Att en del av ersättningen för aktierna skulle kunna utgå i form av lön till säljaren är svårbegripligt. Detta kommenteras inte närmare i domen och jag avstår från ytterligare kommentarer.
Ingripanden mot skatteflykt, med och utan lagstöd, Svensk Skattetidning 2018 s. 153 ff.
I RÅ 2009 ref. 68 ansågs skatteflyktslagen inte tillämpning, men i det fallet fanns en tydlig lagregel som ansågs tillämplig; jfr den skiljaktiga motiveringen i HFD.
Se om dessa frågor, Österman, Förhandsbesked i skattefrågor, 2013.
Se Nordklint, Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen, s. 305 f., 2019, om presumtioners betydelse för bevisfrågorna.
HFD 2020 ref. 1 (fhb). I en ansökan om förhandsbesked angavs att A.K. och D.L. ägde hälften var av aktierna i ett fåmansföretag och att aktierna var kvalificerade enligt 57 kap. A.K., som hade slutat att arbeta i bolaget, avsåg att sälja sina aktier i bolaget till D.L. Bolaget hade enligt ägarna ett värde på 1 014 000 kr utöver aktiekapitalet på 50 000 kr. Avsikten var att A.K. skulle få ersättning för sina aktier med ett belopp motsvarande hälften av detta värde. Ersättningen skulle utgå i form av riktad utdelning med 432 000 kr till A.K. och köpeskilling för aktierna med 25 000 kr från D.L., vilket motsvarade aktiernas nominella värde, och lön.1
A.K. och D.L. ställde frågan om utdelningen till A.K. ska beskattas på något annat sätt än hos honom och som utdelning på kvalificerade andelar och hur den i så fall ska beskattas. Enligt framlagda förutsättningar ska enbart A.K. få utdelning och det beror inte på skillnader mellan delägarnas arbetsinsatser.
HFD gjorde följande bedömning:
”I allmänhet saknas anledning att behandla belopp, som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna, som annat än utdelning.
…
Alla aktier i bolaget har lika rätt till utdelning. Emellertid har delägarna kommit överens om att utdelning endast ska utgå på A.K.:s aktier. Detta har, enligt lämnade förutsättningar, inte något att göra med delägarnas respektive arbetsinsatser i bolaget, utan orsaken är att A.K. har slutat att arbeta i bolaget och av det skälet vill överlåta sina aktier till D.L. Den riktade utdelningen är en del av ersättningen för dessa aktier. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i Skatterättsnämndens bedömning att det saknas anledning att behandla utdelningen till A.K. som ersättning för en arbetsprestation. Det saknas vidare anledning att beskatta D.L. för någon del av den utdelning han avstått från till förmån för A.K. (jfr RÅ 2006 ref. 45).”
HFD:s bedömning väcker några frågor som inte kan behandlas fullständigt. Jag begränsar mig därför till några kortare synpunkter.
HFD utgår från bolagsrätten. Bolagsstämmobeslutet skulle innebära att utdelning endast ska ske på A.K:s aktier och att alltså D.L. avstår från sin rätt till utdelning. Det finns, som HFD anger, inga bolagsrättsliga hinder för ett sådant beslut. Utdelningen strider inte mot reglerna om minoritetsskydd (i detta fall likhetsprincipen) eftersom D.L. godtar snedfördelningen. Aktiebolagslagens regler i 18 kap. om vinstutdelning är, som framgår av bl.a. RÅ 2004 ref. 1, en utgångspunkt för den skatterättsliga bedömningen. Skatterättsligt behandlas dock inte bara sådan vinstutdelning som utdelning. I linje med rättstillämpningen i RÅ 2004 ref. 1 skulle man kunna hävda att D.L. kommer avstå från sin rätt till utdelning på ett sådant sätt att han förfogat över den och därför borde beskattas för förfogandet. Detta synsätt tillämpas normalt inte vid gåva av rätt till aktieutdelning, men här rör det sig inte om en gåva.
HFD hänvisar i sin dom till RÅ 2006 ref. 45 där en ägare av aktier i börsnoterade svenska avstämningsbolag avsåg att före bolagsstämmobesluten om utdelning ge bort rätten till framtida utdelning på aktierna till en begränsat skattskyldig stiftelse. HFD förklarade att aktieägaren efter gåvan inte kunde beskattas för utdelningen. Liknande blev utgången i RÅ 2009 ref. 68 som gällde gåva av rätt till aktieutdelning från en aktieägare i fåmansföretag. Parentetiskt kan man fråga sig varför HFD i det nu aktuella målet som gällde ett fåmansföretag inte hänvisade till detta mål.
