Ekonomisk arbetsgivare – nytt regelverk för beskattning av personal som arbetar tillfälligt i Sverige

2.1 Formellt arbetsgivarbegrepp

Innan införandet av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet i Sverige tillämpades ett formellt arbetsgivarbegrepp vid bedömningen av vem som ansågs vara arbetsgivare. Med formell arbetsgivare åsyftas den arbetsgivare som har ingått anställningsavtal med den anställde samt betalar ut lön till denne.2

Grunden för regleringen av vilket land som har rätt att beskatta inkomst av enskild tjänst (arbete) i ett annat land hämtas normalt i artikel 15 i tillämpligt skatteavtal. En person som utför arbete i sin hemviststat ska endast beskattas där. Om arbetet istället utförs i den andra avtalsslutande staten får inkomsten för det utförda arbetet beskattas i det landet (källstaten).

Punkt 2 i artikel 15 utgör ett undantag från punkt 1 avseende källstatens rätt att beskatta arbetet som utförs i källstaten. Detta undantag benämns ofta 183-dagarsregeln. Undantaget innebär att en person med hemvist i land A kan arbeta i land B utan att betala skatt givet att:

1. Den anställde inte vistas i land B mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod (eller annan angiven tidsperiod)

2. Lönen utbetalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i land B

3. Lönekostnaden belastar inte ett fast driftställe som arbetsgivaren har i land B

Motsvarande reglering fanns (och finns) även i SINK vilket innebar att personer som hade hemvist i länder som saknade skatteavtal med Sverige också kunde tillämpa 183-dagarsregeln.3

En konsekvens av det tidigare regelverket var att Sverige inte beskattade personer som tillfälligt arbetade i Sverige trots att en svensk person som arbetade i det andra landet under identiska förhållanden kunde bli beskattad där.

Exempel: En person som var anställd i Sverige med hemvist i Sverige och som arbetade tre månader i Tyskland blev skattskyldig i Tyskland om de tyska reglerna om ekonomisk arbetsgivare tillämpades. Detta berodde på att den tyska tolkningen av artikel 15 p. 2 b innebar (och innebär) att arbetsgivaren anses ha hemvist i Tyskland vilket medför att undantaget i artikel 15 inte kan tillämpas. En person med hemvist i Tyskland som arbetade i Sverige under motsvarande förutsättningar blev inte skattskyldig i Sverige eftersom Sverige tillämpade det formella arbetsgivarbegreppet vilket innebar att samtliga kriterier i undantaget var uppfyllda.

Exemplet visar att tolkningen av arbetsgivarbegreppet är av fundamental betydelse för hur två personer med objektivt sett likartade omständigheter beskattas.

För att undanröja dubbelbeskattning ska Sverige som hemviststat medge avräkning för den tyska skatten vilket innebär att de svenska skatteintäkterna reduceras jämfört med om personen endast arbetat i Sverige. Motsvarande skatteintäkt för den tyska personen som arbetar i Sverige erhölls inte eftersom den svenska tolkningen innebar att undantaget i artikel 15 kunde tillämpas.

2.2 Kommentarer

I takt med att fler länder inför det ekonomiska arbetsgivarbegreppet urholkas skattebasen för de länder som väljer att kvarstå vid det formella arbetsgivarbegreppet än mer. Av detta skäl är det inte förvånande att Sverige nu har infört regelverket och vi bedömer det som sannolikt att fler länder i närområdet kommer att följa samma väg (till exempel Finland).

3.1 SINK uppdateras

Som antytts innebär de nya reglerna att 183-dagarsregeln inte längre kan tillämpas när det handlar om en uthyrningssituation vid tillfälligt arbete i Sverige. 183-dagarsregeln är inte helt borttagen ur lagen om SINK, men det har lagts till en paragraf där det slås fast att undantaget, benämnt 183-dagarsregeln, inte gäller vid uthyrning av arbetskraft där ”fysisk person, av arbetsgivaren eller med dennes medverkan, hyrs ut eller ställs till förfogande för att utföra arbete i en verksamhet i Sverige som bedrivs av en annan person (uppdragsgivaren) och som utförs under dennes kontroll och ledning”.4 När det föreligger en sådan uthyrningssituation ses uppdragsgivaren i Sverige som den ekonomiska arbetsgivaren vilket innebär att 183-dagarsregeln inte kan tillämpas.

