Lex Loci Laboris – en förlegad EU-rättslig princip i ljuset av Coronapandemin och nya sätt att arbeta?

1.1 Nya arbetsmodeller och nya problem

För hundra år sedan bodde och arbetade arbetstagare ofta i samma land. Numer är det relativt vanligt med arbetspendling över landsgränser (s.k. gränsgångare), eller att företag sänder ut sina arbetstagare att arbeta vid exempelvis ett dotterbolag i ett annat land, liksom att anställda arbetar i två eller flera länder samtidigt. För många av dessa olika, låt oss kalla dem traditionella, situationer finns regler. Det handlar om arbetsrättsliga, socialförsäkringsrättsliga, immigrationsrättsliga och skatterättsliga regelverk. Det är en underdrift att säga att den samlade bilden av de olika rättsområdena och rättskällorna är komplex!

I och med Coronapandemin blev många anställda tvingade att börja arbeta hemifrån (work from home, WFH). I tidigare forskning har det visats att WFH ökar produktiviteten med mellan 13–22 procent.1 Mot bakgrund av detta har många företag tagit steget och tillåter sina anställda att själva välja arbetsort i världen (work from anywhere, WFA). Som exempel kan nämnas att Spotify i februari år 2021 lanserade konceptet för alla sina anställda.2 Tidigare forskning visar också att konceptet WFA har fördelar för såväl arbetstagare, arbetsgivare som samhället.3

En annan arbetsmodell som ökar är att arbeta som digital nomad. En digital nomad är en person vars arbete tillåter att hen, så länge hen har god uppkoppling till internet, kan utföra sina arbetsuppgifter var som helst och därför väljer att resa runt i världen.4 Redan år 2015 gjordes prognosen att det tentativt kommer att finnas en miljard digitala nomader år 2035.5 Även OECD har noterat vikten av att se, förhålla sig till och agera utifrån de nya trender som uppstår på arbetsmarknaden.6

På ett internationellt plan har frågan om fördelning av skattebaser mellan länder under en längre tid diskuterats. Fokus har bland annat varit på hur ett företags nexus till ett land ska fastställas mot bakgrund av digitaliseringen.7 Bortsett det senaste årets diskussioner om det ekonomiska arbetsgivarbegreppet har beskattning av arbetsinkomster inte rönt lika mycket uppmärksamhet.8 Inte heller frågan om tillhörighet till sociala trygghetssystem har diskuterats på djupet i ljuset av pågående pandemi och de förändringar som synes följa härefter.9

Ett intresse för dessa frågor torde finnas ur ett svenskt statsfinansiellt perspektiv. I den svenska statens budget är arbetsgivaravgifterna den enskilt största intäkten.10 När det gäller socialavgifter, omfattas flera av dessa av EU-förordningen om samordning av social trygghet11 (nedan benämnd förordningen). Förordningen pekar ut vilket land som har en skyldighet att ge sociala förmåner åt en person och motsvarande rätt att uppbära socialavgifter i syfte att finansiera dessa förmåner.12 Eftersom förordningen styr i vilket land som avgifter ska betalas och eftersom den svenska välfärdsmodellen till stor del finansieras med avgifter är det viktigt att veta hur förordningen fördelar rätten att ta ut avgifter i dessa nya arbetssituationer (arbetsmodeller). Det kan också noteras att när skatter och avgifter betalas till olika länder uppstår ofta tunga administrativa bördor.

1.2 Syfte

Det övergripande syftet med denna artikel är att väcka frågan om de nya sätten att arbeta (WFA och digital nomad) kräver att fördelningsnycklarna för beskattning av arbetstagares löneinkomster och tillhörigheten till det sociala trygghetssystemet behöver diskuteras på liknande sätt som företags nexus. I denna artikel ligger fokus på beskattningsrätten13 till arbetsgivaravgifter och fördelningsnyckeln lex loci laboris, vilken återfinns i EU-förordningen.

Artikeln är övergripande till sin karaktär och besvarar eller löser på intet sätt de nu ställda frågorna. Det handlar snarare om att visa på att digitaliseringen även berör beskattningsrätten till arbetstagares löneinkomster, vilket kan – om vi inte börjar diskutera problemen – leda till statsfinansiella problem för exempelvis ett litet och kallt land som Sverige med många unga Multi Tech-bolag med kreativa arbetsmodeller.