Denna rättstillämpning beror i allt väsentligt på lydelsen av 42 kap. 12 § IL där det anges att ”utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.” Min uppfattning är att bestämmelsen inte har en principiell grund utan beror på praktiska överväganden, men det torde finnas andra uppfattningar; jfr RÅ 1992 ref. 76 där en innehavare av räntekuponger erhållit kupongerna i gåva och beskattades för kupongräntorna utan att det fanns ett explicit lagstöd.
I HFD 2020 ref. 1 går man dock ett steg längre genom att köparen D.L. avstår från sin rätt till utdelning mot att detta belopp ska tillgodoräknas som ersättning för hans förvärv av aktierna. Man kan diskutera om man inte kan se detta som ett byte av rätten till utdelning mot en del av värdet på de förvärvade aktierna, vilket dock inte var HFD:s synsätt. Dvs. värdet av den erhållna riktade utdelningen på 432 000 kr är en del av vederlaget för A.K.:s försäljning av aktierna och ska ingå i beräkningen av kapitalvinsten för avyttringen. D.L. kan å andra sidan anses ha erhållit ett motsvarande värde som ersättning för att han avstått från sin rätt till utdelning.
Fördelen av de beskattningskonsekvenser HFD:s förhandsbesked medför är för A.K. att beskattningen av utdelningen antagligen inte är väsentligt högre än om beloppet istället anses vara köpeskilling från D.L. För D.L. blir beskattningen däremot väsentligt lägre än i det normala förfarandet där han först erhåller skattepliktig utdelning och sedan använder den som delvis betalning för aktierna. Det är således inte fråga om gåva att rätt till utdelning utan snarast en avyttring av rätten till utdelning.
En annan möjlig grund för beskattning vore att bedöma sneddelningen av utdelningen på det sätt som har skett vid sneddelningar av resultatet i handelsbolag. För vinstfördelning i handelsbolag anses på liknande sätt som för aktiebolag att handelsbolagsmännen med civilrättslig verkan kan avtala om en fördelning av handelsbolagets resultat på det sätt de finner lämpligt. Trots detta har HFD i ett antal fall ansett att sneddelningen inte ska läggas till grund för den skattepliktiga inkomstens fördelning mellan handelsbolagsmännen. Det har skett om resultatfördelningen har ansetts innebära en obehörig inkomstöverföring eller om den framstått som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Det hade varit intressant om HFD diskuterat om en likartad skatterättslig bedömning skulle kunna aktualiseras för vinstdelning i aktiebolag. Rättstillämpningen i handelsbolagsfallen har kritiserats av Stig von Bahr2 som anser att vinstfördelningen borde godtas men prövas enligt skatteflyktslagen. I HFD 2020 ref. 1 ställdes dock inte någon fråga om tillämpning av skatteflyktslagen.3
Jag kommer eventuellt återkomma till frågan om rätt skattesubjekt för kapitalinkomster i en artikel.
HFD 2020 ref. 65. I en ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om en överlåtelse av aktier utan ersättning från ett bolags ensamägare till en anställd (A) i bolaget skulle anses vara ersättning för arbete eller om förvärvet, med beaktande bland annat av vänskapen dem emellan, skulle betraktas som en skattefri gåva. HFD kom fram till att det var fråga om skattepliktig ersättning.
I ansökan angavs bl.a. att A och ägaren är barndomsvänner. A har varit delaktig i bolagets verksamhet sedan den startades 2005 och innehade nu två chefsbefattningar i bolaget. Den lön som han uppburit som anställd har varit marknadsmässig och har succesivt ökat i takt med att hans roll förändrats och att bolaget vuxit. Han har även erhållit ersättning i form av personalbonus motsvarande ca en månadslön. För 2019 skulle han därutöver få en bonus om ungefär 1,8 miljoner kronor. Bolaget hade 2019 en omsättning på ca 230 miljoner kronor och 50 anställda. Marknadsvärdet för samtliga aktier i bolaget bedömdes enligt ansökan uppgå till i vart fall 200–250 miljoner kronor. Gåvan skulle omfatta 20 procent av aktierna och ha ett marknadsvärde om ca 40–50 miljoner kronor.