Vidare införs ett undantag som innebär att någon bedömning av om en uthyrningssituation föreligger inte behöver göras för arbete ”som utförs under högst 15 dagar i följd, till den del arbetet i Sverige inte överstiger sammanlagt 45 dagar under ett kalenderår”.5 Se nedan i avsnitt 4. Notera att eftersom undantaget är infört i SINK gäller det endast personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige (och beskattas enligt SINK).

3.2 Ekonomisk arbetsgivare – uthyrning av arbetskraft

Hur görs då bedömningen om det har förelegat en uthyrningssituation när en person arbetat i Sverige? Det krävs tre medverkande parter för att det ska vara fråga om en uthyrningssituation. Den första parten är arbetstagaren, de vill säga den fysiska personen som utför arbetet. Den andra parten är den formella arbetsgivaren i utlandet, med andra ord den som betalar ut lönen eller på annat sätt ställt arbetstagaren till förfogande. Den tredje parten är uppdragsgivaren i Sverige vilken är den som arbetstagaren utfört arbetet för.

För att det ska vara fråga om uthyrning av arbetskraft krävs att uppdragsgivaren är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt Inkomstskattelagen. Detta gäller oavsett om uppdragsgivaren är en begränsat eller obegränsat skattskyldig person samt om det är en fysisk eller en juridisk person. För en begränsat skattskyldig uppdragsgivare krävs det dock att det finns ett fast driftställe i Sverige.6

Hur vet man då om arbetet ska anses vara utfört för uppdragsgivaren i Sverige? För att bedöma om arbetet utförs för den formella (utländska) arbetsgivaren eller för (den svenska) uppdragsgivaren görs en sammanvägning av olika faktorer.

Ledning för bedömningen kan hämtas i kommentarerna till artikel 15 i OECD:s modellavtal som också är inkluderade i propositionen. I propositionen nämns att en viktig del för bedömningen är huruvida arbetstagarens arbete utförs under uppdragsgivarens kontroll och ledning. I OECD:s kommentarer används benämningen ”integrerad del”. Lagrådet ansåg dock att den termen är oklar och istället används uttrycket ”kontroll och ledning” i den svenska lagtexten – i sak avses dock ingen avvikelse i förhållande till kommentarerna från OECD.7

För att bedöma om arbetet sker under uppdragsgivarens kontroll och ledning sker en samlad bedömning av ett antal faktorer som listas i propositionen:8

1. Vem som har behörighet att instruera arbetstagaren avseende det sätt som arbetet ska utföras på.

2. Vem som disponerar och kontrollerar samt har ansvar för platsen där arbetet utförs.

3. Om arbetstagarens ersättning faktureras direkt från den formella arbetsgivaren till företaget där arbetet utförs eller inte.

4. Vem som ställer arbetsredskap och material till förfogande för arbetstagaren.

5. Vem som bestämmer antalet arbetstagare och de kvalifikationer som arbetstagarna ska ha.

6. Vem som har rätt att välja ut de arbetstagare som ska utföra arbetet och att avsluta det uppdragsavtal som har slutits med arbetstagaren.

7. Vem som har rätt att införa disciplinära sanktioner som rör arbetstagarens arbete.

8. Vem som beslutar om semester och arbetsschema för arbetstagaren.

I andra länder där det ekonomiska arbetsgivarbegreppet tillämpas är faktor 3 ofta av central vikt, alltså om lönekostnaderna faktureras från den formella arbetsgivaren till uppdragsgivaren eller inte. Skatteverket pekar också på den faktorn som en av de relevanta, men dock inte avgörande, bedömningsfaktorerna för att avgöra vem som är arbetstagarens ekonomiska arbetsgivare.9

3.3 Kommentarer

I propositionen finns det ett antal typexempel på situationer där den ekonomiska arbetsgivaren ska anses vara uppdragsgivaren. Vidare inkluderas även exempel där så inte är fallet.10 Exemplen som listas innehåller i vårt tycke dock inte några komplicerade gränsdragningssituationer och det kommer att bli intressant att följa utvecklingen i praxis på området.

