer att få betalt (Skatteverkets ställningstagande den 5 december 2019 dnr 202 494536-19/111).

Det andra målet, C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., avser tolkningen av artiklarna 90.2 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om följande krav i polska mervärdesskattelagen för att reducera säljarens (borgenärens) beskattningsunderlag avseende obetalda fordringar var förenlig med artiklarna 90.2 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

  • Vid tidpunkten för när varan/tjänsten tillhandahålls respektive dagen före borgenären begär justering av sin utgående skatt i skattedeklaration ska gäldenären

    • inte vara föremål för insolvens- eller likvidationsförfarande, och

    • vara registrerad till mervärdesskatt som beskattningsbar person.

  • Borgenären ska fortfarande vara registrerad till mervärdesskatt på dagen före ingivande av den skattedeklaration i vilken den utgående skatten justeras.

EU-domstolen ansåg att samtliga villkor i polska mervärdesskattelagen för minskning av beskattningsunderlag var oförenliga med artikel 90 i mervärdesskattedirektivet.

Gällande möjligheten att införa undantag från nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning, enligt artikel 90.2 mervärdesskattedirektivet, anförde domstolen följande. Som redan slagits fast grundar sig denna möjlighet att göra undantag på tanken att utebliven betalning av ersättningen under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den berörda medlemsstaten kan vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig (jfr C‑330/95, Goldsmiths, C‑246/16, Di Maura, C‑396/16, T-2 och C-127/18, A-PACK CZ).

Utifrån detta syfte måste de polska villkoren för nedsättning av beskattningsunderlaget kunna motiveras av att de är nödvändiga för att ta hänsyn till osäkerheten kring huruvida den uteblivna betalningen är definitiv eller endast tillfällig. Domstolen menade att de polska kraven inte kunde motiveras på dessa grunder. Att gäldenären inte är föremål för ett insolvens- eller likvidationsförfarande beaktar visserligen osäkerheten kring huruvida den uteblivna betalningen är definitiv. Denna osäkerhet skulle dock, enligt proportionalitetsprincipen, kunna beaktas genom att bevilja nedsättning av beskattningsunderlaget före utgången av förfarandet om borgenären visar med rimlig sannolikhet att skulden inte kommer att betalas, och därefter efter förnyad bedömning höja beskattningsunderlaget om betalning trots allt sker.

I polska mervärdesskattelagen hade också införts bestämmelser om att köparen skulle justera sin ingående skatt om betalning inte skedde inom en viss tid.

EU-domstolen gjorde ett intressant uttalande avseende möjligheterna att justera köparens avdragsgilla ingående skatt vid utebliven betalning enligt artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet. Uttalandet gjordes mot bakgrund av medlemsstaternas risk för skattebortfall om säljaren kan sätta ned sin utgående skatt vid köparens insolvens men köparen saknar möjlighet att betala tillbaka avdragen ingående skatt till staten på grund av sitt obestånd. Domstolen menade att justering av den utgående respektive ingående skatten inte behöver ske vid samma tidpunkt. Utformningen av artikel 185.2 mervärdesskattedirektivet hindrar enligt domstolen inte medlemsstaterna från att kräva justering av den avdragsgilla ingående skatten så snart gäldenären har underlåtit att betala, och till och med innan ett insolvens- eller likvidationsförfarande har inletts. Sådana justeringar av den ingående skatten riskerar enligt vår mening bli komplicerat. Några bestämmelser om justering av köparens ingående skatt vid utebliven betalning har inte införts i ML

Målet C‑312/19, XT avser tolkningen av artikel 9.1 och artikel 193 i mervärdesskattedirektivet.

Fakta i målet är ganska komplicerade. XT (en fysisk person) och en annan fysisk person bildade ett enkelt bolag för att bygga bostäder. XT förvärvade marken ensam och i eget namn efter det att avtalet om det enkla bolaget hade ingåtts i syfte att uppföra ett byggprojekt och efter det att den andre delägaren överlåtit sitt tillskott till XT. XT ansökte om och beviljades, i eget namn, bygglov hos de behöriga myndigheterna. Det var även han själv som i eget namn ingick entreprenadavtalet om byggnadsarbetena. De båda delägarna beslutade att XT skulle skrivas in i fastighetsregistret som ensam ägare. XT ingick försäljningsavtalen i eget namn avseende samtliga fastigheter och den mark som var knuten till dessa fastigheter, såväl före som efter beslutet att avsluta det berörda enkla bolaget.

Trots att det i samarbetsavtalet fanns en klausul enligt vilken XT var den person som i sina kontakter med tredje man agerade för båda avtalsparternas räkning verkade XT ensam i dessa kontakter, utan att nämna varken den andre delägaren eller det berörda enkla bolaget. EU-domstolen ansåg därför att det var mycket troligt att köparna inte hade någon kännedom om någon annan delägare.

EU-domstolen kom fram till att XT agerade i eget namn och för egen räkning genom att ensam påta sig den ekonomiska risk som var förenad med de aktuella beskattningsbara transaktionerna. Härav kan inte den ekonomiska verksamheten hänföras till det enkla bolaget, eftersom delägarna inte agerat tillsammans i förhållande till tredje man och den person som varit behörig att agera på samtliga delägares vägnar inte i dessa förhållanden har agerat i enlighet med de i avtalet föreskrivna reglerna om representation. Det enkla bolaget kan därför inte anses ha utfört de skattepliktiga transaktionerna och XT ska anses ha agerat självständigt och således i egenskap av beskattningsbar person.

Av svenska regler följer att delägare i ett enkelt bolag är skyldiga att redovisa mervärdesskatt på det enkla bolagets transaktioner i förhållande till sin andel i det enkla bolaget. Med hänsyn till EU-domstolens avgörande i detta mål kan det ifrågasättas om dessa regler är i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Det torde vara sällsynt att delägarna i ett enkelt bolag agerat gemensamt på det sättet som EU-domstolen uppställer som krav för att inte en av delägarna själv ska anses som beskattningsbar person för det enkla bolagets skattepliktiga transaktioner.

I mål C‑331/19, Staatssecretaris van Financiën mot X, var fråga om tolkningen av begreppen ”livsmedel för människors konsumtion” och ”produkter som normalt används för att komplettera eller ersätta livsmedel” i punkt 1 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet.

X, som är en näringsidkare och skattskyldig för mervärdesskatt, saluför i sin affär med erotiska varor bland annat kapslar, droppar, pulver och sprayer, vilka presenteras som afrodisiaka som ökar libido. Dessa produkter, som huvudsakligen består av ingredienser av vegetabiliskt eller animaliskt ursprung, är avsedda för människors konsumtion och intas oralt.

Mellan år 2009 och år 2013 tillämpade den beskattningsbara personen den reducerade mervärdesskattesatsen för livsmedel på nämnda varor.

Skattemyndigheten ansåg att det inte var fråga om ”livsmedel” i den mening som avses i de relevanta bestämmelserna om mervärdesskatt och ifrågasatte tillämpningen av denna skattesats på dessa varor och beslutade att fatta beslut om efterbeskattning.

De frågor som ställdes till EU-domstolen var om begreppet livsmedel för människors konsumtion ska tolkas så, att detta, i enlighet med artikel 2 i [förordning nr 178/2002], inbegriper alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor? Om denna fråga besvaras nekande, hur ska i så fall detta begrepp tolkas? För det fall mat- och dryckesprodukter inte kan anses utgöra livsmedel för människors konsumtion, vilka kriterier ska då ligga till grund för bedömningen av huruvida sådana produkter kan anses utgöra produkter som normalt används för att komplettera eller ersätta livsmedel?

EU-domstolen uttalade bl.a. att punkt 1 i bilaga III omfattar varje produkt som är avsedd för människors konsumtion och som tillför människokroppen sådana näringsämnen som är nödvändiga för att den mänskliga organismen ska kunna bevaras, fungera och utvecklas, även om användningen av produkten också är avsedd att ha andra effekter. Däremot kan en produkt som inte innehåller något näringsämne eller innehåller sådana ämnen i helt obetydlig mängd och vars konsumtion endast syftar till att skapa andra effekter än dem som är nödvändiga för att den mänskliga organismen ska bibehållas, fungera eller utvecklas, inte omfattas av denna kategori.

Slutsatsen blev därför att begreppen ”livsmedel för människors konsumtion” och ”produkter som normalt används för att komplettera eller ersätta livsmedel” avser alla produkter som innehåller näringsämnen som bygger upp, tillför energi och reglerar människokroppens funktion och som är nödvändiga för att den mänskliga organismen ska kunna bevaras, fungera och utvecklas, vilka konsumeras i syfte att tillföra den mänskliga organismen dessa näringsämnen.

Enligt vår bedömning kan svensk lagstiftning behöva ses över i och med den hänvisning som finns i 7 kap. 1 § tredje stycket punkten 4 ML till artikel 2 i EU-förordningen 178/2002 till vad som utgör livsmedel och som innebär att som livsmedel ska anses alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att, eller rimligen kan förväntas, förtäras av människor. Detta medför att t.ex. tuggummi anses utgöra livsmedel.

I mål C‑424/19, Cabinet de avocat UR mot Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, MJ, NK, var fråga om tolkningen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet ”beskattningsbar person”.

UR, en advokatbyrå etablerad i Rumänien, begärde den 28 maj 2015 att myndigheten för offentliga finanser, sektor 3, skulle stryka UR från registret över beskattningsbara personer avseende mervärdesskatt, med verkan från och med år 2002, samt återbetalning av den mervärdesskatt som denna myndighet hade uppburit under perioden från den 1 januari 2010 till den 31 december 2014, med motiveringen att UR felaktigt hade skrivits in i registret. Som stöd för detta åberopade UR en nationell dom enligt vilken slagits fast att en skattebetalare, såsom UR, som utövar ett fritt yrke som advokat, inte utövar någon ekonomisk verksamhet och, därmed, inte ska anses utföra transaktioner gällande leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, eftersom de avtal som UR ingått med sina klienter är avtal om juridiskt biträde och inte avtal om tillhandahållande av tjänster.

EU-domstolen fann att artikel 9.1 innebär att en person som utövar advokatyrket ska anses vara en beskattningsbar person i den mening som avses i denna bestämmelse.

EU-domstolen fann vidare att unionsrätten utgör hinder för att en nationell domstol, i ett mål avseende mervärdesskatt, tillämpar principen om rättskraft, när detta mål inte avser en beskattningsperiod som är identisk med den beskattningsperiod som var aktuell i det mål som gav upphov till det rättskraftiga domstolsavgörandet, och inte heller har samma föremål som detta, och när tillämpningen av denna princip skulle hindra den nationella domstolen från att beakta unionsbestämmelserna på området för mervärdesskatt.

Det hade varit överraskande om EU-domstolen hade kommit fram till något annat.

För närmare kommentar avseende MEO-målet, se bl.a. Skattenytts rättsfallskommentarshäfte 2019 nr 6 s. 459 f. Se även EU-domstolens avgörande C-242/18, ”UniCredit Leasing” EAD för ett liknande resonemang avseende obetalda leasingavgifter vid förtida hävning av leasingavtal.

Undantagen från skatteplikt

Målet C-211/18, Idealmed III – Serviços de Saúde SA avser tolkningen av artiklarna 132.1.b, 377 och 391 i mervärdesskattedirektivet.

Avgörandet behandlar sjukvård som tillhandahålls av privata sjukvårdsinrättningar vilka bedrivs i vinstsyfte. För att sjukvård som utförs av privata sjukhus och vårdinrättningar ska kunna omfattas av artikel 132.1.b i mervärdesskattedirektivet krävs att tjänsterna utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ. Hur det ska avgöras om ett privat sjukhus tillhandahåller sina tjänster under jämförbara sociala betingelser har prövats av EU-domstolen i målet C-211/18.

Domstolen menade att begreppet ”jämförbara sociala betingelser” i artikel 132.1.b mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon exakt definition av vilka aspekter av vårdtjänsterna som ska jämföras. Undantagen i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet syftar till att underlätta tillgången till vissa tjänster med allmänintresse genom att undvika mervärdesskattens merkostnader. Huruvida tjänsterna är av allmänintresse ska således beaktas vid bedömningen av om ett privat sjukhus tillhandahåller sjukvård under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ.

Vidare kan beaktas omständigheter som att tjänsterna tillhandahålls inom ramen för avtal som har ingåtts med offentliga myndigheter, till priser som fastställs i dessa avtal och det sätt på vilket kostnaderna belastar institutionerna för social trygghet i medlemsstaten. Hur stor andel av det privata sjukhusets totala tjänster som tillhandahålls under jämförbara sociala betingelser är inte relevant. Detta eftersom undantaget från skatteplikt, och därmed följande krav på jämförbara sociala betingelser, avser de tjänster som tillhandahålls och inte tillhandahållarens (subjektets) hela verksamhet.

Portugal hade infört lokala bestämmelser som, jämfört med mervärdesskattedirektivet, utvidgade sjukvårdsundantaget för privata sjukhus med möjlighet till frivillig beskattning. Bestämmelserna hade införts med stöd av artiklarna 377 och 391 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen uttalade att möjligheten till frivillig beskattning enligt artikel 391 i mervärdesskattedirektivet endast avser transaktioner som utförs av sjukhus vilka inte omfattas av artikel 132.1.b i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 3 kap. 5 § första stycket första ledet ML undantas sjukvårdande åtgärder som vidtas vid ”sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård”. Skatteverket anser att bestämmelserna i ML om vilka subjekt som kan tillhandahålla undantagen sjukvård ska tolkas konformt med artiklarna 132.1.b–c i mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande den 25 oktober 2019 dnr 202 441611-19/111). Någon möjlighet till frivillig beskattning av sjukvård finns inte i ML. Sverige kan enligt artikel 391 i mervärdesskattedirektivet införa frivillig beskattning för de undantag från skatteplikt enligt artikel 380 i mervärdesskattedirektivet som Sverige fortsatte att tillämpa efter EU-inträdet. Frivillig beskattning finns för konstnärers tillhandahållanden enligt 1 kap. 2 b § ML.

Målet C-401/18, Herst s.r.o avser främst tolkningen av artiklarna 20 och 138.1 i mervärdesskattedirektivet.

Fråga i målet var om ett förvärv i en kedjetransaktion av punktskattepliktiga varor utgjorde ett gemenskapsinternt förvärv eller ett lokalt förvärv i varans destinationsland.

Enskilda leverantörer i olika EU-länder (EU-leverantören) sålde motorbränsle till ett tjeckiskt bolag (tjeckiska leverantören) som i sin tur sålde vidare bränslet till tjeckiska bolaget Herst. Bränslet transporterades från EU-leverantören till Tjeckien av Herst med egna fordon. Under den gemenskapsinterna transporten sålde Herst successivt vidare bränslet till kunder i Tjeckien. Bränslet transporterades under punktskatteuppskov och enligt köpeavtalet med tjeckiska leverantören övergick äganderätten till Herst först när varorna hade tullklareras och övergått i fri omsättning i Tjeckien. Den tjeckiska leverantören fakturerade sin försäljning som en lokal tjeckisk försäljning med tjeckisk mervärdesskatt. Herst drog av fakturerad ingående skatt. Tjeckiska skattemyndigheten ansåg att Herst i stället gjorde gemenskapsinterna förvärv av varor och vägrade Herst avdrag för ingående skatt.

EU-domstolen menade att en beskattningsbar person (såsom Herst) förvärvade rätten att förfoga över varorna, i den mening som avses i artikel 20 för gemenskapsinterna förvärv, när denna har möjlighet att fatta beslut som kan påverka den rättsliga situationen för de berörda varorna däribland sälja dessa. Vid motiveringen av denna slutsats upprepade domstolen att äganderättsövergång enligt nationell rätt inte behöver sammanfalla med rätten att såsom ägare förfoga över egendom i mervärdesskattedirektivets mening. För överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom krävs inte att den part till vilken egendomen överförs fysiskt innehar egendomen. Det krävs inte heller att denna egendom fysiskt har transporterats och/eller fysiskt har mottagits av denna part (jfr C‑123/14, Itales och C‑414/17, AREX).

Domstolen övergick därför till att pröva till vilken leverans i kedjetransaktionen den gemenskapsinterna transporten ska hänföras till. Eftersom bränslet såldes successivt under den gemenskapsinterna transporten var det enligt EU-domstolen inte möjligt att använda det normala tidsmässiga kriteriet då det tar sikte på huruvida rätten att såsom ägare förfoga över en vara har ägt rum före transporten. Domstolen menade därför att den hänskjutande domstolen, i enlighet med EU-domstolens praxis, måste avgöra detta utifrån en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det nationella målet. Vid denna helhetsbedömning kan beaktas den omständigheten att Herst tog initiativ till den gemenskapsinterna transporten i avsikt att genomföra sin egen ekonomiska verksamhet, nämligen att förvärva bränslet när det väl hade övergått till fri omsättning i Tjeckien för att sedan sälja det vidare till sina egna kunder.

EU-domstolen ansåg slutligen att det inte var möjlig att, enligt en nationell konstitutionell princip, välja den tolkning av nationell rätt som är mest förmånlig för den beskattningsbara personen när EU-domstolen har slagit fast att en sådan tolkning är oförenlig med EU-rätten.

I domen utvecklas EU-domstolens tidigare praxis avseende kedjetransaktioner (se bl.a. C-245/04, EMAG Handel Eder, C-430/09, Euro Tyre Holding BV, C-587/10, VSTR, C-386/16, Toridas, C-628/16, Kreuzmayr GmbH och C-414/17, Arex CZ). Till skillnad från i tidigare domar sker i Herst-målet successiva försäljningar under den gemenskapsinterna transporten vilket enligt domstolen kräver särskild bedömning. Vi har således fått en extra komplicerad typ av kedjehandel. Den numera införda regeln i artikel 36a i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 2 e § ML) om gränsöverskridande leverans vid kedjehandel kan förenkla hanteringen i vissa transaktionskedjor.

I mål C‑488/18, Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen mot Golfclub Schloss Igling eV, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för skatteplikt för vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning.

Golfclub är en privaträttslig förening vars syfte är att bedriva och främja golf. För detta ändamål driver föreningen en golfbana med tillhörande faciliteter, vilken den hyr ut till Golfplatz-Y-Betriebs-GmbH. Golfclubs medel kan endast användas för ändamål som överensstämmer med dess stadgar, enligt vilka föreningens tillgångar, vid frivillig upplösning eller tvångsupplösning, ska överföras till en person eller en institution som utses av föreningsstämman. Den 25 januari 2011 förvärvade Golfclub samtliga andelar i Golfplatz‑Y-Betriebs-GmbH till ett belopp av 380 000 euro. Golfclub ingick i syfte att finansiera denna transaktion ett avtal om lån från sina medlemmar med en årlig ränta på 4 procent, vilket ska amorteras med 5 procent per år. Under samma år hade Golfclub intäkter på totalt 78 615,02 euro från följande verksamheter:

  1. användning av golfbanan,

  2. uthyrning av golfbollar,

  3. uthyrning av golfvagnar,

  4. försäljning av golfklubbor,

  5. organisering och anordnande av golfturneringar och evenemang, vid vilka Golfclub har tagit ut startavgifter av deltagarna.

