A8 Beskattning av handelsbolag

Köparen skattskyldig för resultatet när andelen överlåtits under beskattningsåret

HFD har i HFD 2020 not. 451 (SRN 2019-11-06) prövat frågan om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för resultatet i ett kommanditbolag när andelarna i bolaget avyttrats under beskattningsåret och resultatet enligt överlåtelseavtalet ska tillfalla köparen.

Omständigheterna har vissa likheter med rättsfallet HFD 2018 ref. 36, men utgör en mer ”normal transaktion” i förhållande till 2018 års rättsfall. I 2018 års fall hade säljaren tagit ut hela kommanditbolagets resultat genom uttag. Köparen, som enligt överlåtelseavtalet skulle beskattas för hela årets vinst, kunde kvitta årets resultat i det förvärvade kommanditbolaget mot inrullade underskott. Verksamheten i kommanditbolaget ingick inte i köpet utan säljaren fortsatte att bedriva verksamheten i ett annat bolag. I praktiken ansåg HFD att överlåtelseavtalet innebar att säljaren överlåtit skattskyldigheten för årets resultat, vilket HFD underkände med stöd av HFD 2002 ref. 115.

I nu aktuellt förhandsbesked hade X AB (köparen) för avsikt att förvärva två fastigheter som ägdes av kommanditbolaget L KB. Kommanditbolaget ägde även en tredje fastighet. Marknadsvärdet översteg de bokförda värdena med betydande belopp. Kommanditbolaget ägdes till 99,9 procent av Y AB och till återstoden av ett annat aktiebolag inom Y-koncernen. Andelarna i kommanditbolaget utgjorde näringsbetingade andelar hos Y AB. X AB avsåg att förvärva andelarna i L KB för att undvika stämpelskatt på de fastigheter som ingick i förvärvet. Den fastighet som X AB inte var intresserad av skulle före överlåtelsen av andelarna i kommanditbolaget överlåtas till ett annat bolag inom Y-koncernen. Eftersom ett handels- eller kommanditbolag inte kan vara part i en underprisöverlåtelse enligt 23 kapitlet IL drabbades Y AB av inkomstskatt om fastigheten såldes för marknadspris eller av uttagsbeskattning om fastigheten såldes för bokfört värde. Storleken på det egna kapitalet i kommanditbolaget påverkades av valet av alternativ och Y AB avsåg att genom uttag förfoga över det egna kapitalet i kommanditbolaget innan andelen i kommanditbolaget överläts till X AB.

Parterna avsåg inte att göra ett särskilt delårsbokslut med anledning av överlåtelsen av andelarna i kommanditbolaget utan resultatet skulle tillfalla köparen vid beskattningsårets utgång. X AB avsåg att fortsätta driva fastighetsförvaltning med de kvarvarande fastigheterna i kommanditbolaget. X AB hade ett mindre underskott från tidigare år som kunde utnyttjas mot en mindre del av det resultat som X AB skulle ta upp vid årets utgång.

X AB:s uppfattning var att resultatet skulle tillfalla köparen som var ägare vid beskattningsårets utgång. Skatteverket ansåg att skattskyldigheten för kapitalvinsten på fastigheten liksom från verksamheten i övrigt inte kunde överföras till köparen enligt utgången i HFD 2018 ref. 36.

Skatterättsnämnden utgick ifrån att skattskyldigheten avseende hela beskattningsåret kunde övertas av köparen enligt RÅ 1995 ref. 33 och prop. 2009/10:36 s. 43. Därefter redogjorde SRN kortfattat för de speciella omständigheter som förelåg i HFD 2018 ref. 36 och som framgått här ovan. SRN anförde därefter följande:

”I detta fall är omständigheterna annorlunda. Det är bland annat fråga om överlåtelse av en fastighetsförvaltande verksamhet som ska fortsätta bedrivas av köparen. Det saknas enligt Skatterättsnämndens mening skäl att frångå principen att det är ägarna vid beskattningsårets utgång som ska beskattas för handelsbolagets resultat. Att köparen kan utnyttja tidigare uppkomna underskott för att till en mindre del kvitta mot kommanditbolagets resultat samt att säljarna på grund av bestämmelserna om beskattning av delägare i handelsbolag och näringsbetingade andelar inte kommer att beskattas för andelsavyttringen eller uttaget förändrar inte bedömningen (jfr RÅ 1995 ref. 33).”

Svaret påverkades inte av överlåtelse av en fastighet till närstående bolag och efterföljande uttag.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med i princip motsvarande motivering.

HFD markerade att 2018 års mål ska tolkas utifrån de speciella omständigheter som förelåg i fallet där det enbart var skattskyldigheten för resultatet som hade överlåtits (p. 13). HFD avslutar (p. 14):

”Av 2018 års rättsfall följer att det krävs starka skäl för att frångå huvudregeln om att det är delägarna vid årets utgång som ska beskattas för handelsbolagets resultat. I detta fall ska kommanditbolaget, till skillnad från vad som var fallet i rättsfallet, fortsätta bedriva samma verksamhet men med två i stället för som tidigare tre fastigheter. Det förvärvande bolagets syfte med förvärvet av andelarna har uppgetts vara att driva den kvarvarande delen av verksamheten vidare. I målet har inte framkommit att en fördelning av resultatet med tillämpning av huvudregeln innebär en obehörig inkomstöverföring eller att den framstår som väsentligen eller uteslutande betingad av skatteskäl. Skäl att frångå huvudregeln har därmed inte framkommit.”

För egen del har jag samma uppfattning som Skatterättsnämnden och HFD. Omständigheterna i rättsfallet HFD 2018 ref. 36 var så speciella att de inte ska utgöra någon allmän norm för hur beskattningsårets resultat ska fördelas. Huvudregeln bör alltjämt vara att beskattningsårets resultat ska tas av den bolagsman som innehar andelarna vid årets utgång, såvida inte speciella omständigheter föreligger (jfr HFD 2018 ref. 36). Mot bakgrund av domskälen i 2020 not. 45 framstår utgången i HFD 2018 ref. 36 alltmer som ett utpräglat ”in casu”-avgörande.