En praktisk observation så här långt är att en bedömning enligt ovan angivna faktorer enligt vår erfarenhet sällan kommer ge ett entydigt svar (dvs. samtliga frågor besvaras antingen med den formella arbetsgivaren eller uppdragsgivaren). I många fall kommer svaren avseende vissa faktorer vara den formella arbetsgivaren och gällande andra faktorer kommer svaret vara uppdragsgivaren. Detta gör att det just nu, enligt vår uppfattning, ofta finns ett mått av osäkerhet i bedömningarna som måste göras när en anställd överskrider 15 eller 45 arbetsdagar i Sverige.

4.1 Ingen bedömning för vissa korta vistelser i Sverige

Som nämnts inkluderar regelverket även undantag som syftar till att sätta en tröskel för när bedömningar om den ekonomiska arbetsgivaren finns i Sverige eller inte ska göras. Undantagen tar sikte på arbete som utförs högst 15 arbetsdagar i rad till den del arbetet totalt under kalenderåret inte överstiger 45 arbetsdagar. I artikeln benämner vi undantagen 15-dagarsgränsen och 45-dagarsgränsen. En anställd vars arbetsdagar i Sverige inte överstiger någon av gränserna kommer inte bli skattskyldig i Sverige trots att reglerna i övrigt skulle vara tillämpliga.

Båda reglerna tar enbart sikte på arbetsdagar. Dagar som tillbringas i Sverige utan att arbete utförs, till exempel under en helg eller på semester, räknas alltså inte i det här sammanhanget.11 Detta är en skillnad från den tidigare beskrivna 183-dagarsregeln där samtliga vistelsedagar inkluderas i bedömningen för huruvida en person ska vara skattskyldig eller ej (men i normalfallet inte vid fördelning av inkomst).

4.2 15-dagarsgränsen

15-dagarsgränsen innebär att arbete som utförs under högst 15 arbetsdagar i följd inte anses vara uthyrning av arbetskraft till (den del arbetet inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår).

Ett avbrott i vistelsen där arbete utförs i utlandet avbryter följden. Det är alltså möjligt att först arbeta 15 dagar i Sverige i rad följt av en arbetsdag i utlandet och sedan ha ytterligare 15 arbetsdagar i Sverige utan att överskrida gränsen. I propositionen uttalas att det i normalfallet bör ställas krav på dokumentation när arbetet utomlands är mycket kortvarigt.12 15-dagarsgränsen tillämpas även om arbetet förläggs över ett årsskifte.13

4.3 45-dagarsgränsen

Som nämnts behöver inte arbete i Sverige som pågår i högst 15 arbetsdagar i följd beaktas för kriterierna om ekonomisk arbetsgivare. Detta gäller till den del arbetet i Sverige inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår (till skillnad mot 15-dagarsgränsen som inte beaktar årsskiften).

En person som arbetar i Sverige vid upprepade tillfällen utan att något enskilt besök uppgår till 15 arbetsdagar träffas alltså av det nya regelverket först när antalet arbetsdagar i Sverige överstiger 45. När personen arbetar sin 46:e arbetsdag i Sverige ska en bedömning avseende ekonomisk arbetsgivare göras, dock endast för den dagen och eventuella efterföljande dagar.