Skattemyndigheten beslutade att inte undanta dessa verksamheter från mervärdesskatteplikt. Skattemyndigheten ansåg att det enligt 4 § led 22 UStG endast är startavgifter för golfevenemang som är undantagna från skatteplikt, under förutsättning att den som ansöker om undantag är en allmännyttig organisation, i den mening som avses i 51 § och följande paragrafer i AO. Enligt myndigheten är så inte fallet med Golfclub, vars stiftelseurkund inte innehåller tillräckligt precisa bestämmelser vad gäller frågan om hur föreningens tillgångar ska fördelas om den upplöses. Förvärvet av Golfplatz-Y-Betriebs-GmbH visar att Golfclub inte helt saknar vinstsyfte. Skattemyndigheten meddelade därför ett beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt, enligt vilket all ovannämnd verksamhet var mervärdesskattepliktig.

Enligt EU-domstolen ska artikel 132.1 m tolkas så, att den inte har direkt effekt, vilket innebär att om lagstiftningen i en medlemsstat, genom vilken denna bestämmelse införlivas, endast medger undantag från mervärdesskatteplikt för ett begränsat antal tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning, så kan nämnda bestämmelse inte åberopas direkt vid nationell domstol av en organisation som bedriver verksamhet utan vinstsyfte, i syfte att få undantaget att omfatta andra tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som denna organisation tillhandahåller personer som utövar dessa verksamheter, och vilka inte omfattas av undantagen i denna lagstiftning.

EU-domstolen fann vidare att artikel 132.1 m innebär att begreppet ”organisation utan vinstsyfte”, i den mening som avses i denna bestämmelse, utgör ett självständigt unionsrättsligt begrepp som kräver att organisationen, för det fall den upplöses, inte kan dela ut vinst som den har genererat och som överstiger medlemmarnas kapitalinsatser och det skäliga marknadsvärdet av deras insatser.

I mål C‑48/19, X-GmbH mot Finanzamt Z, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare.

X är ett tyskt bolag med begränsat ansvar. Under februari 2014 tillhandahöll bolaget per telefon, för de offentliga sjukkassornas räkning, rådgivning i hälsofrågor och uppföljningsprogram för patienter med kroniska eller långvariga sjukdomar. Dessa tjänster tillhandahölls av sjuksköterskor och vårdassistenter, varav de flesta även var utbildade som så kallade ”hälsokonsulter”. I över en tredjedel av fallen konsulterades en läkare som övertog rådgivningen, eller gav instruktioner eller ett andra utlåtande om ytterligare uppgifter begärdes. Telefonrådgivningen gav försäkringstagarna möjlighet att när som helst ringa X medarbetare för att få upplysningar. För de fall att försäkringstagarna önskade medicinsk rådgivning gjorde medarbetarna, med hjälp av riktade frågor, en datorbaserad bedömning för att fastställa den medicinska kontext som den försäkrade personens situation skulle anses omfattas av och gav vederbörande råd om dennes vårdsituation, genom att ge försäkringstagaren förklaringar avseende diagnoser och möjliga behandlingar, eller genom att föreslå hur personen kunde ändra sitt beteende eller tas om hand. Avslutade fall gavs slumpmässigt in till den ansvarige läkaren, som bland annat kontrollerade att de dokumenterade uppgifterna var korrekta i medicinskt hänseende. Inom ramen för uppföljningsprogrammen valdes deltagarna ut av försäkringskassan, på grundval av uppgifter som framgick av deras vårdräkningar samt deras sjukdomstillstånd, varefter de tillfrågades av försäkringskassan och registrerades i programmet om de så önskade. Genom dessa program kunde deltagarna, under en period på tre till tolv månader, när som helst kontaktas per telefon av X anställda eller ringa dem för att få information om sitt sjukdomstillstånd.

Den hänskjutande domstolen angav att de huvudsakliga målsättningarna med uppföljningsprogrammen var att förbättra deltagarnas och deras familjemedlemmars förståelse för sjukdomen i fråga, säkerställa att en förskriven medicinsk behandling efterlevdes eller att andra behandlingar inleddes, undvika felaktig medicinering och att vidta lämpliga åtgärder vid eventuellt tilltagande symptom och social isolering. Syftet med dessa program var att förbättra kostnadshanteringen för patienternas vård, bland annat genom att väsentligt minska antalet patienter som återigen måste läggas in på sjukhus, stödja föräldrar till patienter som eventuellt led av ADHD, och minska riskerna för följdsjukdomar.

För denna verksamhet ansökte X om undantag från skatteplikt under den period som är aktuell i det nationella målet. Skattekontoret Z ansåg att de aktuella transaktionerna var skattepliktiga.

EU-domstolen slog fast att Artikel 132.1 c innebär att tjänster som tillhandahålls per telefon och som består i hälso- och sjukdomsrelaterad rådgivning, kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen, förutsatt att de har ett terapeutiskt syfte, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Domstolen slog vidare fast att artikel 132.1 c innebär att den omständigheten att sjuksköterskor och vårdassistenter ger sjukvårdande behandling per telefon inte innebär att dessa sjuksköterskor och vårdassistenter måste omfattas av ytterligare krav på yrkeskvalifikationer för att de tjänster som de därvidlag tillhandahåller ska omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse, förutsatt att tjänsterna kan anses vara av samma kvalitet som de tjänster som andra yrkeskategorier också tillhandahåller per telefon, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Avgörandet innebär således att undantagen sjukvårdande behandling kan ges även av sjuksköterskor och vårdassistenter om de har de yrkeskvalifikationer som krävs för att per telefon ge sjukvårdande behandling. Även om det aktuella undantaget ska tolkas strikt så får inte, i enlighet med neutralitetsprincipen, jämförbara och konkurrerande tjänster behandlas olikartat.

Målet C‑77/19, Kaplan International Colleges UK Ltd avser tolkningen av artikel 132.1. f i mervärdesskattedirektivet avseende undantag från skatteplikt för s.k. kostnadsdelningsgrupper.

Kaplan International Colleges UK Limited (KIC) är holdingbolag i Kaplan-koncernen, som tillhandahåller tjänster inom bl.a. undervisning som omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Koncernen har nio dotterbolag (samtliga etablerade i Storbritannien). Varje dotterbolag leder ett högre utbildningsinstitut i Storbritannien i samarbete med ett eller flera brittiska universitet. Åtta av de internationella utbildningsinstituten ägs till 100 procent av KIC. Det nionde utbildningsinstitutet ägs till 45 procent av KIC.

KIC är dessutom medlem i en mervärdesskattegrupp i Storbritannien, där även de åtta helägda Kaplan-instituten ingår. Kaplan-koncernen bildade Kaplan Partner Services Hong Kong Limited (KPS), med säte i Hong Kong. som samtliga nio Kaplan-institut, i egenskap av medlemmar, ägde lika stora delar av. KPS centraliserar vissa uppgifter i syfte att rekrytera studenter till Kaplan-instituten och förvärvar tjänster från olika länder för att utföra dessa tjänster. Tvisten i målet rör tjänster, vilka KIC i egenskap av företrädare av mervärdesskattegruppen i Storbritannien anses förvärva från KPS.

Skattemyndigheten i Storbritannien ansåg att de tjänster som KPS ansågs ha tillhandahållit KIC inte omfattades av undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. KIC överklagade dessa beslut och hävdade att dessa tjänster omfattas av undantaget från skatteplikt avseende kostnadsdelningsgrupper varför KIC i egenskap av företrädare för mervärdesskattegruppen inte skulle betala mervärdesskatt för dessa tjänster med tillämpning av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Det var ostridigt att KPS tillhandahåller sina medlemmar, det vill säga Kaplan-instituten, tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva deras icke-mervärdesskattepliktiga utbildningsverksamhet, och att KPS endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter.

Den brittiska domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen och frågade bl.a. om undantaget för s.k. kostnadsdelningsgrupper var tillämpligt när medlemmarna har bildat en mervärdesskattegrupp som är en enda beskattningsbar person där en av medlemmarna, KIC, inte var medlem i kostnadsdelningsgruppen?

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att undantagen från mervärdesskatteplikt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande från en beskattningsbar person som sker mot vederlag. En restriktiv tolkning får dock inte innebära att undantagen förlorar sin effekt. EU-domstolens rättspraxis har nämligen inte till syfte att påtvinga en tolkning som medför att de aktuella undantagen från skatteplikt blir så gott som omöjliga att tillämpa i praktiken.

Av EU-domstolens praxis framgår att artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, som reglerar mervärdesskattegrupper, medför att enskilda bolag upphör att anses som enskilda beskattningsbara personer för mervärdesskatt när de blir medlemmar i en mervärdesskattegrupp och ska då i stället anses som en enda beskattningsbar person. Detta medför att tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i en mervärdesskattegrupp, i mervärdesskattehänseende, ska anses ha tillhandahållits själva mervärdesskattegruppen och inte den enskilde medlemmen.

Från ett mervärdesskatteperspektiv innebär detta att tjänster som en kostnadsdelningsgrupp har tillhandahållit medlemmarna i en mervärdesskattegrupp inte kan anses ha tillhandahållits dessa medlemmar individuellt, utan ska anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen som helhet, dvs. även det bolag som företräder mervärdesskattegruppen. För det fall sistnämnda bolag inte är medlem i kostnadsdelningsgruppen skulle en tillämpning av undantaget i artikel 132.1 f således kunna utvidga undantaget på ett sätt som är oförenligt med syftet med bestämmelsen och gynna bolag som inte är medlemmar i kostnadsdelningsgruppen.

EU-domstolen fann därför att undantaget i artikel 132.1 f inte är tillämpligt på tjänster som en kostnadsdelningsgrupp tillhandahåller en mervärdesskattegrupp, i den mening som avses i artikel 11 i direktivet, när inte alla medlemmar i mervärdesskattegruppen är medlemmar i kostnadsdelningsgruppen.

EU-domstolen undvek i målet att ta ställning till om undantaget i artikel 132.1 f är tillämpligt på gränsöverskridande transaktioner. EU-domstolen har tidigare slagit fast att undantaget för kostnadsdelningsgrupper inte är tillämpligt inom den finansiella sektorn utan bara avser kostnadsdelningsgrupper vars medlemmar utövar en verksamhet av allmänt intresse som nämns i artikel 132 (se EU-domstolens avgöranden i målen C-325/15, DNB och C-605/17 Aviva). EU-domstolen fortsätter att begränsa tillämpningen av undantaget och det finns nu efter EU-domstolens avgöranden i Skandia (C-7/13) och Danske Bank (C-812/19) målen ett stort behov av att reformera undantaget och utöka tillämpligheten till att omfatta bank- och försäkringssektorn. Detta eftersom de regulatoriska fördelar som finns med att bedriva gränsöverskridande verksamhet genom en filialstruktur ofta helt konsumeras av de mervärdesskattemässiga nackdelar som uppkommer om huvudkontoret och/eller filialen är medlemmar i en mervärdesskattegrupp som bildats i enlighet med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

Målet C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö avser tolkningen av artiklarna 47 och 135.1.l i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 13b och 31a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Frågorna i målet var om tjänster i ett datacenter bestående av upplåtelse av plats i apparatskåp för kundens servrar tillsammans med olika tjänster (s.k. colocationstjänster) omfattades av undantaget för fastighetsuthyrning samt hur beskattningslandet skulle bestämmas för tjänsterna.

EU-domstolen ansåg att det inte förelåg skattefri uthyrning av fastighet. Tjänsterna hade inte heller anknytning till fast egendom vid bestämmande av beskattningsland.

Omständigheterna i målet var följande. Ett finskt datacenterföretag tillhandahöll plats i apparatskåp för inplacering av kundens servrar. Apparatskåpen var fastskruvade i golvet för särskilt anpassade datorhallar. Kunderna placerade sina servrar i apparatskåpen och utrustningen skruvades fast i skåpen men kunde skruvas loss igen på några minuter. Apparatskåpen var utrustade men en låsbar dörr men kunderna hade inte någon egen nyckel utan de kunde efter identifiering få låna nyckel av en bevakningstjänst för att få tillgång till sin utrustning. Datacenterföretaget hade inte rätt att få åtkomst till kundens apparatskåp. I datacenterföretagets tillhandahållande till kund ingick även elektricitet och tjänster för att säkerställa att servrarna används under optimala förhållanden, såsom övervakning av temperatur och fukt, kylning, övervakning av avbrott i elförsörjningen, rökdetektorer i syfte att upptäcka eventuella bränder inuti apparatskåpen, samt kontroll av elektronisk åtkomst.

EU-domstolen presumerade inledningsvis att det, i enlighet med hänskjutande domstols bedömning, förelåg ett enda tillhandahållande. Ställandet av apparatskåpen till kundernas förfogande utgjorde den huvudsakliga tjänsten och tillhandahållandet av elektricitet och tjänster för att säkerställa att dessa servrar används under optimala förhållanden ansågs som underordnad denna huvudsakliga tjänst. Notera att EU-domstolen således inte gjorde någon egen prövning i denna del utan domstolen utgick vid besvarande av tolkningsfrågorna från hänskjutande domstols bedömning.

Därefter ansåg domstolen att undantaget vid uthyrning av fast egendom inte var tillämpligt. Domstolen hänvisade till tidigare praxis. Där framgår det att undantaget för skattefri fastighetsuthyrning inte omfattar verksamhet som icke enbart utgör ett passivt tillhandahållande av fast egendom utan även innehåller en rad andra kommersiella åtgärder av fastighetsägaren vilka medför att uthyrningen av fast egendom inte utgör den dominerande aspekten av tjänsten (jfr C-278/18, Sequeira Mesquita). EU-domstolen ansåg att det, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, föreföll som att leverantören av de aktuella tjänsterna inte begränsade sig till att passivt ställa en yta eller en plats till förfogande för sina kunder på så sätt att de garanteras en rätt att ta den i besittning som om de var ägare till den och därmed utestänga alla andra personer från att komma i åtnjutande av en sådan rätt. I synnerhet finns det inget som tyder på att leverantörens kunder skulle ha rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet för den del av byggnaden där apparatskåpen är installerade.

EU-domstolen ansåg dessutom att tillhandahållandet inte avsåg fast egendom. Apparatskåpen föreföll i sig inte kunna kvalificeras som fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Apparatskåpen kunde inte på något sätt ingå som en integrerad del av den byggnad i vilken de är installerade, eftersom byggnaden inte utan dessa skulle anses vara ”ofullständig” (jfr artikel 13b.c i genomförandeförordningen). Vidare var inte heller apparatskåpen ”varaktigt” installerade i byggnaden, när skåpen endast hade skruvats fast i marken och således kunde flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras (jfr artikel 13b.d i genomförandeförordningen).

Gällande bestämmande av beskattningsland ansågs inte heller tjänsterna ha anknytning till fast egendom enligt artikel 47 i mervärdesskattedirektivet och artikel 31a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

EU-domstolen hänvisade till sin tidigare praxis och uttalade att artikel 47 i mervärdesskattedirektivet inte ska utgöra ett undantag från de allmänna reglerna i artiklarna 44–45 i mervärdesskattedirektivet vilket ska tolkas restriktivt (jfr bl.a. C-647/17, Srf konsulterna). För att omfattas av artikel 47 i mervärdesskattedirektivet krävs en tillräcklig direkt anknytning till fast egendom vilket kan bland annat innefatta ett samband med en uttryckligen specificerad del av fast egendom (jfr EU-domstolens avgörande gällande lagringstjänster i målet C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland och artiklarna 31a.1a–b, 31a.2h och 31a.3b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Domstolen ansåg att kunderna inte hade någon exklusiv nyttjanderätt till den del av byggnaden där apparatskåpen hade installerats. Kunderna kunde nämligen inte få tillgång till apparatskåpet före nycklar hade erhållits från tredje man, kunderna hade inte rätt att kontrollera eller begränsa användningen av den berörda delen av byggnaden samt apparatskåpen kvalificeras inte i sig som fast egendom. Tjänsterna kunde därmed inte anses ha anknytning till fast egendom enligt artikel 47 i mervärdesskattedirektivet och artikel 31a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Upplåtelse av plats i skåp för inplacering av kundens server, på liknande sätt som i domen, är således en skattepliktig tjänst. Det bör vidare vara en s.k. huvudregeltjänst (jfr artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och 5 kap. 5 § ML) vid bestämmande av beskattningsland. Domen är ett exempel på när en mycket begränsad dispositionsrätt till fast egendom tillsammans med andra tjänster leder till att fastighetsundantaget inte blir tillämpligt. Intressant i målet är också att endast själva apparatskåpen beaktades vid bedömningen av om upplåtelsen i sig avsåg fast egendom, inte byggnaden där apparatskåpen var uppställda. Detta kan möjligen förklaras med att kunden inte hade nyttjanderätt till någon del av datorhallen utan endast till själva apparatskåpen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare mål ansett att liknande upplåtelse av plats för kundens server har utgjort skattefri fastighetsuthyrning (se RÅ 2008 not. 48 och HFD 2016 ref. 75). I ett mål efter EU-domstolens avgörande C-215/19 har dock Högsta förvaltningsdomstolen ansett att tjänsterna är skattepliktiga (HFD 2021 ref. 5).

Målet C‑231/19, BlackRock Investment Management (UK) Ltd (Blackrock) avser tolkningen av artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantag från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder.

Blackrock ingår i, och företräder en mervärdesskattegrupp i Storbritannien och förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder. För att förvalta samtliga dessa fonder förvärvar Blackrock tjänster från ett koncernbolag etablerat i USA. Dessa tjänster tillhandahålls med hjälp av en IT-plattform som består av en kombination av datorutrustning, programvara och personalresurser. IT-plattformen tillhandahåller marknadsanalyser, prestandakontroller och riskkontroller som används som underlag för investeringsbeslut i de förvaltade fonderna, övervakar regelefterlevnad och möjliggör genomförande av värdepapperstransaktioner.

Blackrock ansåg att de tjänster som förvärvades för förvaltningen av särskilda investeringsfonder skulle undantas från skatteplikt genom tillämpning av artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, vilket innebar att Blackrock enbart förvärvsbeskattade sig för de tjänster som användes för förvaltningen av andra fonder. Beskattningsunderlaget för denna förvärvsbeskattning beräknades proportionellt utifrån dessa fonders innehav i förhållande till de förvaltade fondernas totala innehav. Skattemyndigheten i Storbritannien delade inte Blackrocks bedömning och beslutade att beskattningsunderlaget för förvärvsbeskattning skulle bestämmas till hela kostnaden för att förvärva tjänsterna avseende IT-plattformen. Blackrock överklagade beslutet och frågan hänsköts till EU-domstolen för förhandsavgörande.

EU-domstolen prövade först frågan om det var fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende, dvs. om de tjänster som användes för förvaltning av särskilda investeringsfonder kunde ses som ett separat tillhandahållande i förhållande till de tjänster som användes för förvaltning av andra fonder. EU-domstolen konstaterade att det av förutsättningarna i frågan som den nationella domstolen ställt framgick att det var fråga om ett enda tillhandahållande. EU-domstolen kom också fram till att detta tillhandahållande ska behandlas på ett och samma sätt i mervärdesskattemässigt hänseende.