För att förstå ett av grundproblemen behöver vi förstå vad principen lex loci laboris innebär. I avsnitt 2 analyseras principen i syfte att fastställa vad den betyder. I efterföljande avsnitt (avsnitt 3) tillämpas den på några av de nya arbetsmodellerna, i syfte att visa på de problem som uppstår. I avsnittet nämns även kort skatterättsliga aspekter. Artikeln avslutas med några korta kommentarer (avsnitt 4).

2.1 Allmänt

EU-förordningen om samordning av social trygghet14 pekar ut vilket land som har rätt att uppbära socialavgifter enligt sin interna lagstiftning. Det finns även en tillämpningsförordning15 och en praktisk vägledning16 med syfte att hjälpa institutioner, arbetsgivare och medborgare att avgöra vilken medlemsstats lagstiftning som ska gälla.

2.2 Huvudregel

Reglerna i förordningen pekar bland annat ut vilket lands lagstiftning på socialförsäkringsområdet som är tillämplig. Det innebär också att det utpekade landet har rätt att uppbära de socialavgifter och andra pålagor som syftar till att finansiera de förmåner som omfattas av förordningen.

Enkelt uttryckt kan man säga att det finns två huvudprinciper som är relevanta för avgiftsområdet. Båda dessa framgår av artikel 11. Den första principen är att en person endast kan omfattas av ett lands lagstiftning (artikel 11.1). Den andra principen är principen om arbetslandets lagstiftning (lex loci laboris) vilken gäller för privat anställda personer (11.3.a). För offentligt anställda personer gäller att de omfattas av den lagstiftning till vilken deras arbetsgivare hör (artikel 11.3.b).

Artikel 11.3.a) i förordningen lyder: ”Om inget annat följer av artiklarna 12–16, skall a) en person som har anställning […] i en medlemsstat omfattas av lagstiftningen i den medlemsstaten”.

Vad betyder ”anställning […] i en medlemsstat”, dvs. vilket är arbetslandets lag? Är det där anställningskontraktet finns, är det där arbetsgivarens har sitt säte, eller är det där arbetet utförs? I doktrin har frågan, vad jag har kunnat utröna, inte problematiserats på djupet. Ofta noteras att det är arbetslandets lag som gäller.17

I artikel 1 a) i förordningen definieras arbete som anställd som ”en verksamhet eller en likvärdig situation som betraktas som sådan vid tillämpningen av lagstiftningen om social trygghet i den medlemsstat där denna verksamhet utövas eller denna situation råder.” Denna definition ger viss vägledning, då det synes handla om den medlemsstat där den anställde utövar verksamhet åt arbetsgivaren.

2.3 Undantag

Innan vi slutligt kan fastställa vad principen de facto innebär bör systematiken i förordningen och de undantag som finns till huvudregeln om arbetslandets lag kort nämnas. Två sådana undantag som är uttryckligt reglerade är tillämplig lag för 1) utsända (artikel 12) och för 2) anställda som normalt arbetar i två eller flera medlemsstater (artikel 13). Här ska även den dispensmöjlighet som finns i artikel 16 nämnas. Dessa artiklar beskrivs översiktligt i detta avsnitt. Jag återkommer till dem i avsnitt 3 nedan.

Förenklat innebär en utsändning att en person som är anställd i en medlemsstat och som av sin arbetsgivare sänds till en annan stat för att arbeta för arbetsgivarens räkning fortsätter att omfattas av utsändningsstatens sociala trygghetssystem. Det finns en rad villkor för att en utsändning ska kunna äga rum och ett av kriterierna är att utsändningen inte får vara längre än 24 månader.18 Syftet med regeln är helt enkelt att en person som tillfälligt arbetar utomlands inte ska behöva byta socialförsäkringstillhörighet, vilket skulle skapa stora administrativa problem. De administrativa svårigheterna för såväl arbetstagare, arbetsgivare som institutioner för social trygghet vid sådana tillfälliga byten skulle kunna hindra den fria rörligheten för personer.19

Det andra undantaget som jag tar upp här är när en person normalt arbetar i två eller flera medlemsstater. Om vissa villkor är uppfyllda omfattas personen i första hand av bosättningslandets lagstiftning och i andra hand av det lands lagstiftning där arbetsgivaren har sitt säte.