HFD anförde att frågor av detta slag måste avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Vid överlåtelse av aktier till en anställd som inte är närstående anses överlåtelsen vanligen utgöra ersättning för arbetsinsatser. Om de inblandade kunnat påvisa att transaktionen skett i något annat syfte har beskattning i vissa fall dock underlåtits om det ges klart stöd av omständigheterna. Som exempel på sådan praxis angavs HFD 2017 ref. 38 I och II och RÅ 1998 not. 91.
I detta fall gjorde alltså HFD bedömningen att förmånen på grund av aktieförvärvet skulle beskattas som inkomst av tjänst. Skatterättsnämnden hade gjort motsatt bedömning. HFD ansåg att A:s verksamhet i bolaget i olika positioner starkt talade för att förmånen skulle ses som ersättning för såväl utfört som kommande arbete för bolaget. Mot detta talade vänskapen mellan A och ägaren, att värdet av aktierna är relativt högt, att överlåtelsen skulle ske utan villkor samt att A har angetts uppbära marknadsmässig ersättning för sitt arbete i bolaget. Vänskapsrelationens många olika innebörder under åren återgavs sedan i domen. Den samlade bedömningen blev ändå att förmånen skulle beskattas som inkomst av tjänst.
Bedömningen av den här typen av transaktioner är beroende av många olika omständigheter som kan peka åt olika håll. Varje fall har specifika omständigheter, men ofta finns vissa grundläggande omständigheter som kan användas som utgångspunkt för bedömningen. Varje nytt avgörande från HFD kan ge ytterligare kunskap om vilka omständigheter som är relevanta. Jag avstår dock från att jämföra detta fall med tidigare rättsfall. För en mer generell beskrivning av praxis kan hänvisas till HFD 2017 ref. 38 I som jag kommenterat i ett tidigare rättsfallskommentarshäfte.
Det finns däremot en del att säga om hur man kan bedöma de i målet anförda omständigheterna. I detta fall är det ett förhandsbeskedsmål. Bevisfrågor ska inte prövas i sådana mål.4 Man får då göra bedömningen på grundval av de påståenden som de sökande angett. I detta mål anfördes bl.a. att ägaren och A hade hållit tät kontakt under studieåren, rest tillsammans ett flertal gånger samt återkommande firat nyår, valborg och midsommar tillsammans. HFD ansåg dock att det som angetts inte var tillräckligt för att komma fram till att en gåva förelåg. Man prövade då således inte om angivna omständigheter var konkret styrkta, men man uttalade sig om det beviskrav som gäller för denna typ av omständigheter. Omständigheterna ska ge klart stöd för att transaktionen har annan grund än anställningen.
Om transaktionen genomförs kan förstås A inför Skatteverkets beslut (och senare i eventuell tvist i domstol) fortsatt argumentera för att en gåva föreligger, exempelvis genom att anföra ytterligare omständigheter. Det torde dock nog sällan finnas mer att anföra och en annan bedömning lär då knappast göras vid Skatteverkets beslut.
Mer intressant för tillämpningen av ett besked är om förhandsbeskedet däremot hade inneburit att transaktionen ansågs vara en gåva. Skatteverket bör då inför sitt skattebeslut kräva att påståendena ska styrkas med bevisning. Det bjuder nog dock emot av integritetsskäl att kräva en djupare utredning. Ska foton/videon från resor och firanden insändas? Däremot är bevisning om släktrelationer och karaktären på anställningen knappast av integritetskaraktär.
En annan fråga gäller utgångspunkten/presumtionen i praxis att en förmån beror på tjänsten när den erhålls av en anställd med en viktig funktion hos arbetsgivaren. Styrkan av en sådan presumtion beror väl på vad man (domstolen) tror om verkligheten.5 Hur vanligt är det att en vän skänker bort 50 miljoner till en rätt välbeställd vän som hen inte har någon som helst affärsmässig relation till? Och hur vanligt är det att anställda i chefspositioner får bonusar av denna storlek? Det går knappast att hitta någon empiri om den första typen av förhållanden och den empiri som finns om den andra typen av förhållanden är nog i huvudsak anekdotisk till sin karaktär. Jag menar därför att Skatteverket/domstolarna knappast kan anskaffa sådana underlag. Skatteverket/domstolarna kanske däremot bör reflektera mer över på vilket sätt de kommer fram till sina uppfattningar om verkligheten och det gäller inte bara denna typ av mål.