EU-domstolen slog fast att den mervärdesskattemässiga behandlingen av tillhandahållandet av tjänsterna inte kan göras på grundval av det slags fonder som det berörda bolaget till största delen förvaltar. Detta eftersom tillämpningen av undantaget i artikel 135.1. g i så fall skulle utvidgas och även kunna omfatta fonder som inte är särskilda investeringsfonder. EU-domstolen konstaterade därför att IT-plattformen som används för att förvalta både särskilda investeringsfonder och andra fonder, inte omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 135.1 g mervärdesskattedirektivet.

Idag medför den ökade digitaliseringen att IT-plattformar används i större omfattning för att förvalta särskilda investeringsfonder. EU-domstolen synes inte utesluta att IT-plattformar kan omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 135.1 g, men då bara om förvärvet endast används för förvaltning av särskilda investeringsfonder. Den i målet aktuella IT-plattformen användes delvis för att genomföra värdepapperstransaktioner. EU-domstolens avgörande utesluter inte att de aktuella tjänsterna skulle kunna anses undantagna från mervärdesskatt med stöd av artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet, som transaktioner rörande värdepapper.

I mål C‑235/19, United Biscuits (Pensions Trustees) Limited, United Biscuits Pension Investments Limited mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, var fråga om tolkningen av artikel 135.1 a avseende undantaget för försäkringstransaktioner.

United Biscuits Pension är förvaltare av ett tjänstepensionssystem som inrättats för anställda vid United Biscuits (UK) Ltd UB är den tidigare förvaltaren av en investeringsfond i vilken detta pensionssystems tillgångar investerades under perioden 1989–2006.

De på varandra följande förvaltarna av nämnda fond köpte in tjänster från förvaltare. De senare var såväl försäkringsgivare som icke-försäkringsgivare.

Bland de tjänster som tillhandahölls kunde de tjänster som hade fakturerats av icke-försäkringsgivarna enligt gällande bestämmelser eller praxis i Förenade kungariket inte undantas från mervärdesskatteplikt, vilket United Biscuits Pension och UB har ifrågasatt.

I egenskap av förvaltare av bland annat pensionsfonden ansökte United Biscuits Pension och UB utan framgång hos skattemyndigheten om återbetalning av den aktuella mervärdesskatten.

Frågan till EU-domstolen var om de externa förvaltarnas tjänster omfattades av undantaget för försäkringstransaktioner i Momsdirektivets artikel 135.1 a.

Försäkringstransaktioner har definierats i bl.a. mål C-349/96, CPP. Av den domen framgår att med försäkring avses att en försäkringsgivare åtar sig att i) mot förskottsbetalning av en premie ii) tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks iii) för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.

Av EU-domstolens uttalanden i det aktuella avgörandet framgår att en åtskillnad måste göras mellan vad som är försäkringsverksamhet ur ett vidare perspektiv och vad som utgör en försäkringstransaktion. EU-domstolen fann i linje med detta att artikel 135.1 a innebär att tjänster avseende förvaltning av investeringar som tillhandahålls inom ramen för ett tjänstepensionssystem, med undantag för all riskersättning, inte kan kvalificeras som ”försäkringstransaktioner” i den mening som avses i denna bestämmelse och därmed inte kan omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt för sådana transaktioner som föreskrivs i nämnda bestämmelse.

Vi anser att utgången ligger i linje med tidigare domar från EU-domstolen som visar att det aktuella undantaget för försäkringstransaktioner ska tolkas mycket restriktivt (se t.ex. C-240/99, Skandia, C-472/03, Arthur Andersen och C-242/08, Swiss Re). Samtidigt kan konstateras att undantaget för förvaltning av särskilda investeringsfonder i artikel 135.1 g har visat sig ha en vidare tillämpning än vad som antagits tidigare (se t.ex. C-464/12, ATP). Det kan därför inte uteslutas att detta undantag istället skulle kunna vara tillämpligt i situationer där förvaltning avseende pensionsinvesteringar, som kan klassas som särskilda investeringsfonder, har lagts ut på externa förvaltare.

I mål C‑449/19, WEG Tevesstraße mot Finanzamt Villingen-Schwenningen, var fråga om tolkningen av artikel 135.1 l) i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Omständigheterna i det nationella målet var i korthet följande. En samfällighetsförening i Tyskland hade beställt ett uppförande av ett värmekraftverk som bland annat skulle förse föreningens medlemmar med leverans av värme. De tyska myndigheterna nekade föreningen avdragsrätt för ingående moms för uppförandet av värmekraftverket till den del detta användes för att förse medlemmarna med värme. Detta med stöd av en nationell bestämmelse enligt vilken en sådan leverans från en samfällighetsförening var undantagen från moms. Frågan till EU-domstolen var om denna bestämmelse var förenlig med mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen fann att artikel 135.1 l) utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en transaktion genom vilken en samfällighetsförening för bostadsägare levererar värme till sina medlemmar undantas från mervärdesskatt. Enligt domstolen fick samfällighetsföreningen anses bedriva en självständig, ekonomisk verksamhet (i eget namn och för egen räkning) och eftersom direktivet inte ger utrymme för att undanta leverans av värme från momsplikt ansågs föreningen vara skattskyldig för moms.

Avgörandet innebär sannolikt att samfällighetsföreningar i större utsträckning än vad som ansetts tidigare i Sverige ska anses vara skattskyldiga för mervärdesskatt, vilket också innebär att det i större utsträckning än vad som ansetts föreligger avdragsrätt för ingående moms. Skatteverket har meddelat att det analyserar domen, framförallt med hänsyn till den tidigare rättspraxis som finns med avseende på samfällighetsföreningars tillhandahållanden till sina medlemmar.

I målet C‑656/19, BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, var fråga om tolkningen av artikel 146.1 b samt artikel 147 i mervärdesskattedirektivet ifråga om varor som medförs ut ur EU i resandes personliga bagage, när varorna är avsedda för kommersiellt ändamål i syfte att säljas vidare i tredjeland.

EU-domstolen fann till att börja med att undantaget i artikel 147.1 inte omfattar varor som en privatperson som inte är etablerad i Europeiska unionen för ut ur Europeiska unionen för kommersiella ändamål i syfte att sälja dem vidare i tredjeland.

Vidare fann EU-domstolen att artikel 146.1 b och artikel 147 inte utgör hinder för nationell rättspraxis enligt vilken skattemyndigheten, när den konstaterar att villkoren för undantag från mervärdesskatteplikt för varor som medförs i resandes personliga bagage inte är uppfyllda, men att förvärvaren faktiskt har transporterat de berörda varorna ut ur Europeiska unionen, är skyldig att undersöka huruvida det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 146.1 b kan tillämpas på den ifrågavarande leveransen trots att tillämpliga tullformaliteter inte har iakttagits och trots att förvärvaren vid köpet inte avsåg att sistnämnda undantag skulle tillämpas.

Avslutningsvis ansåg EU-domstolen att artikel 146.1 b och artikel 147 utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken skattemyndigheten automatiskt nekar en beskattningsbar person det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i båda dessa bestämmelser när den konstaterar att den beskattningsbara personen i ond tro har utfärdat den blankett som ligger till grund för att förvärvaren dragit fördel av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 147, då det är utrett att de berörda varorna har lämnat Europeiska unionens territorium. Under sådana omständigheter ska det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 146.1 b nekas om åsidosättandet av ett formkrav hindrar att säker bevisning läggs fram för att de materiella kraven för att undantaget ska kunna tillämpas är uppfyllda eller om det har visats att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att transaktionen i fråga ingick i ett skatteundandragande som äventyrade det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion.

Skatteverket har meddelat att det analyserar domen och kommer att se över sitt ställningstagande ”Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning”. Enligt nuvarande ställningstagande anser Skatteverket att det för tillämpningen av 5 kap. 3 a § första tycket 8 ML inte har någon betydelse om de varor som förts ut ur EU är avsedda för privat bruk eller för en verksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det dock uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig tulldeklaration till Tullverket.

Målet C-657/19, Finanzamt D mot E, avser tolkningen av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. I denna bestämmelse regleras undantag från skatteplikt för tillhandahållanden av tjänster och varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete.

Fråga var om den tjänst som en sjuksköterska utförde genom att upprätta utlåtanden avseende patienters vårdbehov till en lokal vårdkassa i Tyskland omfattades av undantaget i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen ifrågasatte att undantaget var tillämpligt eftersom tjänsterna tillhandahölls av en underentreprenör.

EU-domstolen diskuterar om sjuksköterskan själv kunde utgöra ett organ av social karaktär, och av denna diskussion framgår att undantaget från skatteplikt i enlighet med artikel 132.1 kan tillämpas i flera led. EU-domstolen konstaterar att avgörandet i C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit inte ska tolkas på så vis att undantaget inte är tillämpligt i flera led.

EU-domstolen fastställer att undantaget i artikel 132.1 är tillämpligt och att det inte förutsätter att mottagaren av tjänsterna måste vara den som slutligen åtnjuter tjänsterna. Vidare erinrar EU-domstolen om att syftet med undantaget från skatteplikt i bestämmelsen är att minska kostnaderna för tjänsterna, vilket i sig inte är beroende av vem de tillhandahålls. Det är således inte nödvändigt att tjänsterna tillhandahålls de vårdbehövande direkt.

I HFD 2018 ref. 41 slogs fast att uthyrning av vårdpersonal och användande av underentreprenörer ska likställas med uthyrning av personal och att tjänsterna inte utgör vårdtjänster som är undantagna från skatteplikt. Skatteverket har sedan dess tydliggjort att underleverantörers utförande av sjukvårdstjänster som regel ska ses som en skattepliktig tjänst avseende personaluthyrning. EU-domstolens avgörande i detta mål borde skapa ett utrymme för en mindre restriktiv tillämpning av undantaget från skatteplikt för vårdtjänster och därtill nära anknutna tjänster i flera led. EU-domstolen poängterar särskilt att syftet med undantaget inte är villkorat av vem mottagaren av tjänsterna är. Vem tjänsterna tillhandahålls bör därför inte beaktas vid bedömningen om det är fråga om sjukvårdstjänster eller därtill när anknutna tjänster vid till exempel uthyrning av vårdpersonal.

I målet C‑801/19, FRANCK d.d., Zagreb mot Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, var fråga om tolkningen av artikel 133.1 b och d i mervärdesskattedirektivet avseende undantagen för ”beviljande av krediter” och ”transaktioner rörande andra överlåtbara skuldebrev”.

Franck, ett bolag vars verksamhet bestod i att bearbeta te och kaffe, ställde under perioden 1 januari 2013–30 mars 2017 penningmedel till förfogande för Konzum, en detaljhandelskedja, genom samtidigt ingående av tre typer av avtal. Med tillämpning av ett så kallat ”låneavtal” utfärdade Konzum, som angavs som långivare, en växel till Franck, som angavs som låntagare och som åtog sig att till Konzum återlämna det belopp i kontanter som angavs i växeln. I enlighet med ett avtal benämnt ”avtal om överlåtelse av växelfordringar”, vilket undertecknades av Franck, Konzum och ett factoringföretag, överlät Franck nämnda växel till factoringföretaget, vilket genom en transaktion betecknad som ”omvänd factoring” utbetalade 95–100 procent av växelbeloppet till Franck, som överförde detta belopp till Konzums konto och samtidigt agerade som garant för att beloppet skulle återbetalas när växeln förföll till betalning. Genom ett ”avtal om kommersiellt samarbete”, åtog sig Konzum att till Franck återbetala de räntor och kostnader som Franck fakturerades av factoringföretaget samt att betala en ersättning till Franck som uppgick till 1 procent av det belopp som angavs i växeln. Vid en kontroll konstaterade den behöriga skattemyndigheten att nämnda ersättning hade fakturerats utan mervärdesskatt. Enligt skattemyndighetens uppfattning var denna ersättning inte undantagen från mervärdesskatteplikt. Skattemyndigheten fann därför att Franck hade betalat för lite mervärdesskatt under åren 2013–2017 och fastställde att bolaget skulle betala ytterligare mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta. Franck ansåg dock att bolaget tillhandahöll Konzum en tjänst i form av beviljandet av ett lån, som var undantagen från mervärdesskatteplikt. Franck ansåg även att den tjänst som tillhandahölls av bolaget dessutom var undantagen från skatteplikt eftersom de växlar som utfärdats av Konzum var överlåtbara finansiella instrument.

EU-domstolen fann att artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet är tillämpliga i ett fall som det aktuella, dvs. ifråga om en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning tillhandahåller en annan beskattningsbar person penningmedel som erhållits från ett factoringföretag, till följd av att en växel som utfärdats av den andra beskattningsbara personen överlåtits till factoringföretaget, varvid den första beskattningsbara personen garanterar att växelbeloppet återbetalas till factoringföretaget när växeln förfaller till betalning. Till skillnad mot vad den kroatiska regeringen hade hävdat ansåg domstolen inte att Frack hade tillhandahållit en skattepliktig factoringtjänst (jfr mål C-305/01, MKG), eller agerat som en mellanman i en sådan transaktion. Tvärtom ansåg domstolen att det framgick att den ersättning som Franck fick betalades ut av Konzum som ett vederlag för tillhandahållande av penningmedel. Franck betalade dessutom ränta och avgifter till dessa factoringföretag, varefter Konzum återbetalade dessa räntor och avgifter till Franck. Domstolen noterade också att det i målet var ostridigt att syftet med transaktionen var att tillgodose Konzums kapitalbehov, eftersom Konzum inte kunde låna några medel från finansinstitut i Kroatien på grund av sin höga skuldsättningsnivå.

Vi delar EU-domstolens bedömning om att det i det aktuella fallet var fråga om sådana finansiella transaktioner som omfattas av de aktuella undantagen.

2 Omsättningsland

Målet C-276/18, KrakVet Marek Batko sp.k. avser tolkningen av artikel 33 i mervärdesskattedirektivet som reglerar beskattningslandet för s.k. distansförsäljning av varor mellan två EU-länder. Även principen om förfarandemissbruk samt vissa artiklar i rådets förordning nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri har bedömts av EU-domstolen.

I målet har prövats vad som förstås med att varorna ska ha försänts eller transporterats ”av leverantören eller för hans räkning” i artikel 33 i mervärdesskattedirektivet. Frågan prövades i ett mål där varor transporterades av ett transportbolag som hade rekommenderats av leverantören men som kunde väljas fritt av köparen. Köparen ingick ett separat transportavtal med transportbolaget. Köparen hade dock även möjlighet att själv hämta varorna från leverantörens lager eller välja en annan transportör än den som leverantören rekommenderade.

Det aktuella målet gällde ett polskt bolag som genom sin webbplats sålde varor för husdjur till privatpersoner i Ungern. Om transporten till de ungerska kunderna skedde för den polska leverantörens räkning omfattades leveranserna av artikel 33 i mervärdesskattedirektivet och skulle därför beskattas i Ungern. Leveranserna skulle däremot beskattas i Polen enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet om transporten utfördes för de ungerska köparnas räkning. Skillnaderna i mervärdesbeskattning var betydande då leveranserna beskattades med 27 procent i Ungern till skillnad från 8 procent i Polen.

EU-domstolen menade att vid en prövning av om varorna har transporterats för leverantörens räkning är det väsentligt att beakta de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Det ska mot bakgrund av sådana förhållanden anses att varor försänds eller transporteras för leverantörens räkning om det är leverantören, snarare än köparen, som faktiskt beslutar om hur varorna ska försändas eller transporteras. EU-domstolen ansåg därför att en leverans av varor omfattas av artikel 33 i mervärdesskattedirektivet om leverantören har en avgörande roll när det gäller att ta initiativ till samt att organisera de väsentliga skedena av försändelsen eller transporten av varorna.

Det ankom på hänskjutande domstol att göra denna bedömning utifrån samtliga omständigheter i målet. EU-domstolen lämnade dock vissa anvisningar för denna prövning.

Avseende den omständigheten att köparen hade ingått ett separat transportavtal med transportbolaget uttalade domstolen att avtalsvillkoren ska, i enlighet med tidigare praxis, beaktas om avtalssituationen återspeglar de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena kring transaktionerna. De faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena kan dock inte anses återspeglas korrekt om köparna genom de aktuella avtalsvillkoren endast godtar leverantörens val.

Domstolen redogör vidare för en prövning i fyra led för att avgöra om varorna har transporterats för leverantörens räkning (punkterna 69–81 i domen och jämför även punkt 104 i generaladvokatens förslag till avgörande). Domstolen beaktade om leverantörens verksamhet består i att aktivt erbjuda varor till köpare i andra medlemsstater, vem (leverantören eller köparen) som faktiskt kan välja hur transporten ska ske, vem som faktiskt bär risken för varorna under transporten och betalningsvillkoren för vara och transport. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll ansåg EU-domstolen att den aktuella leverantören skulle kunna anses ha haft en avgörande roll både när det gäller att ta initiativ till och att organisera de väsentliga skedena av transporten av de aktuella varorna, vilket innebär att varorna ska anses ha transporterats för leverantörens räkning enligt artikel 33 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen prövade även om det förelåg förfarandemissbruk. Den omständigheten att det fanns vissa kopplingar mellan leverantören och det rekommenderade transportbolaget, i form av att transportbolaget även utförde vissa logistiktjänster åt leverantören, ansågs normalt inte utgöra förfarandemissbruk.

Den polska leverantören hade begärt ett förhandsbesked från polska skattemyndigheten och fått till svar att leveranserna skulle beskattas i Polen. Efter en revision gjorde dock den ungerska skattemyndigheten en annan bedömning och menade att beskattning skulle ske i Ungern. Frågan var om en sådan annan bedömning var möjlig enligt mervärdesskattedirektivet och förordning nr 904/2010. Domstolen ansåg att skattemyndigheten i en medlemsstat ensidigt kan besluta att göra en annan bedömning av hur vissa transaktioner ska behandlas i mervärdesskattehänseende än den bedömning som gjorts av skattemyndigheten i en annan medlemsstat och som inneburit att transaktionerna beskattats där.

Domen från EU-domstolen är ett ytterligare exempel på att de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena är väsentliga vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet. Utifrån dessa förhållanden är det möjligt att se igenom/bortse från separat tecknat avtal mellan transportbolaget och köparen. I stället kan anses att transporten har utförts för leverantörens räkning vid tillämpning av distansförsäljningsreglerna. I de nya reglerna om distansförsäljning, som träder i kraft den 1 juli 2021 (direktiv 2017/2455, 2 kap. 1 j § ML), ska dessutom leveranser som leverantören endast medverkar indirekt i vara utförda av leverantören. Det förefaller därför bli svårt att undvika att leveransen anses vara gjord av leverantören eller för dennes räkning i de flesta aktuella förekommande fall av distansförsäljning över internet eller liknande till icke beskattningsbara personer.

Målet C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o. avser tolkningen av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och artiklarna 11.1 och 22.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Frågan i målet var om ett moderbolag med säte i ett icke EU-land kunde anses ha ett fast etableringsställe genom sitt dotterbolag i det aktuella EU-landet. Om fast etableringsställe förelåg i EU-landet för moderbolaget kunde detta få till följd att leverantörens tjänster till moderbolaget var beskattningsbara i leverantörens land och skulle faktureras med lokal mervärdesskatt.