Av dessa två undantagsbestämmelser torde slutsatsen kunna dras att platsen för arbetsgivarens säte eller huvudsakliga verksamhet inte är identisk med lex loci laboris, eftersom undantagen i så fall inte hade varit nödvändiga. En systematisk tolkning av huvudregel och undantag i förordningen innebär att arbetslandets lagstiftning tar sikte på den plats där arbetet utförs.

Avslutningsvis, i artikel 16 finns en dispensmöjlighet, vilken innebär att medlemsstaternas behöriga myndigheter kan komma överens om undantag från bestämmelserna i artikel 11–15 i förordningen till förmån för vissa personer eller persongrupper. Det är arbetsgivaren eller arbetstagaren som begär dispens. Det kan exempelvis handla om dispens från den maximala utsändningstiden om 24 månader. En artikel 16-överenskommelse ingås vanligtvis i förväg och en retroaktiv tillämpning av densamma sker ytterst restriktivt.20

2.4 Vad säger praxis?

Stöd för tolkningen att det är den fysiska platsen där arbetet utförs som är av avgörande betydelse för att fastställa innebörden av prinicipen, lex loci laboris, finns även i praxis från EU-domstolen.

I målet Partena21 inleder EU-domstolen med att konstatera att den är behörig när det handlar om att tolka unionsrätten samt att bestämmelserna i förordningen ska tolkas mot bakgrund av ändamålen i FEUF om fri rörlighet för arbetstagare. Här uttalar EU-domstolen (förvisso rörande den tidigare förordningen) att ”[d]et framgår således av strukturen och systematiken i förordning nr 1408/71 att kriteriet ”platsen för utövandet” av verksamheten som anställd eller egenföretagare är huvudkriteriet vid fastställandet av den enda tillämpliga lagstiftningen, [min kursivering] och att man endast får frångå det kriteriet i särskilda situationer då andra anknytningskriterier kan användas, såsom den anställdes eller egenföretagarens bosättningsort, sätet för det företag som anställer personen i fråga, […]”.22

Vidare uttalar domstolen i samma mål att med ”verksamhet som anställd” åsyftas där verksamheten utövas. Därtill anför domstolen att till skillnad mot vad som menas med anställd (vilket tolkas enligt nationell lagstiftning) behöver ”platsen för utövandet” tolkas unionsrättsligt. I detta sammanhang innebär det enligt etablerad praxis att fastställa begreppets normala betydelse i vanligt språkbruk.23 I punkt 57 uttalar domstolen: ”I det här fallet ska begreppet ”plats för utövandet” av en verksamhet förstås i enlighet med de använda ordens grundbetydelse, det vill säga som den plats där personen i fråga rent konkret utför de handlingar [min kursivering] som hänger samman med denna verksamhet.”

Uttalandet i mål Partena stödjer således den ovan gjorda tolkningen. Här kan noteras att det även i nyare uttalanden, exempelvis i ett generaladvokatsyttrande från år 2020, uttrycks på liknande sätt, varför det alltjämt får anses gälla.24 Principen om arbetslandet lag, lex loci laboris, innebär att det land där arbetet fysiskt och konkret utförs är det land vars sociala trygghetssystem ska gälla.25

3.1 Allmänt

Syftet med detta avsnitt är att visa på hur komplex en tillämpning av lex loci laboris-principen blir när nya arbetsmodeller används. I ett första exempel diskuteras principen i förhållande till den mer klassiska gränsgångarsituationen, följt av de nya modellerna med WFA, digitala nomader och gig-ekonomier. Utgångspunkten för exemplen tas i svensk rätt. I samtliga exempel finns arbetsgivaren kvar i Sverige och arbetstagaren håller sig inom EU.