Vid passerande av 45-dagarsgränsen uppstår alltså inga retroaktiva konsekvenser utan endast de överstigande dagarna behöver bedömas för reglerna om ekonomisk arbetsgivare. I propositionen nämns att denna regel och de förtydligande kommentarerna i propositionen avser att möta kritiken som lyftes i tidigare förslag. Kritiken tog i detta avseende sikte på risken att redan inlämnade arbetsgivardeklarationer skulle behöva justeras när en person överskred gränsen för tillåtna dagar.14

En viktig detalj att peka ut är att tidigare arbete i Sverige under året som överskridit 15-dagarsgränsen inte räknas med i bedömningen avseende 45-dagarsgränsen.15 En person som först arbetat 16 dagar i följd i Sverige kan alltså till exempel ha 5 ytterligare vistelser som är 9 dagar vardera. I detta exempel ska den första vistelsen om 16 dagar bedömas men inte de fem följande vistelserna som varken överskrider 15 arbetsdagar i rad eller 45 arbetsdagar totalt.

När det gäller 45-dagarsregeln uttalas det tydligt i propositionen att endast överskridande dagar ska vara föremål för bedömning. Samma tydlighet finns inte i skrivningarna gällande 15-dagarsregeln men det står ändå, enligt vår bedömning, klart att en person som arbetar i Sverige 16 dagar i rad ska bedömas för samtliga 16 dagar och inte enbart dag 16. Denna reglering medför att det kan uppstå retroaktiva konsekvenser och därmed också ett behov av att justera redan inlämnade arbetsgivardeklarationer.

Exempel: 22 februari 2021: A anländer till Sverige för att arbeta i ett projekt som förväntas pågå i 15 arbetsdagar i följd. Eftersom arbetet inte överstiger 15 dagar kvalificerar A för undantaget och A behöver inte betala skatt i Sverige trots att arbetet i övrigt skulle anses vara en uthyrningssituation.

25 februari 2021: A får sin lön utbetald i av arbetsgivaren i hemlandet, A är ej skattskyldig i Sverige och ingen svensk skatt innehålls.

12 mars 2021: A:s arbetsgivare lämnar in sin arbetsgivardeklaration för februari 2021 till Skatteverket. A:s lön redovisas ej eftersom den inte är skattepliktig i Sverige.

13 mars 2021: Istället för att flyga hem kvällen innan som planerat har ett plötsligt behov av att förlänga projektet en dag uppstått. A arbetar därför i Sverige den 13 mars och flyger sedan hem till sitt hemland.

I exemplet ovan överstiger A 15 dagar när hen arbetar i Sverige den 13 mars. Därmed måste en retroaktiv korrigering av arbetsgivardeklarationen för februari som redan har lämnats in göras. Eftersom någon svensk skatt inte innehölls från lönen som utbetalades den 25 februari uppstår också praktiska problem i att lösa arbetsgivarens skyldighet att innehålla skatt från lön för arbete utfört i Sverige (SFL 10 kap. 6 §).

5.1 Utländska arbetsgivaren ska registrera sig som arbetsgivare i Sverige

En mycket omdiskuterad fråga är hur skatten rent praktiskt ska betalas in (eller snarare av vem). I remissvar har det från näringslivet uttalats att det är önskvärt om den svenska uppdragsgivaren, som redan är registrerad i Sverige, kan sköta rapportering av lön och inbetalning av skatt åt det utländska bolaget.16

En sådan modell skulle förenkla administrationen eftersom det utländska bolaget inte behöver registrera sig i Sverige. I praktiken innebär en sådan lösning att de utländska medarbetarna inkluderas i den svenska lönerapporteringen som om de hade fått sin lön utbetald från Sverige och skatten betalas in inom ramen för den befintliga löneprocessen. Detta kallas ofta ”skugglön” (”shadow payroll”) och är vanligt förekommande i många länder när det gäller uthyrning av arbetskraft inom en koncern.

Regeringen hörsammade inte denna önskan, vilket innebär att det är den utländska arbetsgivaren som ska registrera sig i Sverige och betala in skatt. Regeringen anger att ett tungt vägande skäl i avgörandet i denna fråga var att en ordning där uppdragsgivaren skulle rapportera in lön och innehålla skatt skulle strida mot syftet med F-skattesystemet.17

5.2 Kommentarer

En arbetsgivarregistrering är kopplad till ett specifikt bolag och är för närvarande i sig en relativt omfattande process utöver själva lönerapporteringen som ska göras när registreringen väl är klar. För en stor koncern som har många dotterbolag runt om i världen kan antalet legala enheter som behöver registrera sig i Sverige bli mycket högt och därmed utmanande att hantera i praktiken. Visserligen kan det utländska bolaget utse ett deklarationsombud i Sverige som kan hantera den praktiska rapporteringen åt den formella arbetsgivaren, men likväl innebär det faktum att det utländska bolaget måste registrera sig och sköta rapportering en ökad administrativ börda jämfört med om det svenska koncernbolaget hade kunnat göra det.