EU-domstolen ansåg att enbart det förhållandet att ett moderbolag har ett dotterbolag i ett EU-land innebär inte att moderbolaget har ett fast etableringsställe i detta land genom dotterbolaget. En leverantör av tjänster till moderbolaget är inte heller skyldig att undersöka de avtalsmässiga förhållandena mellan moderbolaget och dotterbolaget för att avgöra om moderbolaget har ett fast etableringsställe i det land dotterbolaget har sitt säte.

Den polska leverantören Dong Yang tillhandahöll i Polen monteringstjänster avseende kretskort på uppdrag av ett bolag med säte i Sydkorea (LG Korea). Uppdragsgivaren LG Korea ägde materialet och komponenterna som monterades av Dong Yang. LG Korea hade ett dotterbolag i Polen (LG Polen) som tillsåg att Dong Yang fick materialet och komponenterna. När monteringen avseende kretskorten hade utförts skickade Dong Yang de bearbetade kretskorten till LG Polen. LG Polen tillverkade sedan med egna medel, enligt avtal med LG Korea, viss typ av moduler med komponenter som ägdes av LG Korea (däribland de kretskort som Dong Yang hade monterat). LG Korea sålde därefter de färdiga modulerna till ett annat koncernbolag. LG Korea var registrerad för mervärdesskatt i Polen för sina leveranser av moduler. LG Korea hade försäkrat Dong Yang att det inte hade något fast etableringsställe i Polen. Dong Yang fakturerade sina monteringstjänster utan polsk mervärdesskatt och ansåg således att de inte skulle beskattas i Polen.

Skattemyndigheten i Polen menade däremot att LG Korea hade ett fast etableringsställe i Polen genom sina avtalsförbindelser med sitt dotterbolag LG Polen. Myndigheten påförde därför polsk mervärdesskatt på Dang Yangs monteringstjänster. Dang Yang kunde enligt skattemyndigheten inte enbart förlita sig på LG Koreas påstående att det inte hade ett fast etableringsställe utan var skyldig att genomföra egna undersökningar om den faktiska mottagaren av tjänsten enligt artikel 22 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Hänskjutande domstol tog särskilt upp att ett sydkoreanskt bolag, enligt frihandelsavtalet med EU, inte kan bedriva verksamhet i Polen genom direkt etablering utan måste bedriva verksamhet genom vissa angivna polska bolagsformer utöver vilka det sydkoreanska bolaget kan utöva inflytande. EU-domstolen ansåg dock att detta saknade direkt betydelse för tolkningen av begreppet fast etableringsställe i artikel 44 mervärdesskattedirektivet och artikel 11.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

EU-domstolen erinrande om att de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena ska ligga till grund för om ett fast etableringsställe föreligger, och inte enbart enhetens rättsliga ställning. Även om ett dotterbolag kan utgöra ett fast etableringsställe för moderbolaget (jfr C-260/95, DFDS punkterna 25 och 26), beror en sådan kvalificering på de materiella villkor som uppställs i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, särskilt i artikel 11 däri, vilka ska bedömas mot bakgrund av de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. EU-domstolen menade därför att en leverantör av tjänster (Dang Yang) inte kan sluta sig till att ett bolag med säte i tredjeland (LG Korea) har ett fast etableringsställe i en medlemsstat av endast det förhållandet att detta bolag har ett dotterbolag där.

Domstolen ansåg vidare att det inte framgår av artikel 22 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 att leverantören av tjänsterna (Dang Yang) är skyldig att undersöka de avtalsmässiga förhållandena mellan ett bolag med säte i ett tredjeland och dess dotterbolag som är etablerat i en medlemsstat för att avgöra om moderbolaget har ett fast etableringsställe i den medlemsstaten. EU-domstolen synes mena att sådana kontroller går utöver vad som rimligen kan krävas av den beskattningsbara personen och skattemyndighetens ansvar för sådana kontroller kan inte övervältras på den beskattningsbara personen.

Föga förvånande har ett moderbolag inte automatiskt fasta etableringsställen i de länder utländska dotterbolag har etablerats. Moderbolaget får inte ett fast etableringsställe enbart på den grunden att ett dotterbolag har etablerats i det aktuella EU-landet. EU-domstolen prövade dock aldrig om det polska dotterbolaget, enligt artikel 11.1 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011, kunde utgöra ett fast etableringsställe till det koreanska bolaget på andra grunder då denna specifika fråga aldrig ställdes. En sådan prövning hade varit välkommen då praxis på området är ringa. Generaladvokaten i målet uttrycker en mycket restriktiv tillämpning för skapande av fasta etableringssällen genom dotterbolag och anser att det i princip är förbehållet fall med risk för förfarandemissbruk. Vi anser att generaladvokaten uttrycker en rimlig uppfattning och liksom generaladvokaten anser vi att det koreanska bolaget inte bör få en polsk fast etablering i aktuellt fall. Det var väntat och positivt att EU-domstolen inte krävde utredning av avtalsförhållanden i köparens koncern då detta varken skulle vara lämpligt eller praktiskt genomförbart.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C‑42/19, Sonaecom SGPS SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artikel 4 och 17 i sjätte direktivet avseende begreppet ”skattskyldig person” respektive avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Sonaecom är ett holdingbolag som, förutom sin verksamhet bestående i förvärv, innehav och förvaltning av andelar, även bedriver verksamhet som består i förvaltning och strategisk samordning av företag som är verksamma på marknaderna för telekommunikationer, media, programvara och integrering av system. Sonaecom förvärvade under år 2005, inom ramen för sin verksamhet, externa konsulttjänster i form av en marknadsundersökning inför ett tilltänkt förvärv av andelar i teleoperatören Cabovisão. Enligt vad Sonaecom självt uppgett hade bolaget för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet bestående i att tillhandahålla Cabovisão mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster. Detta förvärv genomfördes dock inte. I juni 2005 betalade klaganden i det nationella målet dessutom en ersättning till investmentbanken BCP Investimento för tjänster avseende förberedande, genomförande och garanterande av ett obligationslån på 150 miljoner euro. Det framgår av beslutet om hänskjutande att detta lån var avsett att förse Sonaecoms dotterbolag med medel som de behövde för att göra direktinvesteringar i ”triple play”-tekniken. Enligt de uppgifter som Sonaecom lämnade vid förhandlingen avsåg bolaget däremot att använda det sålunda erhållna kapitalet för att förvärva andelar i Cabovisão och således investera i det nya verksamhetsområdet triple play. Eftersom dessa investeringsprojekt inte genomfördes valde klaganden i det nationella målet i ett senare skede att ställa detta kapital till sitt moderbolag Sonae SGPS:s förfogande i form av ett lån. Under samma räkenskapsår gjorde Sonaecom, från den mervärdesskatt som bolaget skulle betala, avdrag för hela den ingående mervärdesskatt som hade betalats för de förvärvade tjänsterna. Efter en kontroll av skattemyndigheten ifrågasatte myndigheten avdraget för mervärdesskatt och menade att syftet med förvärvet av de tjänster som är aktuella i det nationella målet inte var att genomföra skattepliktiga transaktioner i ett senare led. Skattemyndigheten justerade därför beräkningarna och utfärdade beslut om påförande av mervärdesskatt och kompensationsränta.

EU-domstolen fann till att börja med att artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet innebär att ett blandat holdingbolag som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv av konsulttjänster avseende en marknadsundersökning som genomförts inför ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag, även om detta förvärv i slutändan inte genomfördes.

EU-domstolen fann vidare att nämnda artiklar innebär att ett blandat holdingbolag, som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag, inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats på ersättningen till ett kreditinstitut för förberedande och genomförande av ett obligationslån avsett för investeringar i en viss sektor, när dessa investeringar i slutändan inte genomfördes och det kapital som erhölls genom detta lån i sin helhet utbetalades till koncernens moderbolag i form av ett lån.

Avgörandet ger ytterligare vägledning avseende holdingbolags avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Till att börja med bekräftar avgörandet EU-domstolens tidigare avgörande i målet C-249/17 Ryanair om att avdragsrätt föreligger för ingående moms vid ej genomförda förvärv, när det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet som består i att delta i förvaltningen av det tänkta förvärvade bolaget genom att tillhandahålla det mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster. Därutöver framgår att om den faktiska slutliga användningen av en förvärvad vara eller tjänst inte överensstämmer med den ursprungliga avsikten, så ska istället den faktiska användningen ha företräde framför den ursprungliga avsikten.

Målet C‑242/19, CHEP Equipment Pooling NV (CHEP) avser tolkningen av artikel 17.2 i mervärdesskattedirektivet, samt artiklarna 2.1 och 3 i rådets direktiv 2008/9/EG om fastställande av närmare regler för återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat.

CHEP är etablerat i Belgien och hyr ut lastpallar. Lastpallarna köptes i olika medlemsstater och hyrdes sedan ut till andra bolag inom CHEP-koncernen som är etablerade i olika medlemsstater, vilka i sin tur hyrde ut lastpallarna till kunder i respektive medlemsstat. CHEP köpte lastpallar från en rumänsk leverantör med leverans i Rumänien och leverantören fakturerade CHEP med rumänsk mervärdesskatt. CHEP hyrde därefter ut dessa lastpallar till CHEP Pooling Services Romania SRL. Samma hyrestagare hyrde dessutom de lastpallar som CHEP hade förvärvat i andra medlemsstater i unionen och som CHEP hade transporterat till Rumänien för att hyras ut i Rumänien. CHEP Pooling Services Romania SRL hyrde i sin tur ut dessa olika lastpallar till rumänska kunder som kunde transportera dem i Rumänien, till andra medlemsstater eller till tredjeländer. De lastpallar som användes för export återsändes efter exporten till CHEP Pooling Services Romania SRL i Rumänien, som deklarerade dessa för import och vidarefakturerade deras värde samt därtill hörande mervärdesskatt till CHEP.

CHEP ansökte om återbetalning av den rumänska mervärdesskatt som fakturerats av den rumänska leverantören av lastpallar samt av den mervärdesskatt som CHEP Pooling Services Romania SRL hade vidarefakturerat. Den rumänska skattemyndigheten avslog CHEP’s begäran om återbetalning eftersom den rumänska skattemyndigheten ansåg att CHEP borde ha varit registrerad till mervärdesskatt i Rumänien då CHEP gjort överföringar av lastpallar från andra medlemsstater till Rumänien. Dessa överföringar ska likställas med mervärdesskattepliktiga unionsinterna förvärv som medför en skyldighet för CHEP att registrera sig för mervärdesskatt i Rumänien. Beslutet överklagades och frågan hänsköts slutligen till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet likställer vissa överföringar av varor med unionsinterna leveranser, men att det i artikel 17.2 föreskrivs ett antal undantag från artikel 17.1 samt att dessa undantag är uttömmande vilket innebär att undantagen ska tolkas restriktivt. Bestämmelsen ska även tolkas utifrån syftet med de övergångsbestämmelser om mervärdesskatt som är tillämpliga på handel inom gemenskapen, vilket är att flytta över skatteintäkten till den medlemsstat där de levererade varorna slutkonsumeras.

Av artikel 17.2 g följer att en överföring av en vara som avser tillfälligt bruk av varan inom den medlemsstats territorium där transporten avslutas, för tillhandahållande av tjänster som utförs av den beskattningsbara person som är etablerad i den medlemsstat från vilken försändelsen skickades, inte ska anses som överföring till en annan medlemsstat. Det framgår av själva ordalydelsen i artikel 17.2 g att det förutsätts att flera kumulativa villkor ska vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt. För det första att användandet av den överförda varan är tillfälligt, för det andra att varan har överförts från den medlemsstat där den beskattningsbara personen är etablerad.

De överföringar som omfattas av undantaget får inte göras i syfte att slutkonsumera varan, utan endast i syfte att tillfälligt bruka varan i denna medlemsstat vilket innebär att varan inte kan användas på obestämd tid eller under en längre tid, eller där bruket leder till att varan i fråga förstörs. Dessutom krävs att varan ska ha överförts från den medlemsstat där den berörda beskattningsbara personen är etablerad, vilket innebär att undantaget inte är tillämpligt på situationer där den beskattningsbara personen har överfört varorna från andra medlemsstater än den där den beskattningsbara personen är etablerad. Eftersom dessa villkor inte var uppfyllda ansåg EU-domstolen att det förelåg ett unionsinternt förvärv i Rumänien vilket medförde en skyldighet för CHEP att mervärdesskatteregistreras i Rumänien.

EU-domstolen prövade sedan om CHEP ändå hade rätt till återbetalning av mervärdesskatten trots att det förelåg en registreringsskyldighet i Rumänien. Enligt artikel 3 i direktiv 2008/9 har en beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som betalats om två villkor är uppfyllda. För det första får den beskattningsbara personen under återbetalningsperioden varken ha haft sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i den återbetalande medlemsstaten. För det andra får den beskattningsbara personen under återbetalningsperioden inte ha levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster som anses ha levererats eller tillhandahållits i den medlemsstaten. Dessa villkor är kumulativa. Däremot innebär varken artikel 170 i mervärdesskattedirektivet, artikel 3 i direktiv 2008/9 att rätten till återbetalning är förenad med ett formellt villkor om att det inte finns en registrering till mervärdesskatt eller en skyldighet att vara registrerad till mervärdesskatt i den återbetalande medlemsstaten.

EU-domstolen slog fast att Rumänien inte kunde neka CHEP som är etablerad i en annan medlemsstat rätt till återbetalning av mervärdesskatt av det enda skälet att CHEP borde vara registrerad till mervärdesskatt Rumänien, när CHEP uppfyller de kumulativa villkoren i artikel 3 i direktiv 2008/9. EU-domstolen ansåg att denna tolkning stöds av syftet med direktiv 2008/9, vilket är att göra det möjligt för en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat att få ingående mervärdesskatt återbetald, när personen inte kan dra av ingående mervärdesskatt mot utgående mervärdesskatt på grund av att det inte faktiskt har utförts några beskattningsbara transaktioner i den återbetalande medlemsstaten. Detta gäller särskilt eftersom en registrering till mervärdesskatt enligt artikel 214 i mervärdesskattedirektivet endast är ett formellt krav som fyller en kontrollfunktion. Det framgår av EU-domstolens fasta praxis att formella krav inte kan påverka avdragsrätten i den mån de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. Av detta följer att CHEP som är etablerad i en annan medlemsstat inte kan nekas återbetalningsrätt med motiveringen att CHEP borde vara registrerad till mervärdesskatt i Rumänien i den mån de materiella villkoren för rätt till återbetalning är uppfyllda.

I domen tolkar EU-domstolen bestämmelserna om när en överföring inte utgör ett unionsinternt förvärv mycket snävt. EU-domstolen anger särskilt att användandet av varan i destinationsmedlemsstaten måste vara tillfälligt och inte under en längre tid. Ska en vara användas under sin ekonomiska livslängd torde undantaget därmed inte vara tillämpligt. Ytterligare en fråga uppkommer när en vara förstörs under användningen, kan undantaget då inte längre tillämpas för den varan? EU-domstolen konstaterar också att undantaget förutsätter att vara överförs från den medlemsstat där den som överför varan har sitt säte/är etablerad. Detta rekvisit finns inte uttryckligen med i den svenska bestämmelsen som reglerar detta undantag.

EU-domstolen slår också fast att en återbetalningsrätt föreligger även om den som ansöker om återbetalning är, eller borde vara, registrerad till mervärdesskatt i återbetalningslandet. Detta eftersom mervärdesskatteregistreringen i sig endast är ett formellt krav och formella krav kan inte påverka avdragsrätten så länge de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att avdragsrätten är absolut och endast kan begränsas med uttryckliga avdragsförbud föreskrivna i den nationella rätten eller om det föreligger undandragande eller missbruk.

I mål C‑346/19, Bundeszentralamt für Steuern mot Y-GmbH var fråga om tolkningen av artiklarna 8.2 d och 15.1 i direktiv 2008/9/EG avseende återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat.

Den 29 oktober 2012 ingav Y, ett bolag etablerat i Österrike, en ansökan om återbetalning av överskjutande mervärdesskatt avseende perioden juli–september 2012 till den federala skattemyndigheten, via den elektroniska portal som inrättats i den medlemsstat där bolaget var etablerat. I det ansökningsformulär som Y hade fyllt i bestod de nummer som angetts som fakturanummer, för var och en av de berörda tjänsterna eller varorna, inte av ett löpnummer för fakturan, utan av ett annat nummer som hänvisade till fakturan. Genom skattebesked av den 25 januari 2013 avslog den federala skattemyndigheten de ansökningar om återbetalning som motsvarade de fakturor som nämns i föregående punkt.

EU-domstolen tryckte särskilt på neutralitetsprincipen och proportionalitetsprincipen och uttalade att när en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt inte innehåller ett löpnummer för fakturan, men innehåller ett annat nummer som gör det möjligt att identifiera fakturan och därmed den aktuella varan eller tjänsten, är skattemyndigheten i den återbetalande medlemsstaten skyldig att betrakta denna ansökan som ”ingiven” i den mening som avses i artikel 15.1 i direktiv 2008/9, i dess lydelse enligt direktiv 2010/66, och ta upp den till prövning. Inom ramen för denna prövning, och med undantag för det fall då myndigheten redan förfogar över fakturan i original eller kopia, kan myndigheten begära att sökanden ska uppge ett löpnummer som unikt identifierar fakturan och myndigheten har, om denna begäran inte följs inom den frist på en månad som föreskrivs i artikel 20.2 i samma direktiv, i dess lydelse enligt direktiv 2010/66, rätt att avslå ansökan om återbetalning.

Målet C‑405/19, Vos Aannemingen BVBA (Vos) avser tolkningen av tolkningen av artikel 17 i rådets sjätte direktiv som reglerar avdragsrätten för ingående skatt.

Vos byggde och sålde flerbostadshus. Byggnaderna uppfördes på mark som tillhörde tredje man, och när byggnaderna såldes, såldes andelar av marken som hörde till de aktuella byggnaderna av markägarna själva. Vos betalade reklam- och administrationskostnaderna samt fastighetsmäklararvodena för försäljningarna och drog av hela den ingående skatten hänförlig till dessa kostnader. Den belgiska skattemyndigheten ansåg att Vos endast hade rätt att dra av den ingående skatt som hänförde sig till försäljningen av de byggnader som Vos hade uppfört. Den belgiska skattemyndigheten begränsade därför Vos avdragsrätt för ingående skatt genom att proportionera avdraget genom en fördelningsgrund, vilken beräknades som ett bråk som fastställdes till byggnadens pris dividerat med byggnadens pris plus markpriset.

Den hänskjutande domstolen frågade om artikel 17 i sjätte direktivet ska tolkas så, att den omständigheten att en kostnad även är till nytta för tredje utgör hinder för att dra av hela den mervärdesskatt som hänför sig till dessa kostnader. Detta förutsatt att det fastställs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden och den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet och att nyttan för berörd tredje man är underordnad i förhållande till nyttan för den skattskyldiga personens näringsverksamhet.

EU-domstolen konstaterade att artikel 17.2 a inte utgör ett hinder för att en beskattningsbar person har full avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till ovan nämnda kostnader, när det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan dessa kostnader och den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet och när nyttan för tredje man är underordnad i förhållande till nyttan för den beskattningsbara personens näringsverksamhet.