Precis som i dagens situation där företag sänder ut anställda uppstår frågor av arbetsrättslig och immigrationsrättslig natur om arbetstagare börjar arbeta från andra länder. Det handlar exempelvis om aktuella lönenivåer, frågor om lokalanställning, uppehållstillstånd m.m.26 Även problem kring pensionslösningar, administrativa bördor i form av intyg, registreringsskyldighet och kontrolluppgiftslämnande uppkommer. Här kan endast kort noteras att om arbetstagaren själv fritt får välja arbetsland blir dessa frågor än mer diversifierade än vid tillämpning av reglerna om utsändning.

3.2 Gränsgångare

Som framgått av avsnitt 2 innebär huvudregeln inom EU, lex loci laboris, att arbetsgivaravgifter ska betalas i det land där arbetet utförs rent fysiskt. I syfte att visa på hur nationella lagstiftare har anpassat sig till denna princip ges här exempel på en gränsgångar-situation. Arbetstagaren bor i Malmö och pendlar till Köpenhamn. Enligt huvudregeln lex loci laboris omfattas hen av det danska sociala trygghetssystemet och socialavgifter ska betalas till Danmark. Även skatterättsligt kan det noteras att arbetstagaren ska betala inkomstskatt på lönen i Danmark.27

Eftersom både skatter och avgifter betalas till Danmark och personen trots allt bor i Sverige och har rätt till stora delar av den svenska s.k. välfärden har Sverige och Danmark slutit en särskild överenskommelse.28 Enligt överenskommelsen kompenseras Sverige till vissa delar för förlorade skatteintäkter. Beräkningssystemet för denna kompensation har dock kritiserats.29 Även om kompensationssystemet som finns mellan Sverige och Danmark inte avser socialavgifter utan skatter, är det ett exempel på hur länder på bilateral basis kan fördela intäkter mellan sig. Ur arbetstagarens och arbetsgivarens perspektiv är det oftast lättare när både skatter och avgifter betalas till samma land.

3.3 WFA

Om ett svenskt Multi Tech-företag tillämpar WFA-konceptet och låter sina anställda välja bosättning och tjänstgöringsland blir reglerna om utsändning inte automatiskt tillämpliga. Här behöver en prövning göras beroende på omständigheterna i den enskilda situationen.

Antag att en arbetstagare (A) lämnar kontoret i Stockholm, klipper banden med Sverige och flyttar till ett nytt land. Eftersom personen redan tidigare bodde och arbetade i Sverige och omfattades av det svenska sociala trygghetssystemet, bör en prövning göras av om undantaget för utsändning kan tillämpas. Eftersom WFA-konceptet innebär ett val för arbetstagaren, snarare än arbetsgivaren, torde inte utsändningsregeln30 bli tillämplig och arbetsgivaravgifter ska betalas i det land där arbetstagaren utför arbetet. A blir även begränsat skattskyldig och någon skatt ska inte betalas i Sverige på löneinkomsten.

Antag i stället att det svenska företaget anställer en person (B) som redan tidigare var bosatt utomlands. I detta förenklade fall gäller inte regeln om utsändning. På liknande sätt som för A ska arbetsgivaravgifter (och skatter) betalas i det land där arbetstagaren utför arbetet.

Vad händer om A och B åker till huvudkontoret i Stockholm för några dagars eller en månads arbete varje år? Var betalas avgifterna vid ett sådant besök? Enligt huvudprincipen ska avgifter betalas i Sverige, men eftersom arbetstagaren numer bor utomlands och omfattas av det andra landets sociala trygghetssystem bör undantagsreglerna studeras närmare. För mig framstår det inte som uppenbart att dessa blir tillämpliga. Av administrativa kommissionens vägledning finns dock ett exempel där arbete som utförs omväxlande i olika staters territorier kan omfattas av undantaget i artikel 13.1, förutsatt att det sker med viss regelbundenhet.31 Alternativt om utsändningsundantaget är uppfyllt, vilket bör prövas bland annat mot rekvisitet att arbetsgivaren (den svenska) normalt ska bedriva omfattande verksamhet i den utsändande staten.32 Om något av undantagen är uppfyllda kvarstår A och B i bosättningslandets trygghetssystem. I annat fall torde arbetsresorna till Sverige omfattas av lex loci laboris och avgifter skulle kunna utkrävas för A och Bs arbete här enligt huvudregeln.