Vi bedömer att en stor andel av de personer som kommer att beskattas i Sverige på grund av det nya regelverket kommer att vara begränsat skattskyldiga. Därmed ska beskattning ske med 25 % om Skatteverket har utfärdat ett SINK-beslut. Beskattning enligt SINK innebär en definitiv källskatt och medarbetaren behöver därmed inte deklarera i Sverige vilket normalt sett är en fördel ur ett administrativt perspektiv. Om inget SINK-beslut finns vid löneutbetalningen ska skatt istället innehållas med 30 % (SFL 11 kap. 20 §). Om ett SINK-beslut utfärdas i efterhand kan den anställde kontakta Skatteverket och begära att mellanskillnaden mellan 30 % och 25 % återbetalas. I teorin är detta ett enkelt förfarande, men att göra det i stor skala för många anställda innebär en omfattande administration för såväl de enskilda som för Skatteverket.

6.1 Besked om slutlig skatt

Personer som blir skattskyldiga i Sverige enligt det nya regelverket är normalt sett också skyldiga att betala skatt i sitt hemland på samma inkomst (lönen för arbete i Sverige som utbetalas från arbetsgivaren i hemlandet). Detta innebär inte att personen ska betala svensk skatt + utländsk skatt; i de flesta fall ska den svenska skatten istället avräknas i hemlandet vilket undanröjer dubbelbeskattningen.

För att beviljas avräkning krävs det i det flesta fall någon form av bevis för att utländsk skatt har betalats. Vid beskattning enligt SINK utfärdades inget sådant intyg automatiskt enligt tidigare gällande regler. Istället kunde skattskyldiga kontakta Skatteverket för att få ett utdrag som visade vilken inkomst som beskattats och vilken skatt som hade betalats. För att underlätta för den enskilda och minska belastningen för Skatteverket (i form av att processa inkomna begäran om underlag för svensk skatt) införs en ny paragraf i SFL (54 kap. 5 §), denna reglering innebär att Skatteverket ska skicka ett besked om särskild inkomstskatt till den skattskyldige. Beskedet ska skickas senast den 15 december efter beskattningsårets utgång.18

Med hjälp av beskedet om slutlig skatt bör den skattskyldige kunna begära avräkning, eller på annat sätt undanröja dubbelbeskattning, i sitt hemland.

Anledningen till att 15 december har valts som datum för utskick av beskedet är för utskicket ska ske samtidigt som beskedet om slutlig skatt (slutskattebeskedet) som skickas ut till fysiska personer som deklarerar enligt IL.19

6.2 Kommentarer

Eftersom SINK är en definitiv källskatt är vår uppfattning att datumet borde kunna sättas tidigare eftersom skatten i princip ska vara fastställd och slutlig när året är slut. Detta vore önskvärt eftersom den skattskyldige ofta kommer behöva beskedet för att beviljas avräkning i sitt hemland. Om beskedet utfärdas först i december kommer avräkningsyrkandet ofta inte kunna göras förrän då. Detta medför att den enskilde sannolikt kan behöva ompröva sin redan inlämnade deklaration för att beviljas avräkning, vilket i många länder är en komplicerad process.

Eftersom lagtexten stadgar att beskedet ska utfärdas senast den 15 december finns det möjlighet för Skatteverket att utfärda beskedet före det datumet. Vår förhoppning är att Skatteverket kommer verka för att skicka ut beskeden så snart som praktiskt möjligt efter beskattningsårets utgång för att underlätta för de skattskyldiga.