Vidare konstaterade EU-domstolen att den omständigheten att de kostnader som den beskattningsbara personen har haft även gynnar tredje man inte utgör hinder för att den beskattningsbara personen får dra av hela den ingående skatt som hänför sig till dessa kostnader. Detta gäller när dessa kostnader i sig inte ingår i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader utan utgör kostnader som kan hänföras till utgående transaktioner, under förutsättning att dessa kostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Den omständigheten att det finns en möjlighet att övervältra en del av dessa kostnader på tredje man är en omständighet som, tillsammans med samtliga övriga omständigheter kring de berörda transaktionerna, ska beaktas när avdragsrätten fastställs.

EU-domstolen följer i avgörandet sina tidigare avgörande i t.ex. C-132/16, Iberdrola och C-249/17, Ryanair. Även om en utomstående part har nytta av de kostnader för vilka avdrag för ingående skatt yrkas, föreligger avdragsrätt så länge den utomstående partens nytta är underordnad nyttan för den som yrkar avdraget.

Målet C‑430/19, SC C.F. SRL avser tolkningen av den allmänna unionsrättsliga principen om iakttagande av rätten till försvar och de principer som reglerar medlemsstaternas tillämpning av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, framförallt principen om skatteneutralitet och rättssäkerhetsprincipen i samband med fråga om avdragsrätt för ingående skatt.

CF är ett rumänskt bolag vars verksamhet huvudsakligen består av skogsbruk. Efter en skattekontroll ansåg skattemyndigheten i en s.k. skattekontrollrapport att transaktioner mellan CF och två leverantörer var fiktiva eftersom dessa två leverantörer inte hade teknisk och logistisk kapacitet att tillhandahålla de tjänster som de hade fakturerat CF för. CF bestred skattekontrollrapporten och begärde att få tillgång till samtliga handlingar i ärendet vilket nekades av skattemyndigheten.

EU-domstolen slog fast att den allmänna unionsrättsliga principen om iakttagande av rätten till försvar ska tolkas så, att om en beskattningsbar person inte har haft möjlighet att få tillgång till de uppgifter som finns i ett ärende och som har beaktats vid ett administrativt beslut varigenom denna person ålagts skattemässiga skyldigheter, innebär denna princip att beslutet ska ogiltigförklaras.

Dessutom ska principen om skatteneutralitet och rättssäkerhetsprincipen tolkas så att när de nationella skattemyndigheterna endast hyser obestyrkta misstankar att ekonomiska transaktioner som framgår av en faktura inte har genomförts, utgör dessa principer hinder för att den beskattningsbara personen nekas rätt till avdrag för mervärdesskatt för att denne inte kan förete andra handlingar, utöver faktura, för att styrka att transaktionerna faktiskt har genomförts.

Precis som i målet C‑610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. nedan är EU-domstolen mycket tydlig även i detta mål med att det är skattemyndigheten som har utredningsansvaret för att kunna neka avdrag för ingående skatt. Endast en misstanke om oegentligheter kan inte leda till ett nekat avdrag eller att ett högre beviskrav för avdragsrätt kan ställas än vad som följer av mervärdesskattedirektivet, dvs. att förete en faktura som visar att de materiella villkoren för avdragsrätt har uppfyllts.

Målet C‑610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. avser tolkningen av artiklarna 168, 178, 220 och 226 i mervärdesskattedirektivet. I bestämmelserna regleras avdragsrätten för ingående skatt samt hur avdragsrätten ska styrkas.

Vikingo köpte ett antal maskiner till sin verksamhet från en leverantör. I köpeavtalet föreskrevs en möjlighet för leverantören att anlita underleverantörer. Vikingo gjorde avdrag för den ingående mervärdesskatt som tagits upp i de fakturor som leverantören utfärdat. Efter en kontroll nekade skattemyndigheten Vikingo att dra av mervärdesskatt hänförlig till förvärvet av maskinerna på den grunden att fakturorna avseende dessa förvärv inte var tillförlitliga. Fakturorna ansågs otillförlitliga eftersom, för det första, tillverkningen och leveransen av maskinerna inte hade kunnat genomföras av fakturautställaren på grund av bristande materiella och personella resurser, och maskinerna därmed har förvärvats från en icke identifierad person, för det andra, att den nationella bokföringslagstiftningen inte hade efterlevts, för det tredje, att den leveranskedja som ledde till förvärvet inte var ekonomiskt motiverad och, för det fjärde, att det har förekommit oegentligheter kopplade till vissa tidigare transaktioner i leveranskedjan.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att det följer av EU-domstolens fasta praxis att beskattningsbara personers rätt att dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Som EU-domstolen vid upprepade tillfällen har slagit fast utgör avdragsrätten en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas när de beskattningsbara personer som vill utöva sin rätt till avdrag iakttar såväl materiella som formella krav och villkor.

Vidare slår EU-domstolen fast att frågan om mervärdesskatten, från en tidigare eller senare försäljning av de berörda varorna, har betalats in till staten eller inte saknar betydelse för rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska tas ut i varje tillverknings- och distributionsled, med avdrag för den skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. Det följer dessutom av fast rättspraxis att begreppet ”leverans av varor” innefattar samtliga transaktioner avseende överföringar av egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren rätt att förfoga över egendomen som om vederbörande var ägare till densamma. EU-domstolen har slagit fast att detta begrepp har en objektiv karaktär och att det är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syfte och resultat. De transaktioner som är aktuella i målet utgör därmed leverans av varor, även om de aktuella varorna varken har tillverkats eller levererats av fakturautställaren och den person från vilken varorna faktiskt har förvärvats inte har kunnat identifierats.

Av detta följer att om de leveranser av maskiner som är i fråga målet verkligen har ägt rum och dessa varor har använts i ett senare led av Vikingo för dess skattepliktiga transaktioner, kan Vikingo i princip inte nekas avdragsrätt för den ingående skatten. Om det framkommer objektiva omständigheter som visar att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk ska dock avdragsrätt inte medges. Detta förutsätter dock att den som yrkar på avdraget själv har gjort sig skyldig till ett skatteundandragande, men även när denne kände till eller borde ha känt till att denne deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande kan avdrag nekas.

Den nationella skattemyndigheten kan dock inte kräva att det ska vidtas komplexa och fördjupade kontrollåtgärder avseende leverantörerna då detta i praktiken skulle innebära att skattemyndigheten överför sitt kontrollansvar på de beskattningsbara personerna. EU-domstolen har tidigare slagit fast att skattemyndigheten inte på ett generellt sätt kan kräva av beskattningsbara personer som vill göra avdrag för mervärdesskatt att dels kontrollera att den som utställt fakturan är en beskattningsbar person, att fakturautställaren förfogade över varorna i fråga och kunde leverera dem och har uppfyllt sina skyldigheter med avseende på deklaration och inbetalning av mervärdesskatt, för att kunna försäkra sig om att näringsidkare i ett föregående led inte har gjort sig skyldiga till oegentligheter eller skatteundandragande.

Det följer dessutom av EU-domstolens fasta praxis att eftersom nekandet av avdragsrätt är ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, ankommer det på skattemyndigheterna att styrka de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till skatteundandragande eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i ett skatteundandragande. Det ankommer därefter på de nationella domstolarna att pröva om skattemyndigheten har styrkt att sådana objektiva omständigheter föreligger.

Av detta följer att om det fastställs att varor har levererats kan den omständigheten att den kedja av transaktioner som ledde till dessa leveranser framstår som irrationell i ekonomiskt hänseende eller inte rimligen motiverad, liksom den omständigheten att en av deltagarna i denna kedja inte har uppfyllt sina skattemässiga skyldigheter, inte i sig anses utgöra ett skatteundandragande som medför att avdragsrätt kan nekas.

Återigen slår EU-domstolen fast att avdragsrätten inte kan inskränkas med mindre än att det föreligger ett missbruk eller skatteundandragande. EU-domstolen slår också fast att det är skattemyndigheten som har utredningsskyldigheten och bevisbördan för att det föreligger ett missbruk eller skatteundandragande. Det är inte ovanligt att Skatteverket idag närmast tillämpar en omvänd bevisbörda, och i princip kräver att den beskattningsbara personen genom en egen utredning ska visa att det inte föreligger ett missbruk eller skatteundandragande. EU-domstolen avgjorde detta mål genom ett motiverat beslut.

Målet C-630/19, PAGE International Lda (PAGE) avser tolkningen av artiklarna 168 och 176 i mervärdesskattedirektivet som reglerar avdragsrätten för ingående skatt. Av artikel 168a framgår att avdragsrätt föreligger för ingående skatt som är hänförlig till skattepliktiga transaktioner. Artikel 176 medger att medlemsländer har kvar avdragsbegränsningar för ingående skatt som var gällande när medlemsstaten anslöt sig till EU. Denna möjlighet gäller fram till dess Rådet infört gemensamma bestämmelser för begränsad avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader som är hänförlig till lyx, underhållning representation m.m.

PAGE producerar filmer, TV-program m.m. för vilka de förvärvar varor och tjänster av olika slag, bl.a. cateringtjänster för att tillgodose deltagarnas matbehov, särskilt under produktion av reklamfilmer. PAGE drog av all ingående skatt hänförlig till förvärv av cateringtjänster och när PAGE fakturerade slutkund ingick kostnaden för cateringstjänsterna i den huvudsakliga produktionstjänsten. I den portugisiska lagstiftningen finns en avdragsbegränsning vad gäller ingående skatt hänförlig till kostnader för livsmedel. Avdrag medges med 50 % av den ingående skatten även om kostnaden är direkt hänförlig till skattepliktiga transaktioner.

Fråga var om denna avdragsbegränsning var en sådan tillåten avdragsbegränsning som följer av stand still bestämmelsen i artikel 176. EU-domstolen ansåg att de förvärv som omfattades av avdragsbegränsningen hade preciserats tillräckligt exakt i den nationella lagstiftningen för att inte anses som ett allmänt undantag från avdragsrätten i enlighet med EU-domstolens tidigare rättspraxis (se t.ex. mål C-225/18, Grupa Lotos S.A., kommenterad i SN nr 6 2020, s. 465 ff.). Artiklarna 168a och 176 i mervärdesskattedirektivet ansågs därför inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som endast medgav ett delvist avdrag av mervärdesskatten på måltidskostnader, även om den beskattningsbara personen styrker att hela kostnaden har uppkommit i den beskattade ekonomiska verksamheten.

Avgörandet finns endast på portugisiska och franska och följer EU-domstolens tidigare avgöranden i denna fråga.

EU-domstolen har i fem mål prövat justering av det ursprungliga avdraget för ingående skatt.2 Fyra av målen avser justering av avdrag avseende investeringsvaror.

För avdragsrätt krävs enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att förvärvade varor eller tjänster används för beskattade transaktioner. Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om justering av det ursprungliga avdraget för ingående skatt, dels allmänna bestämmelser i artiklarna 184–186 och dels särskilda bestämmelser för investeringsvaror i artiklarna 187–192.

I ML har inte införts direkta motsvarigheter till artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet om allmän justering av det ursprungliga avdraget. Enligt 13 kap. 26 § ML ska den ingående skatten korrigeras efter mottagande av kreditnota. I 8 a kap. ML har införts särskilda bestämmelser om jämkning (justering) av ursprungligt avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror.

De fyra målen avseende justering av avdrag för investeringsvaror avser situationer där i) den planerade verksamheten aldrig genomförs (C-734/19), ii) investeringsvaran används faktiskt första gången för skattefria transaktioner (C-791/18) och iii) den absoluta användningen av investeringsvaran i skattefri verksamhet har inte ökat men däremot den relativa användningen i förhållande till skattepliktig användning (C-374/19). Det fjärde för svenskt vidkommande mycket betydelsefulla målet gällde huruvida de svenska reglerna om köparens övertagande av säljarens jämkningsskyldighet vid fastighetsöverlåtelser var förenliga med mervärdesskattedirektivets bestämmelser (C-787/18).

Det första målet C-734/19, ITH Comercial Timişoara SRL avser tolkningen av artiklarna 14.2.c, 28, 167, 168, 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet.

Frågorna i målet gällde främst avdrag för ingående skatt när ett fastighetsprojekt avvecklades och aldrig genomfördes som planerat.

EU-domstolen ansåg att avdragsrätt förelåg och avdragsrätten skulle inte heller justeras när projektet inte genomfördes. Uppförande och uthyrning av en byggnad i enlighet med en hyresgästs behov utgjorde inte ett beskattningsbart kommissionsförhållande enligt artiklarna 14.2.c och 28 i mervärdesskattedirektivet.

I målet hade ett rumänskt fastighetsbolag förvärvat mark för att genomföra två byggnationer för egen uthyrning. I det första projektet skulle fastighetsbolaget uppföra ett kontors- och köpcentrum för senare uthyrning. Det andra projektet bestod i byggnation och uthyrning av fabrikslokaler anpassad utifrån en hyresgästs behov. Fastighetsbolaget drog av ingående skatt på projekteringsutgifter i de två projekten. Särskilt mot bakgrund av den ekonomiska krisen under 2008 sköts de två projekten upp i ett första läge och avvecklades därefter vid en senare tidpunkt. Fastighetsbolaget hade valt att beskatta uthyrningen av fabrikslokalerna (jfr frivillig skattskyldighet) i det andra projektet men det framgår inte uttryckligen av förhållandena i domen på vilken grund fastighetsbolaget initialt hade rätt till avdrag för ingående skatt i det första projektet avseende byggnation för uthyrning av kontors- och köpcentrum. Av återgivna förhållanden framgår inte att byggnation hann påbörjas utan endast förberedande projektering synes ha utförts före projekten avvecklades. Det anges inte varför projektet lades ned men lönsamheten synes ha blivit sämre och det verkar ha uppstått problem med beviljande av en detaljplan som var nödvändig för projektens genomförande.

Rumänska skattemyndigheten ansåg att fastighetsbolaget inte på ett korrekt sätt hade dragit av eller tagit ut mervärdesskatt för de två projekten. Skattemyndigheten menade att fastighetsbolaget i synnerhet inte skulle medges avdrag för det första projektet då det kände till risken för att en detaljplan inte skulle godkännas, vilket kunde förhindra projektets genomförande. Gällande det andra projektet ansåg skattemyndigheten att fastighetsbolaget hade agerat som kommissionär på uppdrag av hyresgästen gällande inköp från tredje part och borde därmed ha vidarefakturerat hyresgästen med mervärdesskatt för samtliga inköp.

EU-domstolen prövade först om det ursprungligen förelåg avdragsrätt. Domstolen hänvisade till sin tidigare praxis och anförde att om den beskattningsbara personen haft som avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet är det i princip därefter inte möjligt att retroaktivt kräva återbetalning av gjorda avdrag, utom om det föreligger bedrägeri eller missbruk. Avdragsrätten består i princip även om den beskattningsbara personen, på grund av orsaker som denne inte kan råda över, inte har kunnat använda de varor och tjänster som har föranlett avdrag i samband med beskattade transaktioner. Gällande sådana orsaker som den beskattningsbara personen inte kan råda över ankommer det inte på skattemyndigheten att bedöma om skälen till att avstå från en planerad verksamhet är välgrundade, eftersom systemet för mervärdesskatt garanterar neutralitet för all ekonomisk verksamhet oavsett syfte och resultat (jfr 268/83, Rompelman och C-249/17, Ryanair). Att en detaljplan inte beviljades eller att projektet blev olönsamt p.g.a. de ekonomiska omständigheterna kan utgöra sådana orsaker som den beskattningsbara personen inte kan råda över. En annan tolkning skulle strida mot neutralitetsprincipen och medföra risk för obefogade skillnader vid behandling av investeringsverksamheter mellan företag som redan utför skattepliktiga transaktioner och företag som genom investeringar söker påbörja en verksamhet som kommer ge upphov till beskattade transaktioner.

Domstolen anförde vidare att målsättningar om bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk kan inte leda till att skattemyndigheten inför bevisregler vid övergivna investeringar, såsom en presumtion att det föreligger missbruk eller skatteundandragande, som gör att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva avdragsrätten. Domstolen konstaterade att det inte framgår att det förekommit bedrägligt beteende eller risk för missbruk från fastighetsbolagets sida. Vidare har inte bestritts att fastighetsbolagets ursprungliga avsikt var att använda gjorda inköp för beskattade transaktioner.

EU-domstolen ansåg inte heller att avdraget kunde justeras i efterhand enligt artiklarna 184–187 i mervärdesskattedirektivet.

Syftet med justeringsreglerna är att öka avdragens exakthet och att således skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående skatt och användningen av relevanta varor och tjänster i samband med utgående beskattade transaktioner. Det är endast om den beskattningsbara personen inte längre har för avsikt att använda aktuella varor och tjänster för att genomföra utgående beskattade transaktioner, eller använder dem för att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt, som det nära och direkta sambandet mellan rätten att dra av ingående skatt och genomförandet av planerade beskattade transaktioner bryts. När den beskattningsbara personen (fastighetsbolaget) fortfarande har för avsikt att använda förvärvade varor och tjänster för att genomföra beskattningsbara transaktioner, kan det inte anses ha skett en förändring i efterhand av de faktorer som bestämmer avdragsbeloppet i den mening som avses i artikel 185 i mervärdesskattedirektivet. En sådan situation som den som är i aktuell i målet kan således inte omfattas av reglerna i artiklarna 184–185 i mervärdesskattedirektivet gällande justering av ingående skatt.

Slutligen hade EU-domstolen att bedöma om det kunde föreligga ett beskattningsbart kommissionsförhållande, med fastighetsbolaget som kommissionär och hyresgästen som kommittent, när fastighetsbolaget ska uppföra och därefter hyra ut en byggnad som är anpassad utifrån hyresgästens behov.

Domstolen ansåg att något kommissionsförhållande, enligt artiklarna 14.2.c eller 28 i mervärdesskattedirektivet, inte förelåg. För att det ska föreligga ett sådant kommissionsförhållande måste två villkor vara uppfyllda enligt tidigare praxis. För det första ska det föreligga en fullmakt/avtal enligt vilken kommissionären för kommittentens räkning ges rätt att medverka vid leverans av varor och/eller tillhandahållande av tjänster. Enligt det andra villkoret ska de varor och/eller tjänster som kommissionären förvärvat vara identiska med de varor och/eller tjänster som har överlåtits med äganderätt till kommittenten. Även om skulle föreligga ett avtal enligt första villkoret menade domstolen att det var uppenbart att andra villkoret inte var uppfyllt i den aktuella situationen eftersom äganderätten inte hade övergått mellan den påstådda kommissionären och den påstådda kommittenten. Domstolen torde här syfta på att äganderätten till byggnaden, och de varor/tjänster som krävs för att uppföra byggnaden, inte har övergått till hyresgästen då fastighetsbolaget behåller äganderätten och hyr ut byggnaden.

Domen bekräftar att avdragsrätt uppkommer, består och inte ska justeras när syftet är att bedriva skattepliktig verksamhet men verksamheten aldrig genomförs. Uppkommen avdragsrätt ska endast justeras i efterhand om den beskattningsbara personen inte längre har som syfte att bedriva skattepliktig verksamhet eller har börjat använda gjorda förvärv i skattebefriad verksamhet.