Här kan noteras att de svenska så kallade socialavgifterna består av många olika delar. Den allmänna löneavgiften är exempelvis en skatt (11,62 procent) och omfattas inte av EU-förordningen. Eventuellt skulle man kunna tolka nu gällande lagstiftning som att den svenska arbetsgivaren är skyldig att betala allmän löneavgift i Sverige för de dagar då arbetstagarna arbetar här, oaktat om de omfattas av 13.1-undantaget i förordningen.

Avslutningsvis ska källskatt på inkomsten enligt SINK betalas i Sverige om arbetet utförs här för den svenska arbetsgivaren.33 Vissa begränsningar kan dock finnas i skatteavtalen. I exemplen ovan har den skatterättsliga utgångspunkten tagits i att A blir begränsat skattskyldig i Sverige. Om hen har väsentlig anknytning till Sverige uppstår ytterligare praktiska och administrativa problem.

Sammanfattningsvis, WFA kommer sannolikt i många fall innebära att skatter och avgifter betalas i det land där arbetet utförs (se ovan om arbetsresor till andra länder). Eftersom arbetstagaren själv väljer arbetsland uppstår problem i förståelsen kring olika länders regelverk kring intjänande av förmåner, rapporteringsskyldigheter och registrering för de inblandade parterna. Utöver dessa administrativa problem för parterna innebär WFA sannolikt förlorade intäkter till den svenska statskassan.

3.4 Digital nomad

Även om komplexiteten ökar när arbetstagare själva kan välja i vilket land hen vill arbeta, blir det näst intill omöjligt att överblicka om vår arbetstagare beslutar sig för att WFA även möjliggör att hen kan bli en digital nomad. Det är inte ovanligt att digitala nomader säljer av alla sina tillgångar innan de ger sig ut på sitt livs stora äventyr där arbete, fritid och resande kan kombineras efter behag. Detta skulle för vår arbetstagare (C) innebära att hen blir begränsat skattskyldig i Sverige och att lönen från den privata anställningen inte beskattas här.

Om vår nomad reser runt i EU skulle huvudregeln innebära att hen omfattas av det sociala trygghetssystem där hen arbetar. Att hoppa mellan olika system leder till många praktiska problem. Frågan är därför om en digital nomad kan omfattas av undantaget om arbete i två eller flera medlemsstater. Här kan noteras att redan innan förekomsten av digitala nomader var denna undantagsregel i praktiken den mest svårtillämpade regeln.34 Av artikel 13.1 i EU-förordningen följer att:

”En person som normalt arbetar som anställd i två eller flera medlemsstater skall omfattas av a) lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt, om han utför en väsentlig del35 av sitt arbete i den medlemsstaten eller om han är anställd av flera företag eller av flera arbetsgivare som har sitt säte eller har sin verksamhet i olika medlemsstater, eller

b) lagstiftningen i den medlemsstat där det företag eller den arbetsgivare som sysselsätter honom har sitt säte eller har sin verksamhet, om han inte utför en väsentlig del av sitt arbete i den medlemsstat där han är bosatt.”

Om vi nu antar att C arbetar fem månader från de österrikiska alperna, fem månader på Malta följt av fem månader i Barcelona får hen anses arbeta i två eller flera medlemsstater. Eftersom hen är nomad tas utgångspunkten i att hen inte har en stadigvarande bosättning,36 varför hen torde omfattas av arbetsgivarlandets (svensk) lagstiftning. Arbetsgivaravgifter ska betalas till Sverige, samtidigt som några skatteanspråk från svensk sida inte görs.

Här kan tilläggas att i en nyligen meddelad dom från EU-domstolen konstateras att arbetsgivarbegreppet i detta avseende är ett ekonomiskt (faktiskt) arbetsgivarbegrepp och inte ett formellt.37 Just i det nu skisserade scenariot torde detta inte vara ett problem eftersom den enda arbetsgivaren fortfarande är Multi Tech-företaget i Stockholm.