Enligt 9 kap. 11 § ML ska i princip all avdragen ingående skatt, enligt beslutad frivillig skattskyldighet under uppförandeskede, återbetalas direkt om fastighetsprojektet avvecklas och någon uthyrning därför inte kommer till stånd. Det kan starkt ifrågasättas om bestämmelsen i ML har stöd i mervärdesskattedirektivet, vilket bekräftas av utgången i målet C-734/19. Högsta förvaltningsdomstolen har också den 19 maj 2020 i mål nr 6144-18 begärt förhandsavgörande från EU-domstolen om 9 kap. 11 § ML är förenlig med mervärdesskattedirektivet. Skatteverket hävdar i målet att justering av ingående skatt kan ske enligt 9 kap. 11 § ML med stöd av artikel 137 i mervärdesskattedirektivet och det handlingsutrymme som medlemsstaterna har när det gäller den närmare utformningen av reglerna om valfrihet för beskattning av fastighetsuthyrning. I målet C-734/19 (dom meddelades den 12 november 2020) prövades inte justering av ingående skatt utifrån artikel 137 i mervärdesskattedirektivet.

Det andra målet C-791/18, Stichting Schoonzicht avser tolkningen av artiklarna 184–187 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om hela det ursprungliga avdraget för en investeringsvara ska justeras och återbetalas vid ett enda tillfälle när investeringsvaran första gången faktiskt används för skattefria transaktioner. När avdragen gjordes var syftet att använda investeringsvaran för skattepliktiga transaktioner men den första faktiska användningen blev för skattefria transaktioner.

EU-domstolen ansåg att hela avdraget ska justeras vid ett enda tillfälle enligt artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet. Justeringen av avdragsrätten kunde inte ske fördelat över flera år enligt justeringsregeln i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet för investeringsvaror. Artikel 187 i mervärdesskattedirektivet var inte tillämplig eftersom denna bestämmelse reglerar förändringar i användningen efter den första faktiska användningen för investeringsvaror. Justeringar av avdragsrätten på grund av den första faktiska användningen omfattas av artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet.

Omständigheterna i målet var att ett holländskt bolag hade uppfört en byggnad med sju lägenheter. När byggnadsarbetena utfördes var syftet att använda samtliga sju lägenheter i skattepliktig verksamhet. Bolaget drog därför löpande av all ingående skatt för uppförandet av byggnaden under perioden för byggnation. När byggnaden var färdigställd började dock bolaget använda fyra lägenheter för från skatteplikt undantagen uthyrning. Den första användningen av de fyra lägenheterna, efter byggnationen var klar, gjordes således för skattefri uthyrning. Holländska skattemyndigheten ansåg därför att bolaget vid ett tillfälle, i samband med första användningen, skulle justera och återbetala all avdragen ingående skatt avseende de fyra lägenheterna. Bolaget menade att en sådan justering av ursprungligt avdrag stred mot artikel 187 i mervärdesskattedirektivet och att justering i stället skulle ske fördelat över flera år enligt denna direktivbestämmelse. Enligt holländska regler skulle avdragsrätten justeras om näringsidkaren börjar använda förvärvade varor eller tjänster i en omfattning som inte motsvarar gjorda avdrag.

EU-domstolen inledde med att konstatera att för avdragsrätt enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet krävs att förvärven används för beskattade transaktioner. Användningen av varorna eller tjänsterna, eller den avsedda användningen, bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdraget och omfattningen av eventuella justeringar under påföljande perioder. Syftet med mervärdesskattedirektivet och justeringsmekanismen är att skapa ett nära och direkt samband mellan avdragsrätten och användningen av relevanta förvärv för beskattningsbara utgående transaktioner (jfr bl.a. C-63/04, Centralan Property och C-234/11, TETS Haskovo).

Domstolen menade vidare att justeringsskyldigheten har getts vidast tänkbara definition i artikel 184 i mervärdesskattedirektivet och utesluter i princip inte något tänkbart fall av felaktiga avdrag (jfr C-532/16, SEB bankas). Den skattefria uthyrningen av de fyra lägenheterna medförde en förändring av de faktorer som ska beaktas vid bestämmande av avdragsbeloppet, och ledde till att det ursprungliga avdraget visade sig vara högre än det avdrag den beskattningsbara personen hade rätt att göra på grund av den faktiska användningen av förvärven. Denna situation omfattas således enligt domstolen av justeringsbestämmelserna i artiklarna 184–185.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen prövade därefter om den särskilda justeringsbestämmelsen för investeringsvaror i artikel 187 mervärdesskattedirektivet var tillämplig. Domstolen ansåg att så inte var fallet.

Domstolen menade att artikel 187 i mervärdesskattedirektivet inte reglerar de justeringsbestämmelser som ska tillämpas om avdragsrätten, just vid den tidpunkt då varan för första gången ska användas, visar sig vara högre eller lägre än det avdrag som inledningsvis gjordes. Fastställandet av villkoren för justering av det ursprungliga avdraget vid tidpunkten för investeringsvarans första användning, när det framgår att det ursprungliga avdraget var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen har rätt att göra med hänsyn till den faktiska användningen av varan, omfattas följaktligen inte av artikel 187 i mervärdesskattedirektivet. En sådan justering omfattas i stället av de bestämmelser för tillämpning av artiklarna 184–185 i direktivet som medlemsstaterna ska fastställa enligt artikel 186 i mervärdesskattedirektivet.

En nationell lagstiftning som justerar hela avdragsrätten utifrån den första faktiska användningen är förenlig med principen om skatteneutralitet. Det finns därefter inte något hinder mot att den nationella lagstiftningen föreskriver att justering sker fördelat över flera år enligt artikel 187 i mervärdesskattedirektivet för ändringar som inträffar efter att varan användes för första gången.

Slutligen menade domstolen att bedömningen i detta mål inte stred mot det tidigare avgörandet C-500/13, Gmina Międzyzdroje eftersom förhållandena var annorlunda. I beslutet C-500/13 hade en byggnation faktiskt tagits i bruk för första gången och således börjat användas i skattefri verksamhet samt först senare började byggnaden användas för skattepliktiga transaktioner, vilket medförde årliga justeringar av avdragsrätten enligt artikel 187 i mervärdesskattedirektivet.

Domen är intressant och understryker att den faktiska användningen av ett förvärv avgör avdragsrätten. I princip ska avdragsrätten för investeringsvaror bedömas vid tre olika tidpunkter. I samband med ett förvärv görs och leverantörsfaktura erhålls sker ett första närmast preliminärt avdrag baserad på avsedd användning i skattepliktig verksamhet av inköpt vara eller tjänst. När varan eller tjänsten faktiskt används för första gången sker en justering av hela det ursprungliga avdraget vid ett tillfälle baserad på den första faktiska användningen i skattepliktig verksamhet. Efter denna justering får vi ett slutligt ursprungligt avdrag. Denna justering på grund av den första faktiska användningen sker enligt artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet och nationella tillämpningsbestämmelser. Det slutliga ursprungliga avdraget för investeringsvaran justeras därefter om det under justeringsperioden inträffar faktiska förändringar efter den första faktiska användningen. Denna avdragsjustering sker fördelat på flera år, eller en enda gång vid försäljning, enligt artiklarna 187–192 i mervärdesskattedirektivet.

ML saknar generella bestämmelser om justering av det ursprungliga avdraget på grund av första faktisk användning. Om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör på grund av att första uthyrning är skattefri ska dock all avdragen ingående skatt återbetalas enligt 9 kap. 11 § ML. I övrigt saknar ML särskilda korrigeringsregler för första faktiska användningen, och det gäller både för investeringsvaror och andra förvärv. Vid jämkning av avdrag för investeringsvaror i ML jämförs avdragsrätten efter förändringen med avdragsrätten när byggnationen färdigställdes (vid korrigeringstidens början) vilket kan, men behöver inte nödvändigtvis, motsvara avdragsrätten vid första faktiska användningen (jfr 8 a kap. 6 och 8 §§ ML. Enligt artikel 187.2 i mervärdesskattedirektivet ska justering av avdrag ske genom jämförelse mot avdragsrätten då investeringsvaran förvärvades, tillverkades eller användes för första gången. Det kan noteras att den svenska regeringen yttrade sig i målet C-791/18 och ansåg att hela den ursprungligt avdragna ingående skatten skulle justeras i samband med första faktisk användning.

Jämför även EU-domstolens avgörande i målet C-42/19, Sonaecom SGPS SA där avdragsrätten för tjänster i samband med ett obligationslån bestämdes utifrån den faktiska användningen av tjänsterna bestående av en lånetransaktion, och inte utifrån den ursprungligt planerade användningen bestående av förvärv av dotterbolag till vilket skattepliktiga förvaltningstjänster skulle tillhandahållas.

Det tredje målet C-374/19, HF avser tolkningen av artiklarna 185 och 187 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om justering av avdragen ingående skatt skulle ske för investeringar i en lokal för blandad verksamhet när användningen för skattepliktig verksamhet hade upphört utan att den absoluta användningen i skattefri verksamhet hade ökat. EU-domstolen ansåg att justering skulle ske då upphörandet av den skattepliktiga verksamheten hade medfört att lokalen endast används för skattefri verksamhet.

Omständigheterna i målet var att ett vårdbolag hade uppfört en kafeteria i en tillbyggnad till ett vårdhem. Vårdbolaget bedrev undantagen verksamhet i vårdhemmet. Kafeterian var tillgänglig för externa besökare via en yttre ingång och för de boende på vårdhemmet via hemmets matsal. Initialt hade vårdbolaget uppgett att kafeterian uteslutande skulle användas för skattepliktiga transaktioner gentemot externa besökare och hade dragit av 100 procent av den ingående skatten. Efter en första kontroll av skattemyndigheten justerades avdragsrätten till 90 procent från och med uppförandeåret då kafeterian till 10 procent antogs användas för vårdhemmets undantagna verksamhet. Vid en andra kontroll ett antal år senare konstaterades att den skattepliktiga verksamheten i lokalen hade upphört helt sedan några år tillbaka och därefter hade verksamheten avregistrerats från handelsregistret. Tyska skattemyndigheten beslutade då om justering av den ingående skatten utifrån att kafeterian till 100 procent hade använts i skattefri verksamhet.

Hänskjutande domstol var osäker på om justering kunde ske i detta fall. Den nationella domstolen framförde att den skattepliktiga verksamheten hade upphört på grund av bristande lönsamhet och att det således var en misslyckad verksamhet vilket i sig inte utgör en förändring av de omständigheter som grundar avdragsrätt. Dessutom hade vårdhemmets faktiska absoluta användning av kafeterian inte ökat. Den upphörda skattepliktiga användningen av lokalen hade således inte ersatts av en ökad skattefri användning utan den skattefria användningen var i absoluta tal oförändrad. Hänskjutande domstol hänvisade till bl.a. domen C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA där EU-domstolen har uttalat att när en avdragsrätt väl har inträtt så behåller den beskattningsbara personen denna rätt även om vederbörande, på grund av orsaker som denne inte kan råda över, inte har kunnat använda de varor och tjänster som har föranlett avdrag i samband med beskattade transaktioner. I målet C-672/16 ansåg EU-domstolen att justeringen inte kunde ske när en lokal avsedd för uthyrning hade stått tom men syftet var att hyra ut lokalen med mervärdesskatt och för detta ändamål hade vidtagits marknadsföringsåtgärder.

EU-domstolen ansåg att förevarande fall skiljer sig avsevärt från de situationer som låg till grund för åberopad tidigare praxis från EU-domstolen. Åberopad rättspraxis avsåg situationer där de berörda utgifterna hade uppstått i syfte att genomföra skattepliktiga transaktioner, vilka i praktiken inte hade skett, vilket innebar att ingen transaktion hade genomförts. I ett sådant fall ska rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för dessa utgifter anses ha ett nära och direkt samband med genomförandet av avsedda skattepliktiga transaktioner.

Domstolen påpekade att i aktuellt fall har kafeterian faktiskt tagits i drift för att genomföra både skattepliktiga och undantagna transaktioner. De skattepliktiga transaktionerna upphörde, av vilket skäl det än må vara, medan de transaktioner som var undantagna från skatteplikt fortsatte att genomföras. Detta får med nödvändighet till följd, i motsats till omständigheterna i målet C‑672/16, att kafeterians lokaler inte har stått tomma, utan numera uteslutande används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

Tidigare inköp tjänar inte längre till att tillhandahålla skattepliktiga transaktioner. Det nära och direkta sambandet mellan avdragsrätten på uppkomna utgifter och den bedrivna skattepliktiga verksamheten bryts. En förändring föreligger i de faktorer som har beaktats vid bestämmande av avdragsbeloppet enligt artikel 185 i mervärdesskattedirektivet vilket gör det nödvändigt att justera avdraget. Det förhållandet att detta beror på omständigheter som den beskattningsbara personen inte kan råda över påverkar inte nödvändigheten att justera avdragen enligt EU-domstolen.

Av domen följer att jämkning (justering) av ingående skatt kan behöva ske även om den skattefria användningen i absoluta tal (tidsmässigt etc.) är oförändrad, men den skattepliktiga användningen har upphört eller minskat. Detta är i linje med att avdragsrätten i blandad verksamhet bestäms utifrån en relation mellan skattepliktig och skattefri användning. Den relativa användningen i skattefri verksamhet kan öka, trots att den faktiska absoluta användningen är oförändrad, och detta leder till negativ jämkning av avdragen ingående skatt. På motsvarande sätt uppkommer positiv jämkning av avdraget om den relativa användningen i skattepliktig verksamhet ökar, trots oförändrad absolut användning. Man kan fundera över om detta alltid leder till rimliga konsekvenser men det är en följd av att avdragsrätten bestäms utifrån en relation mellan skattepliktig och skattefri användning. Oönskade konsekvenser kan bli svåra att undvika utan att skapa ytterligare komplexitet vid beräkning av avdragsrätt.

Det fjärde målet C-787/18, Sögård Fastigheter AB avser tolkningen av artiklarna 19, 184, 188 och 189 i mervärdesskattedirektivet.

De svenska reglerna om jämkning av avdragen ingående skatt vid skattefri överlåtelse av fastighet som utgör investeringsvara och köparens övertagande av säljarens jämkningsskyldighet behandlades i det betydelsefulla målet.

Frågan i målet var om en person kan bli skyldig att justera och betala tillbaka avdrag för ingående skatt som någon annan har gjort. EU-domstolen ansåg att så inte kunde ske. Domstolen menade att en köpare av en investeringsvara (fastighet) inte var skyldig att justera säljarens avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaran när köparen börjar använda investeringsvaran i skattefri verksamhet.

De svenska reglerna i ML om köparens övertagande av säljarens jämkningsskyldighet avseende överlåtna investeringsvaror strider således mot mervärdesskattedirektivet. Huruvida en justeringsskyldighet trots allt kan uppkomma för köparen om överlåtelsen av investeringsvaran utgör en verksamhetsöverlåtelse prövades dock aldrig av EU-domstolen och denna fråga är således inte klarlagd.

De svenska reglerna om justering (jämkning) av ingående skatt för justeringsvaror omfattar bland annat ny-, till- och ombyggnation av fastighet. Överlåtelse av bebyggda fastigheter (investeringsvaror) är undantaget från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 § ML). I sammanhanget bör noteras att enligt mervärdesskattedirektivet är överlåtelse av nyuppförda byggnader (leverans före första besittningstagandet) och mark för bebyggelse skattepliktigt men Sverige har genom anslutningsfördraget fått rätt att fortsätta undanta sådana transaktioner från skatteplikt (jfr artiklarna 135.1.j–k och 380 i mervärdesskattedirektivet). Sverige har inte heller infört bestämmelser om frivillig beskattning vid överlåtelse av andra typer av fastigheter (däribland leveranser av ”gamla” byggnader) enligt artikel 137.1.b–c i mervärdesskattedirektivet.

Enligt de svenska bestämmelserna om jämkning ska säljaren inte jämka sina avdrag för ingående skatt på grund av skattefri överlåtelse av fastighet som utgör investeringsvara förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Köparen övertar i stället säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt i samband med sitt förvärv av investeringsvaran (jfr 8 a kap. 11–14 §§ ML). De svenska bestämmelserna innebär således att köparen kan bli tvungen att jämka och återbetala säljarens avdrag för ingående skatt. Jämkningsskyldigheten för köparen kan även omfatta tidigare ägares skatteavdrag där säljaren tagit över jämkningen vid sitt tidigare förvärv och fört den vidare på köparen. Skyldigheten för köparen att jämka säljarens och eventuella tidigare ägares skatteavdrag uppkommer om köparen börjar använda investeringsvaran till mindre del i skattskyldig verksamhet jämfört med säljaren.

Artikel 188 i mervärdesskattedirektivet reglerar justeringar av avdragsrätten för investeringsvaror vid leveranser under justeringsperioden. En enda justering av avdraget ska ske baserat på hur investeringsvaran antas komma att användas under den resterande justeringsperioden. Den återstående användningen ska antas vara helt skattepliktig om leveransen av investeringsvaran är skattepliktig. Om leveransen av investeringsvaran är undantagen från skatteplikt ska också användningen under återstående justeringsperiod antas vara helt undantagen från skatteplikt. Enligt artikel 188.1 i mervärdesskattedirektivet ska således en justering av gjorda avdrag ske om leveransen av investeringsvaran är skattefri. Enligt artikel 188.2 i mervärdesskattedirektivet får dock medlemsstaterna avstå från kravet på justering vid undantagen leverans av investeringsvaror ”i den mån förvärvaren är en beskattningsbar person som använder investeringsvarorna i fråga uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag”. Enligt artikel 189 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna bland annat vidta lämpliga åtgärder för att se till att justeringen inte medför omotiverade fördelar och tillåta administrativa förenklingar.

Av mervärdesskattedirektivet framgår det således att en skattefri överlåtelse av fastighet som utgångspunkt utlöser justering av gjorda avdrag inom justeringsperioden, i de fall fastigheten utgör investeringsvara. Medlemsstaterna kan dock införa regler som undviker justering vid skattefri fastighetsöverlåtelse till köpare som helt använder investeringsvaran för avdragsberättigade transaktioner. Det framgår däremot inte direkt av mervärdesskattedirektivet att köparen övertar justeringsskyldigheten om justering inte sker vid skattefri fastighetsöverlåtelse.

Omständigheterna i målet C-787/18 var som följer. Det svenska fastighetsbolaget Sögård Fastigheter AB (”Bolaget) var frivillig skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler i en fastighet. Bolaget hade förvärvat fastigheten från en tidigare ägare och övertagit den tidigare ägarens frivilliga skattskyldighet. Den tidigare ägaren hade utfört ombyggnadsarbeten på fastigheten och dragit av ingående skatt på utförda arbeten. I samband med fastighetsförvärvet övertog Bolaget också den tidigare ägarens jämkningsskyldighet enligt ML och den tidigare ägaren utfärdade en jämkningshandling. Bolaget fortsatte den skattepliktiga uthyrningen efter förvärvet. Efter en tid överlät Bolaget fastigheten till två privatpersoner som inte skulle använda fastigheten för skattepliktiga transaktioner. Bolagets frivilliga skattskyldighet upphörde därmed på grund av fastighetsförsäljningen.

Skatteverket ansåg att Bolaget skulle jämka och återbetala den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt avseende återstoden av korrigeringstiden. Bolaget motsatte sig jämkningen. Bolaget menade att det inte förelåg någon skyldighet att jämka den tidigares ägarens avdrag enligt mervärdesskattedirektivet och stödde sig bland annat på EU-domstolens avgörande C-622/11, Pactor Vastgoed. Förvaltningsrätten avslog Bolagets överklagande men kammarrätten biföll. Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen hade att ta ställning till om det är möjligt att ha nationell lagstiftning som innebär att säljaren (med stöd av artikel 188.2 i mervärdesskattedirektivet) slipper justera sina skatteavdrag vid skattefri överlåtelse av fastighet om köparen ska använda fastigheten för uteslutande avdragsberättigade transaktioner, samtidigt som den även ålägger köparen att justera säljarens avdrag när köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för avdragsberättigade transaktioner.

Vid en undantagen leverans av en investeringsvara behöver som sagt någon justering inte ske om köparen helt ska använda investeringsvaran för avdragsberättigade transaktioner (artikel 188.2 i mervärdesskattedirektivet). Domstolen konstaterade dock att om förvärvaren senare upphör att använda investeringsvaran uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag, är villkoren för att kunna avstå från kravet på justering inte längre uppfyllda. Artikel 188 i mervärdesskattedirektivet reglerar däremot inte vad som gäller om angivna villkor för icke justering upphör att vara uppfyllda. De nationella åtgärder som kan införas enligt artikel 189 i mervärdesskattedirektivet för att reglera tillämpningen får emellertid inte medföra att skyldigheten att justera ett avdrag för ingående skatt åläggs en annan beskattningsbar person än den som gjorde avdraget. Medlemsstaterna har inte rätt att, med stöd av artiklarna 137.2, 186 och 189 i mervärdesskattedirektivet, fritt besluta om vilken beskattningsbar person som ska vara skyldig att betala mervärdesskatten i ett sådant fall (jfr C‑622/11, Pactor Vastgoed punkterna 30 och 31).

EU-domstolen menade att det således framgår av tidigare praxis att artikel 184 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att vid justering av ett avdrag för ingående skatt som gjorts av en beskattningsbar person, är det denna beskattningsbara person som är betalningsskyldig för de belopp som ska betalas in till följd av detta. Det skulle dessutom strida mot neutralitetsprincipen samt principerna bakom justeringsreglerna avseende nära samband mellan avdragsrätten och användningen om någon annan person än den som gjort avdraget blev justeringsskyldig. Att kräva justering av köparen skulle vara detsamma som att ålägga köparen betalningsskyldighet för en skatteskuld avseende en transaktion som denne inte varit inblandad i. Säljaren som gjort avdraget skulle däremot fortsätta dra nytta av ett högre avdrag än vad den faktiska användningen av fastigheten ger denne rätt till, och målet om neutralitet beträffande skattebördan skulle inte uppnås avseende säljaren.

Domstolen ansåg alltså att köparen inte är skyldig att justera säljarens avdrag. EU-domstolen övergick därefter till att bemöta Sveriges och Finlands argument för att ålägga köparen en justeringsskyldighet.

Till skillnad från Sverige och Finland ansåg EU-domstolen att slutsatserna i Pactor-målet (C-622/11) var tillämpliga i nu aktuellt mål. Domstolen menade vidare att det inte strider mot rättssäkerheten att kräva justering hos säljaren som gjort avdraget i det fall köparen ändrar användningen och säljaren inte har något inflytande över den ändrade användningen. Enligt artikel 189 i mervärdesskattedirektivet ankommer det på medlemsstaterna att vidta lämpliga åtgärder för tillämpningen av artikel 188 i mervärdesskattedirektivet med iakttagande av bland annat rättssäkerhetsprincipen. Köparen fick inte heller en omotiverad fördel om denne efter att ha ändrat användningen av fastigheten inte behövde justera säljarens avdrag. Domstolen motiverade detta bland annat utifrån att överlåtelse av fastighet enligt svensk rätt är undantagen från skatteplikt utan rätt till frivillig beskattning (jfr artikel 137.1.b i mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen avfärdade också argumentet om att mervärdesskattesystemets kontinuitet skulle sättas ur spel om justeringsskyldigheten inte kunde övertas av köparen, eftersom fastighetens försäljningspris då skulle beräknas så det täckte en eventuell justering och därmed innehålla en latent mervärdesskatt som köparen inte kunde göra avdrag för vid användning av fastigheten för avdragsberättigade transaktioner. Domstolen konstaterade att samma konsekvenser, om de faktiskt förekommer, kan uppstå även när en medlemsstat inte använder sig av möjligheten att avstå från justering vid undantagen leverans av investeringsvaran enligt artikel 188.2 i mervärdesskattedirektivet. Vidare erinrande domstolen om att medlemsstaterna kan införa frivillig beskattning vid överlåtelse av fastigheter enligt artikel 137.1.b i mervärdesskattedirektivet vilket gör det möjligt att undvika dessa konsekvenser.

Den andra frågan till EU-domstolen var om svaret på den första frågan förändrades om fastighetsöverlåtelsen utgjorde en verksamhetsöverlåtelse enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen prövade aldrig denna andra fråga. Högsta förvaltningsdomstolen hade uttryckligen angett att huruvida det föreligger en verksamhetsöverlåtelse inte omfattas av begäran om förhandsavgörande och att endast om den vid sin prövning kommer fram till att det föreligger en verksamhetsöverlåtelse aktualiseras den andra frågan. EU-domstolen menade att frågan om tolkningen av artikel 19 i mervärdesskattedirektivet är hypotetisk i detta skede av det nationella målet och att det inte framgår att det finns något direkt behov av att få denna fråga besvarad för att kunna avgöra målet.

Av domen framgår tydligt att endast den person som har gjort avdraget för ingående skatt kan bli skyldig att senare justera detta avdrag. De svenska reglerna i ML om köparens närmast automatiska övertagande av säljarens skyldighet att jämka säljarens avdrag vid överlåtelse av investeringsvaror är således inte förenliga med mervärdesskattedirektivet. Detsamma bör gälla för övertagande av säljarens rättighet att jämka avdrag. Vi väntar nu på och får se om Högsta förvaltningsdomstolen anser att det blir någon skillnad i de fall överlåtelsen av fastigheten utgör en verksamhetsöverlåtelse. Det var olyckligt att EU-domstolen inte prövade frågan om verksamhetsöverlåtelse och det kan möjligen sluta med att Högsta förvaltningsdomstolen återigen frågar EU-domstolen gällande verksamhetsöverlåtelse.

Lagstiftaren måste se över de svenska jämkningsreglerna vid fastighetsförsäljningar. Beroende på utfallet av senare prövning avseende verksamhetsöverlåtelse gäller detta för samtliga fastighetsförsäljningar eller för sådana som inte utgör verksamhetsöverlåtelse. Frågan blir vad vi får i stället för dagens regler som nog allmänt har fungerat ganska bra. Sverige kan införa regler som innebär att säljaren måste jämka och återbetala avdragen ingående skatt vid skattefria fastighetsförsäljningar, vilket får anses vara huvudregeln i artikel 188 i mervärdesskattedirektivet. I stället för jämkning på grund av själva fastighetsförsäljningen skulle lagstiftaren, i vart fall teoretiskt, kunna införa regler som säger att säljaren ska jämka sina avdrag om köparen börjar använda fastigheten i skattefri verksamhet under jämkningsperioden. En sannolikt bättre lösning skulle vara att säljaren kan begära frivillig skattskyldighet för fastighetsförsäljningen och därmed undvika jämkning av ingående skatt. Det måste då införas regler om hur köparen ska hantera eventuell jämkning av ingående skatt belöpande på fastighetsförvärvet. Sammantaget kan konstateras att eventuella nya regler riskerar bli mer komplicerade och leda till högre skattekostnader. Det blir inte lätt att finna en god lösning.

Det femte målet C-684/18, World Comm Trading Gfz SRL avser tolkningen av artikel 185 i mervärdesskattedirektivet. Avgörandet behandlar justering av ursprungligt avdragen ingående skatt efter erhållande av prisnedsättningar.

Frågan i målet var om avdragen ingående skatt ska minskas vid erhållna rabatter i efterhand trots att någon kreditfaktura med debiterad lokal skatt inte hade mottagits från leverantören och leverantören inte hade justerat sin utgående skatt.

EU-domstolen menade att köparens avdrag ska justeras enligt artikel 185 i mervärdesskattedirektivet.

Omständigheterna i målet var att den rumänska distributören World Comm Trading hade förvärvat mobiltelefoniprodukter från Nokia. Produkterna levererades av Nokia till World Comm Trading både från flera andra EU-länder till Rumänien och lokalt inom Rumänien. Leveranserna från andra EU-länder fakturerades och hanterades mervärdesskatterättsligt som skattefria gemenskapsinterna varuleveranser respektive skattepliktiga gemenskapsinterna varuförvärv. De rumänska leveranserna fakturerades med rumänsk mervärdesskatt av Nokia under sitt rumänska registreringsnummer och World Comm Trading drog av fakturerad skatt som ingående skatt.

World Comm Trading erhöll kvartalsvisa volymrabatter som beräknads utan hänsyn till varifrån produkterna levererades. Nokia ställde ut en samlad kreditfaktura som omfattade samtliga olika varuflöden, inklusive lokalt rumänskt varuflöde, under sitt finska mervärdesskatteregistreringsnummer. Någon rumänsk mervärdesskatt angavs inte i kreditfakturan. World Comm Trading hänförde i sin mervärdesskatteredovisning hela kreditfakturan till endast sina tidigare redovisade gemenskapsinterna förvärv. World Comm Trading torde således ha korrigerat deklarerad utgående respektive ingående skatt avseende gemenskapsinterna förvärv med samma belopp, vilket medförde ingen skatt att betala till rumänska skattemyndigheten. Av förhållandena i målet framgår inte klart om World Comm Trading hade förvärvat och blivit fakturerad för försäljningen av produkterna från olika bolag inom Nokia-koncernen eller om samtliga produkter hade förvärvats från samma Nokia-bolag. Kreditfakturan synes dock vara utfärdad av endast ett bolag i Nokia-koncernen.

Skattemyndigheten i Rumänien ansåg att World Comm Trading skulle minska tidigare deklarerad ingående skatt med erhållen rabatt som var hänförlig till lokala rumänska leveranser. Den ingående skatten skulle minskas trots att World Comm Trading inte hade erhållit någon kreditfaktura med lokal skatt avseende de rumänska leveranserna och Nokia inte hade justerat sin rumänska utgående skatt. Nokia kunde inte heller längre utfärda en kreditfaktura med rumänsk skatt under sitt rumänska mervärdesskattenummer eftersom Nokia hade upphört med sin verksamhet i Rumänien och hade avregistrerats från rumänsk mervärdesskatt.

EU-domstolen menade att de faktorer som ursprungligen beaktades vid beräkning av avdragen ingående skatt hade ändrats. Avdraget ska därför justeras så att avdraget, genom denna ändring, slutligen motsvarar det avdrag som den beskattningsbara personen skulle haft rätt till om ändringen ursprungligen hade beaktats. Trots att World Comm Trading inte förfogade över en separat faktura avseende rabatter för lokala rumänska leveranser befriade detta inte World Comm Trading från att, enligt artikel 185 i mervärdesskattedirektivet, justera den tidigare avdragna ingående skatten för lokala rumänska leveranser. Denna justeringsskyldighet utgör nämligen en oskiljaktig del av avdragssystemet för mervärdeskatt.

Skyldigheten att justera avdraget påverkas inte av att leverantören inte hade justerat sin utgående skatt. För justeringsskyldigheten hade det inte heller någon betydelse att leverantören hade upphört med sin verksamhet i Rumänien, blivit avregistrerad från mervärdesskatt och därför inte längre kunde begära återbetalning av sin utgående skatt. Domstolen anförde att sådana omständigheter inte ingår i de undantag från justering av avdragen ingående skatt som anges i artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen uttrycker en mycket långtgående skyldighet att justera avdragen ingående skatt vid prisnedsättningar. Domen strider mot ML och svensk praxis. Enligt 13 kap. 26 § ML ska avdragen skatt korrigeras först efter mottagande av kreditnota med angiven skatt och i övrigt utformad enligt 11 kap. 10 § ML. Skatteverket anser att den ingående skatten ska sättas ned först efter mottagande av kreditnota (Skatteverkets ställningstagande den 5 december 2019 dnr 202 494536-19/111). Det bör noteras att EU-domstolen gjorde sin prövning endast utifrån artikel 185 i mervärdesskattedirektivet och inte beaktade medlemsstaternas möjligheter att enligt artikel 186 i mervärdesskattedirektivet själva fastställa tillämpningsregler. Bestämmelsen i ML om justering av avdragen ingående skatt först efter mottagen kreditnota med debiterad skatt måste således grundas på eventuellt förekommande utrymme enligt artikel 186 för att vara tillåten enligt mervärdesskattedirektivet.

Målet C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG avser tolkningen av artiklarna 2.1, 5.5, 5.6 och 17.2.a i sjätte direktivet (jfr artiklarna 2.1, 14.3, 16 och 168.a i mervärdesskattedirektivet) i samband med att arbeten utförs utan ersättning.

Frågorna i målet gällde beskattning och avdrag när arbeten avseende utbyggnad av en allmän kommunal väg utfördes utan ersättning enligt avtal med en kommun. Det bolag som utförde arbetena bedrev skattepliktig kalkstensbrytning och vägen var nödvändig för verksamheten.

EU-domstolen ansåg att bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt avseende vägarbetena som en allmän omkostnad i den skattepliktiga verksamheten, i den mån arbetena inte gick utöver vad som var nödvändigt för bolagets verksamhet. En myndighets beviljande av tillstånd för att bedriva bolagets kalkstensbrytning utgjorde inte vederlag för vägarbetena. Arbetena omfattades inte heller av uttagsbeskattning för överlåtelse av varor utan ersättning.

Omständigheterna i målet var följande. Det tyska bolaget A GmbH bedrev brytning av kalksten. En tysk myndighet, i form av en regionstyrelse, beviljade A GmbH tillstånd att driva ett stenbrott under villkoret att stenbrottet skulle nås genom utbyggnad av en allmän väg som tillhör kommunen där stenbrottet är beläget. Om vägen inte var utbyggd före en viss tidpunkt skulle tillståndet upphöra att gälla. Eftersom utbyggnaden av vägen var nödvändig för att forsla bort kalkstenen ingick kommunen och A GmbH ett avtal om vägutbyggnaden. Enligt avtalet skulle kommunen åta sig att utforma och genomföra utbyggnaden av den kommunala vägen och ge rätt till A GmbH att använda den allmänna vägen. A GmbH skulle enligt avtalet bära samtliga kostnader för den kommunala vägutbyggnaden och anlitade en entreprenör för att genomföra vägarbetena. A GmbH drog av ingående skatt på förvärvad vägentreprenad. Efter att vägarbetena hade slutförts användes vägsträckan av A GmbH:s lastbilar samt av andra fordon.

Tyska skattemyndigheten uttagsbeskattade A GmbH för utförda vägarbeten enligt regler om vederlagsfri överlåtelse av varor (jfr artiklarna 5.5–6 i sjätte direktivet). Första domstolsinsats i Tyskland ansåg att uttagsbeskattning inte kunde ske men också att rätt till avdrag för ingående skatt inte förelåg på grund av vederlagsfria tillhandahållanden till kommunen. Hänskjutande domstol ansåg att avdrag inte förelåg enligt tysk rätt. Den var dock tveksam till om denna tolkning av nationell rätt var förenlig med unionsrätten och då särskilt mot bakgrund av EU-domstolens tidigare avgöranden i målen C-126/14, Sveda och C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments.

EU-domstolen konstaterade att vid prövning av avdragsrätten måste det fastställas om det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan vägarbetena och en utgående beskattad transaktion (direkt kostnad) eller A GmbH:s hela ekonomiska verksamhet (allmän omkostnad). Domstolen erinrande om att det ska föreligga ett objektivt sådant samband och att prövningen således ska ske utifrån den aktuella transaktionens objektiva innehåll.

Domstolen menade att vägutbyggnaden var nödvändig för att driva kalkstensbrytningen. Utan vägutbyggnaden hade det varit omöjligt att driva kalkstensbrottet, såväl i praktiken som i rättsligt hänseende. Genom utbyggnaden anpassades vägen till den lastbilstrafik som driften av stenbrottet gav upphov till och utan vägutbyggnaden skulle A GmbH inte få tillstånd att driva kalkstensbrytningen. Hänskjutande domstol har vidare angett att kostnaden för vägutbyggnaden har utgjort en del av kostnaden för A GmbH:s utgående transaktioner. EU-domstolen ansåg därför att vägarbetena utgjorde en avdragsgill allmän omkostnad i A GmbH:s hela kalkstensbrytningsverksamhet.

Att allmänheten kan färdas kostnadsfritt på den utbyggda kommunala vägen påverkade inte avdragsrätten enligt domstolen. Av handlingarna i målet framgick att vägutbyggnaden inte utfördes på grund av kommunens behov eller för behovet av allmän trafik, utan för att anpassa den kommunala vägen till A GmbH:s lastbilstrafik som driften av kalkstensbrottet hade gett upphov till och A GmbH har dessutom använt vägen för sin trafik. Under alla omständigheter kan vägarbetena hänföras till A GmbH:s skattskyldiga verksamhet och inte till verksamhet som icke omfattas av skattskyldighet.

Gällande avdragsrättens omfattning föreligger avdragsrätt för vad som är nödvändigt för den skattepliktiga kalkstensbrytningen. Om arbetena går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa driften av stenbrottet föreligger avdragsrätt för endast den del av vägarbetena som objektivt sett varit nödvändiga för att kunna bedriva kalkstensbrytningsverksamheten (jfr C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments).

EU-domstolen hade också att bedöma om regionstyrelsens beviljande av tillstånd om att bedriva kalkstensbrytningen utgjorde vederlag för A GmbH:s vägarbeten. Det vill säga om det förelåg ett beskattningsbart byte av prestationer. Domstolen ansåg att tillståndet inte utgjorde vederlag för arbetena. För det första beviljades tillståndet av en annan enhet (regionstyrelsen) och inte av den kommun som ägde vägen. Vidare var beviljandet av tillståndet ett ensidigt beslut av regionstyrelsen och ett ensidigt beslut av en offentlig myndighet kan i princip inte skapa ett rättsförhållande inom ramen för vilket ömsesidiga prestationer utbyts (jfr C-36/16, Posnania Investment). Då tillståndet att driva stenbrottet skulle upphöra om vägen inte hade slutförts före en viss tidpunkt var vägarbetena dessutom snarare en nödvändig förutsättning för att kunna utöva rätten att driva stenbrottet och inte vederlag för rätten att få driva stenbrottet.

Vägarbetena kunde inte heller uttagsbeskattas som överlåtelse av varor utan ersättning enligt artikel 5.6 i sjätte direktivet (jfr artikel 16 i mervärdesskattedirektivet). Vid denna prövning utgick EU-domstolen från att överlämnandet av vägarbetena korrekt betraktades som leverans av varor i medlemsstaten Tyskland enligt artikel 5.5 i sjätte direktivet (jfr artikel 14.3 i mervärdesskattedirektivet). EU-domstolen erinrande om att syftet med artikel 5.6 i sjätte direktivet är att få en jämlik behandling med en slutkonsuments varuförvärv och således förhindra att det uppstår situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas (jfr C-581/08, EMI Group). Det förelåg enligt domstolen inget uttag för andra ändamål än rörelsen då arbetena har genomförts för att tillgodose A GmbH:s behov. Emellertid följer av själva ordalydelsen av artikel 5.6 i sjätte direktivet och tidigare praxis (C-48/97, Kuwait Petroleum) att överlåtelse av varor utan ersättning ska behandlas som leverans mot vederlag, oberoende av om denna överlåtelse sker inom ramen för rörelsen eller inte.