3.5 Digital nomad och gig-ekonomi

Det är vanligt att digitala nomader är engagerade i den s.k. gig-ekonomin38 och/eller att de är enskilda näringsidkare. Detta innebär att de tar olika korta uppdrag för olika arbets- eller uppdragsgivare. Om vi i ett första scenario antar att vår digitala nomad (C) med fast anställning i Sverige även tar lite timanställningar i form av ”gigs” parallellt med den fasta tjänsten har vi en situation där vi återigen behöver studera artikel 13.1 EU-förordningen (se föregående avsnitt). Här blir frågan om hen ”normalt arbetar” som anställd i två eller flera medlemsstater.39 Om så är fallet är det svårt att tillämpa artikeln eftersom den tar sikte på bosättningen (vilken saknas) eller på arbetsgivarens verksamhetsland, eftersom det här handlar om flera arbetsgivare. Här torde man således behöva gå tillbaka till huvudregeln om lex loci laboris, vilket som nämnts ovan blir administrativt problematiskt om man hoppar mellan arbete i flera länder.

När det gäller egenföretagare som är digitala nomader inom EU och som arbetar i flera medlemsstater utan att ha någon direkt bosättning, anses de omfattade av lagstiftningen i den medlemsstat där verksamhetens huvudsakliga intressen40 finns (artikel 13.2.b). Om en person som är egenföretagare (D) hoppar mellan uppdrag och vistas i Österrike-Malta-Spanien framstår det som synnerligen svårt att fastställa i vilken av dessa stater som verksamhetens huvudsakliga intressen finns. Även här kan lösningen bli att tillämpa huvudregeln lex loci laboris.

Skatterättsligt borde D beskattas där hen har ett fast driftställe eller där hen är obegränsat skattskyldig. Flyttar egenföretagaren runt med kortare stopp (tre-fem månader) blir det svårt att se var hen är skattskyldig, åtminstone med utgångspunkt i svenska (eller liknande) regler. Detta skulle kunna vara ett exempel på när dubbel-icke-beskattning skulle kunna uppstå.

4.1 Världen är större än Europa

Frågan man nu kan ställas sig är; varför stanna i Europa? Varför inte tre-fem månader på Barbados, följt av Thailand eller Seychellerna? Utanför EU gäller av naturliga skäl inte förordningen. Sverige har slutit socialavgiftskonventioner med vissa stater, dock inte med de ovan nämnda. De av Sverige ingångna konventionerna omfattar dock sällan hela det sociala trygghetspaketet och tillämpningen av flera parallella regelverk blir komplex.41 Om någon konvention inte har slutits torde svensk intern rätt gälla och i fallen med exempelvis digitala nomader utförs arbetet inte i Sverige, varför avgiftsskyldighet inte föreligger.

Utifrån ett skatterättsligt perspektiv är en digital nomad sannolikt begränsat skattskyldig och skattskyldighet för inkomsterna saknas, såvida arbetet utförs utomlands. Att Sverige har skatteavtal med såväl Barbados som Thailand (och informationsutbytesavtal med Seychellerna) saknar således betydelse.

4.2 Finns det lösningar i befintligt system?

När det gäller socialförsäkringstillhörighet bjuder EU-förordningen på flera alternativa lösningar för de mer klassiska gränsöverskridande situationerna. Om framförallt digitala nomader blir vanligare uppstår svårigheter med tillhörigheten. Inte sällan kommer flera länders lagstiftning bli tillämplig under olika perioder. Detta leder till osäkerhet och administrativa problem.42 Ur ett skatterättsligt perspektiv är det inte omöjligt att det uppstår situationer av dubbel-icke-beskattning. Varken på socialavgifts- eller skatteområdet framstår detta som ändamålsenligt. Här behövs nya principer och utgångspunkter diskuteras.

Redan innan koncepten WFA och digitala nomader började förekomma mer frekvent argumenterade jag, ur ett skatterättsligt perspektiv, för att reglerna om väsentlig anknytning borde ändras, då de tillkom i en helt annan kontext än den som råder på 2000-talet.43 Ur ett fiskalt perspektiv kan det vara dags att se över även dessa regler.

Som nämnts inledningsvis presenteras inte några lösningar i detta bidrag, men en reflektion kan ändå göras.44 Vi är många som i exempelvis undervisningssituationer lite försiktigt gör oss lustiga över stater som tillämpar medborgarskapsprincipen (i skatterättsliga sammanhang). Kanske, och nu säger jag kanske… sk(r)attar bäst som sk(r)attar sist…

Katia Cejie är professor i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen Uppsala universitet.