Domstolen konstaterade att vägarbetena har genomförts för att tillgodose A GmbH:s behov och den väg som har iordningsställts för stenbrottets lastbilstrafik används också framför allt utifrån A GmbH:s behov. EU-domstolen menade därefter att i detta fall uppkommer inte en situation där det slutliga nyttjandet inte beskattats eller ett åsidosättande av principen om likabehandling. Överlämnandet av vägarbetena ska därmed inte omfattas av artikel 5.6 i sjätte direktivet. Även om vägen är öppen för allmän trafik ska den faktiska slutanvändningen av vägen beaktas. Vägarbetena är till fördel för och har ett direkt och omedelbart samband med A GmbH:s hela ekonomiska verksamhet samt utgör en del av kostnaderna för X GmbH:s utgående transaktioner.

Domen kan sägas vara en fortsättning på Sveda-målet (C-126/14, Sveda) och Iberdrola-målet (C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments).3 Det tre domarna visar att avdragsrätt för ingående skatt kan finnas som en allmän omkostnad vid vederlagsfria tillhandahållanden. Inköpen ska primärt inte användas i en skattskyldig verksamhet, då det är frågan om direkta utgifter för tillhandahållanden utan ersättning. Däremot kan inköpen sekundärt anses användas för den skattskyldiga verksamheten då inköpen indirekt möjliggör tillhandahållanden av skattepliktiga transaktioner i hela verksamheten. Ett direkt och omedelbart samband finns då med hela verksamheten.

Att en annan extern part blir ägare till och också använder inköpen förtar inte avdragsrätten. I både Iberdrola- och Mitteldeutsche-målet förfogade en kommun över utförda investeringar och använde arbetena i sin kommunala verksamhet. Trots detta förelåg avdragsrätt hos bolaget för inköpen då de ansågs nödvändiga för att kunna genomföra bolagets skattepliktiga verksamhet. Avdragsrätt föreligger dock bara för vad som är objektivt sett är nödvändigt för att driva bolagets verksamhet.

Domen i Mitteldeutsche-målet är särskilt intressant och betydelsefull för projekt inom fastighetsexploatering. Det är relativt vanligt att exploatören utför kommunala vägar och andra allmänna anläggningar vilka därefter överlämnas utan ersättning till kommunen enligt exploateringsavtal. Domen bör bekräfta att exploatören har avdragsrätt för sina utgifter för att uppföra de kommunala anläggningarna, om exploatören bedriver skattskyldig verksamhet i området (t.ex. brytning av naturprodukter, jord- och skogsbruk, industri, hotell, frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning), anläggningarna är nödvändiga för denna verksamhet och arbetena går inte utöver vad som objektivt sett krävs för verksamheten.

Domstolen uttalar också i domen att varor som överlåts utan ersättning inte behöver bli föremål för uttagsbeskattning i alla situationer. När det kan konstaterats att vi icke har en situation där det slutliga nyttjandet, likt en slutkonsuments förvärv, inte blir beskattat kan det vara möjligt att undvika uttagsbeskattning. Det är ett välkommet klargörande och inskränkning av uttagsbeskattningens omfattning vid överlåtelse av varor utan ersättning.

Sverige har inte i ML infört bestämmelser om att överlämnande av byggnadsarbeten utgör varuleveranser och därmed inte utnyttjat denna möjlighet som finns i artikel 14.3 i mervärdesskattedirektivet. Enligt ML bör således de aktuella vägarbetena utgöra tillhandahållande av tjänster. Vid uttagsbeskattning av tjänster krävs i huvudsak att tjänsterna tillhandahålls för rörelsefrämmande ändamål (jfr artikel 26 i mervärdesskattedirektivet och 2 kap. 5 § ML). Mot bakgrund av domstolens uttalande i Mitteldeutsche-målet bör det inte föreligga rörelsefrämmande användning vid tillhandahållande av motsvarande vägarbeten enligt ML och någon uttagsbeskattning bör således som regel inte aktualiseras. Uttagsbeskattning kan dock uppkomma enligt de särskilda reglerna om uttagsbeskattning på fastighetsområdet enligt 2 kap. 7 och 8 §§ ML.

Se också ovan för målet C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k. där EU-domstolen uttalade sig gällande tidpunkt för justering av köparens avdrag enligt artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet på grund av utebliven betalning.

För tidigare kommentar avseende dessa mål, se bl.a. Skattenytts rättsfallskommentarshäfte 2016 nr 6 s. 486 f. och 2018 nr 6 419 f.

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

De förenade målen C‑13/18 och C‑126/18, Sole-Mizo Zrt. (C‑13/18) och Dalmandi Mezőgazdasági Zrt. (C‑126/18) avsåg tolkning av unionsrätten angående rätten till återbetalning av mervärdesskatt som tagits ut i en medlemsstat i strid med unionsrätten.

Sole-Mizo begärde utbetalning av ränta på överskjutande avdragsgill mervärdesskatt som inte hade återbetalts inom skälig tid. Begäran avsåg ränta med avseende på olika beskattningsperioder från december 2005 till juni 2011. Krav på dröjsmålsränta på grund av dröjsmål med räntebetalningen framställdes också. Den ungerska skattemyndigheten biföll begäran och betalade ut en ränta som beräknades enligt den räntesats som motsvarade den av ungerska centralbanken tillämpade referensräntan. Den ungerska skattemyndigheten avslog däremot en begäran om dröjsmålsränta beräknad enligt en räntesats motsvarande två gånger den av ungerska centralbanken tillämpade referensräntan.

Dalmandi Mezőgazdasági begärde utbetalning av ränta på överskjutande avdragsgill mervärdesskatt som inte hade återbetalts inom skälig tid mellan åren 2005 och 2011. Den ungerska skattemyndigheten biföll begäran och betalade ut en ränta som beräknades enligt den räntesats som motsvarade den av ungerska centralbanken tillämpade referensräntan. Den ungerska skattemyndigheten avslog däremot en begäran om dröjsmålsränta beräknad enligt en räntesats motsvarande två gånger den av ungerska centralbanken tillämpade referensräntan.

EU-domstolen konstaterade att det följer av unionsrätten att medlemsstaterna i princip är skyldiga att återbetala skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten samt att betala ränta på skatter som tagits ut i strid med unionsrätten. I avsaknad av unionslagstiftning ankommer det dock på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas, bland annat villkoren för räntesats och sätt för beräkning (enkel eller sammansatt ränta). Dessa villkor måste iaktta principerna om likvärdighet och effektivitet, det vill säga villkoren får varken vara mindre förmånliga än de villkor som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten. Nämnda villkor ska dessutom iaktta principen om skatteneutralitet.

EU-domstolen slog fast att unionsrätten, särskilt effektivitetsprincipen och principen om skatteneutralitet, utgör hinder för en medlemsstat att beräkna räntan med en räntesats som motsvarar den nationella centralbankens referensränta, i en situation där denna räntesats är lägre än den som en beskattningsbar person som inte är ett kreditinstitut hade fått betala för att låna motsvarande belopp, och räntan på aktuell överskjutande mervärdesskatt löper under en viss deklarationsperiod, utan att någon ränta utgår för att gottgöra den beskattningsbara personen för den penningvärdesförsämring som skett över tid efter denna deklarationsperiod fram till den dag då räntan på den överskjutande mervärdesskatten faktiskt erlagts. EU-domstolen konstaterade också att en femårig preklusionsfrist är tillåten för ansökningar om betalning av ränta på överskjutande avdragsgill mervärdesskatt som innehållits med tillämpning av en nationell bestämmelse, även i de fall bestämmelsen bedömts vara oförenlig med unionsrätten.

Mål C‑75/18, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, avsåg frågan om en särskild ungersk omsättningsbaserad progressiv skatt, som införts inom vissa sektorer för att återställa budgetbalansen, var tillåten enligt EU-fördraget.

EU-domstolen fann att artiklarna 49 och 54 i EU-fördraget ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning om införande av en progressiv skatt på omsättningen, som medför att skattebördan huvudsakligen belastar företag som direkt eller indirekt kontrolleras av medborgare i andra medlemsstater eller av bolag med säte i en annan medlemsstat på grund av att dessa företag genererar den största omsättningen på den berörda marknaden. Domstolen fann vidare att artikel 401 i mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för att det införs en skatt vars beräkningsgrund utgörs av den beskattningsbara personens totala omsättning och som tas ut periodiskt, och inte i varje led i produktions- och distributionskedjan, utan att det föreligger någon rätt till avdrag för den skatt som erlagts i det föregående skedet av denna process.

EU-domstolen har i två mål prövat tolkningen mervärdesskattedirektivet och av principerna om skatteneutralitet, effektivitet, likvärdighet och proportionalitet i samband med rättelser som görs i efterhand. I det ena målet avser frågan rätten till avdrag för ingående skatt efter att en rättelse gjorts som innebar att en större del av verksamheten blev skattepliktig. Det andra målet avser frågan om rätten att korrigera fakturor som felaktigt ställts ut med mervärdesskatt när det i efterhand visar sig att transaktionerna omfattades av omvänd skattskyldighet.

Det första målet C‑661/18, CTT – Correios de Portugal (CTT) avser tolkningen av mervärdesskattedirektivet och av principerna om skatteneutralitet, effektivitet, likvärdighet och proportionalitet och avdragsrätten för ingående skatt.

CTT tillhandahåller posttjänster i Portugal vilka ingår i de samhällsomfattande posttjänsterna som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet och ger således inte rätt till avdrag. CTT tillhandahåller även mervärdesskattepliktiga tjänster som ger rätt till avdrag vilket innebär att CTT bedriver s.k. blandad verksamhet i mervärdesskattehänseende.

I ett förhandsbesked från den 20 november 2015 ansåg den portugisiska skattemyndigheten att vissa tjänster som CTT tillhandahöll, som tidigare ansetts undantagna från skatteplikt, skulle anses som skattepliktiga från den 1 januari 2013. CTT betalade därför in mervärdesskatt retroaktivt för åren 2013, 2014 och 2015 genom att lämna in justerade deklarationer. Samtidigt med den retroaktiva justeringen gjorde CTT ett byte av metod för att beräkna avdragsrätten för ingående skatt (skälig fördelningsgrund).

Den portugisiska skattemyndigheten gjorde en kontroll i anledning av de justerade deklarationerna och kom fram till att beräkningsmetoden för avdrag för ingående skatt inte kan ändras retroaktivt. Skattemyndigheten medgav därför bara ytterligare avdrag för ingående skatt som beräknades på det tidigare sättet dock med hänsyn till att de tidigare undantagna tjänsterna nu skulle anses skattepliktiga.

EU-domstolen kom fram till att artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av principerna om skatteneutralitet, rättssäkerhet och proportionalitet, i sig inte utgör hinder för att en medlemsstat förbjuder beskattningsbara personer att byta beräkningsmetod för avdrag för ingående skatt för efter det att den slutliga andelen (slutlig pro rata) har fastställts.

EU-domstolen ansåg dock att principen om skatteneutralitet, medför att en medlemsstat måste tillåta en korrigering av avdragsmetoden i en sådan situation som det var fråga om i målet, förutom om en sådan rättelse inte gör det möjligt att mer exakt fastställa den avdragsgilla andelen. Enligt proportionalitetsprincipen kan inte ytterligare avdrag nekas såvida det inte har styrkts att det föreligger skatteundandragande eller negativ påverkan på statsbudgeten vilket inte påståtts i detta mål.

EU-domstolen slog fast att artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet, utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person med blandad verksamhet, nekas möjlighet att korrigera avdragen för mervärdesskatt i en situation där:

  • den berörda medlemsstaten tillåter beskattningsbara personer med blandad verksamhet att göra avdrag för mervärdesskatt på grundval av användningen av alla eller en del av de varor och tjänster som används för att utföra såväl transaktioner vilka medför rätt till avdrag som transaktioner vilka inte medför rätt till avdrag,

  • den beskattningsbara personen vid den tidpunkt då vederbörande valde avdragsmetod inte hade kännedom, och inte heller borde ha haft kännedom, om att en transaktion som betraktades som undantagen från skatteplikt i själva verket inte var det,

  • den allmänna preklusionsfrist som enligt nationell rätt gäller för avdragsjusteringar ännu inte har löpt ut, och

  • bytet av avdragsmetod gör det möjligt att mer exakt fastställa den del av mervärdesskatten som hänför sig till de transaktioner som medför avdragsrätt.

Återigen slår EU-domstolen fast att avdragsrätten är absolut och att i den mån avdragsrätten ska bestämmas efter skälig grund ska en rättelse kunna göras i efterhand så länge det leder till att avdragsrätten blir mer exakt.

Det andra målet C‑835/18, SC Terracult SRL (Terracult) avser tolkningen av principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet, och möjligheten att rätta tidigare redovisad mervärdesskatt när det visat sig i efterhand att omvänd skattskyldighet förelegat.

Terracult hade efter en granskning redovisat rumänsk mervärdesskatt på transaktioner som senare visade sig omfattas av s.k. omvänd skattskyldighet i Rumänien. Terracult korrigerade de tidigare felaktiga fakturorna som rörde dessa transaktioner och åberopade denna korrigering för att rätta den tidigare skattedeklarationen vilket innebar en ansökan om återbetalning av den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och inbetalats. Detta nekades dock av den rumänska skattemyndigheten med motiveringen att det redan hade genomförts en skattekontroll, avseende den period då nämnda transaktioner skett, som avslutades med ett beskattningsbeslut som vunnit laga kraft.

EU-domstolen konstaterade att regler som medför att en leverantör inte kan rätta fakturor som felaktigt ställts ut med mervärdesskatt innebär att leverantören påförs en skattebörda i strid med principen om mervärdesskattens neutralitet och reglerna strider mot principerna om effektivitet och proportionalitet. I och med att det gjorts en skattekontroll av de aktuella transaktionerna var möjligheten till omprövning begränsad i tid enligt rumänsk rätt. EU-domstolen slog fast att effektivitetsprincipen utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning eller administrativ praxis, som begränsar rätten att korrigera redovisad mervärdesskatt trots att den preskriptionstid på fem år som gällde mervärdesskatt i Rumänien ännu inte har löpt ut.

EU-domstolen ansåg med stöd av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet samt principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet att dessa utgör hinder för en nationell lagstiftning eller en nationell administrativ praxis enligt vilken en beskattningsbar person, inte har rätt att korrigera fakturor som hanterats felaktigt.

Målet C‑446/18, Agrobet CZ s. r. o. (Agrobet) avser tolkningen av artiklarna 179, 183 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

Agrobet hade lämnat in mervärdesskattedeklarationer med överskjutande ingående skatt att återfå. Skattemyndigheten i Tjeckien påbörjade en utredning avseende vissa av de transaktioner som redovisats i mervärdesskattedeklarationerna och innehöll återbetalningen av den överskjutande ingående skatten. Agrobet begärde omprövning av beslutet och gjorde gällande att eftersom skattemyndighetens tvivel endast rörde en liten del av det överskjutande mervärdesskattebeloppet skulle det överskjutande beloppet som inte var föremål för tvist betalas ut.

EU-domstolen konstaterade att om en beskattningsbar person åberopar att en del av den överskjutande mervärdesskatten inom ramen för ett skattekontrollförfarande är otvistig, är skattemyndigheten endast skyldig att återbetala den del av det överskjutande beloppet som kan identifieras på ett klart, precist och entydigt sätt. Artiklarna 179, 183 och 273 i mervärdesskattedirektivet ska således tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det inte föreskrivs någon möjlighet för skattemyndigheten att bevilja återbetalning av den del av ett överskjutande mervärdesskattebelopp som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av ett skattekontrollförfarande. Detta gäller förutsatt att det inte är möjligt att på ett klart, precist och otvetydigt sätt fastställa att överskjutande mervärdesskatt, vars belopp eventuellt kan vara lägre än det belopp som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av skattekontrollförfarandet, kvarstår oavsett utgången av skattekontrollförfarandet.

Målet C‑258/19, EUROVIA Ipari, Kereskedelmi, Szállítmányozási és Idegenforgalmi Kft. (EUROVIA) avser framförallt tolkningen av EU-domstolens behörighet att tolka unionsrätten för en transaktion som genomförts före den tidpunkt då den berörda medlemsstaten (Ungern i detta fall) anslutit sig till unionen.

EUROVIA förvärvade entreprenadtjänster och tjänsterna ansågs tillhandahållna den 16 november 1998. Det blev en tvist mellan leverantören och EUROVIA angående köpeskillingen vilket medförde att den slutliga köpeskillingen fastställdes i domstol först år 2011 vilket var efter den tidpunkt då avdragsrätten preskriberats enligt ungersk lagstiftning. Eftersom EUROVIA fick en korrekt faktura först under 2011 då avdragsrätten preskriberats för en transaktion som genomförts under 1998 nekade den ungerska skattemyndigheten det avdrag EUROVIA yrkade med stöd av fakturan.

EU-domstolen konstaterade att den inte har behörighet att tolka EU-direktiv avseende mervärdesskatt om den ifrågavarande beskattningsperioden avser en tid före den berörda medlemsstatens anslutning till unionen (C-364/17, Varna Holideis, punkt 18). Tillhandahållandet av tjänster som låg till grund för rätten att göra avdrag för ingående skatt i det nationella målet hade ägt rum den 16 november 1998, det vill säga före Ungerns anslutning till unionen den 1 maj 2004. EU-domstolen konstaterade att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten blir utkrävbar, enligt både sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet, vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Detta medför att det aktuella tillhandahållet ägde rum innan Ungern anslöt sig till unionen varför EU-domstolen inte var behörig att besvara de frågor som den ungerska domstolen ställt.

Av tidigare avgöranden från EU-domstolen följer dessutom att enbart det faktum att det föreligger omständigheter som hänför sig till tiden efter den berörda medlemsstatens anslutning till unionen, som har ett samband med händelser som föregår detta datum och som är en följd av dessa händelser, inte räcker för att ge EU-domstolen behörighet att besvara frågor som avser tolkningen av ett direktiv.

Mål C‑276/19 avsåg en fördragsbrottstalan mot Storbritannien och Nordirland.

EU-domstolen slog fast att Storbritannien och Nordirland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 395.2 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt genom att införa nya åtgärder avsedda att förenkla skatteuppbörden, varigenom man utvidgar rätten till nollskattesats och undantaget från det normala kravet att föra register över mervärdesskatt som föreskrivs i Value Added Tax (Terminal Markets) Order 1973 [1973 års förordning om mervärdesskatt (terminsmarknader)], i dess lydelse enligt Value Added Tax (Terminal Markets) (Amendment) Order 1975 [1975 års förordning (ändring) om mervärdesskatt (terminsmarknader)], utan att först ha lämnat en ansökan till kommissionen i syfte att erhålla tillstånd från Europeiska unionens råd.

Domen finns i fulltext tillgänglig på engelska och franska.