Förenklingar – inget för Skatteverket?

2.1 Inledande kommentarer

Inledningsvis kan vi konstatera att det stora behovet av regelförenklingar är en uppfattning som delas av de flesta remissinstanser.

Den särskilde utredaren lade i det remitterade betänkandet fram två förslagspaket, ett huvudförslag och ett alternativt förslag. Enligt vår uppfattning finns det bra förslag i båda paketen och det går alldeles utmärkt att kombinera dem. Detta och ytterligare kompletteringar av förslagen är nödvändigt för att åstadkomma direktivens önskan om en kraftig förenkling.

Näringslivets experter i utredningen har lanserat ett samlat förslag baserat på utredarens arbete.5 En given utgångspunkt för ett arbete med att åstadkomma en kraftig förenkling utan att försvåra möjligheterna att bedriva näringsverksamhet är enligt vår uppfattning att i den fortsatta beredningen utgå ifrån detta förslag. Förslaget består av följande punkter:

• Ändrad ordning på företagssparande och räntefördelning (2.2)

• Slopad negativ räntefördelning och slopad särskild post i räntefördelningsreglerna (2.3)

• Att räntefördelningen baseras på nettotillgångarna vid utgången av beskattningsåret (2.4)

• Enhetlig behandling av skatteskulder i kapitalunderlaget (2.5)

• Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning (2.6)

Det är även motiverat att i artikeln beröra förslaget om slopande av expansionsfonden, det gör vi i avsnitt 2.7.

2.2 Förslaget om ändrad ordning på företagssparande och räntefördelning

Den föreslagna förändringen innebär att räntefördelningen flyttas och placeras efter periodiseringsfond och expansionsfond. Det kan noteras att i direktiven lyfts ordningen för resultatberäkning och företagssparande särskilt fram utifrån en hemställan.6

Skatteverket motsätter sig förslaget då man anser att nuvarande ordning är en naturlig konsekvens av syftet med regelverket. Ordningen anses given i ett system där man eftersträvat att öka neutraliteten med företagande i ett aktiebolag samt att upprätthålla neutralitet mellan enskilda näringsidkare och löntagare.7 Vidare lyfter man upp ett uttalande i förarbetena som anger att underlaget för avsättning till periodiseringsfond inte bör avse den del av inkomsten som är att hänföra till kapitalinkomst, sådana inkomster bör inte bli föremål för periodisering.8

Reglerna om räntefördelning infördes genom förslag i proposition 1993/94:50 och var i sig en betydande nyordning och en logisk följd av det strax dessförinnan införda duala skattesystemet.9

Ett företag kan finansieras antingen genom att ägare tillskjuter eget kapital, att ägaren lånar in kapital till verksamheten eller att medel lånas upp från en extern finansiär. I ett aktiebolag är det tydligt om en ägare väljer att låna in kapital eller tillskjuter det som ägarkapital. I en enskild näringsverksamhet är det inte möjligt att göra en åtskillnad mellan medel som ägare lånar in respektive tillskjuter som ägarkapital. En enskild näringsidkare kan inte låna in pengar till sitt företag, de utgör ju samma juridiska enhet och ägarkapitalet är inte bundet i företaget på samma sätt som aktiekapitalet. När man talar om eget kapital i enskild näringsverksamhet motsvarar det således i jämförelse med enmansaktiebolaget såväl inlånat som insatt kapital. I propositionen till reglernas införande finns följande beskrivning av dem:10

”Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt av kapital. Denna metod för klyvning av inkomsten i en del som avser avkastning på eget kapital och en del som avser arbetsersättning benämns positiv räntefördelning.”

Vidare anförs:11 ”Positiv räntefördelning är sammanfattningsvis en metod som ger möjlighet för enskilda näringsidkare att få avkastning på kapital beskattat på ett sätt som är likvärdigt med vad som gäller för ägare till enmansaktiebolag.”

Systematiken för enskilda näringsidkare och den omständigheten att räntefördelningen identifierar en enskild näringsidkares totala kapitalinkomst medför att företeelsen räntefördelning i praktiken identifierar det som i bolagssektorn består av dels ränta på inlånat kapital, dels avkastning på insatt kapital. Skatteverkets uppfattning är, att utredningens förslag är både ologiskt och förtroendeskadligt, vilket för oss framstår som svårförståeligt eftersom man säger sig vilja värna om neutraliteten mellan företagsformerna i skattesystemet.

I ett aktiebolag redovisas inledningsvis verksamhetens intäkter och kostnader inklusive värdeminskningsavdrag. Detta belopp utgör utgångspunkten för beräkningen av företagets vinst och företagssparande12 sker i form av överavskrivning av inventarier, avsättning till periodiseringsfond och beskattade vinstmedel som behålls i företaget.13 Slutbeskattning sker för de vinstmedel som tagits ut som lön (förvärvsinkomst) respektive utdelning (kapitalinkomst).

Med den föreslagna nya ordningen uppnås, enligt vår uppfattning, en större neutralitet med aktiebolagen än dagens, vilket ökar förtroendet för skattesystemet.

Med förslaget beräknas i ett första steg verksamhetens intäkter och kostnader inklusive värdeminskningsavdrag. Detta belopp utgör utgångspunkten för beräkningen av företagets vinst och företagssparande sker i form av överavskrivning av inventarier, avsättningar till skogskontosystemet, till upphovsmannakonto, periodiseringsfond och expansionsfond.14 Slutbeskattning sker nu även här efter företagssparande. Vinstmedel som inte behålls i företaget kan sedan slutbeskattas antingen som kapitalinkomst, genom räntefördelningen, eller som arbetsinkomst, genom inkomst av näringsverksamhet. Det uttalande i förarbetena som anger ordningen mellan räntefördelning och periodiseringsfond kan således på goda grunder ifrågasättas ur ett neutralitets- och likformighetsperspektiv och är nog inte tillräckligt genomtänkt.

Den föreslagna ändrade ordningen medför enligt vår uppfattning en klar förenkling av regelsystemet. Det leder också till att företagssparande i form av fondavsättningar, när vinstmedlen överförs till den privata sektorn, kan slutbeskattas såväl som arbetsinkomst som kapitalinkomst. Enligt dagens ordning kan slutbeskattning endast ske som arbetsinkomst vilket har lett till försiktighet i avsättningarna. Förslaget uppmuntrar med andra ord till en ökad egenfinansiering, vilket är mycket positivt.

En stor del av remissinstanserna är positiva till förslaget. Den enda remissinstans som är negativ är Skatteverket.

2.3 Förslaget om slopad negativ räntefördelning

I förslaget föreslås att den negativa räntefördelningen tas bort. Skatteverket motsätter sig förslaget eftersom man anser att det idag finns incitament för att redovisa ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Även om god redovisningssed styr förmår denna inte, enligt Skatteverket, att motverka systematiska transaktionskedjor vars syfte är att uppnå skattefördelar.

Man anger som ett sådant exempel förvärv av en skogsfastighet som finansieras genom att låna upp medel. Efter förvärvet säljs skog och sedan begärs skogsavdrag. Skatteverket skriver: ”Ett belopp motsvarande skogsavdraget (dvs. obeskattad inkomst av näringsverksamhet) tas ut ur näringsverksamheten och används för exempelvis inköp av en post börsaktier eller för amortering av privata lån. Skatteverkets bedömning är att god redovisningssed anger att den skuld som tagits upp för förvärv av fastigheten ska redovisas som skuld i näringsverksamheten och räntorna hänförliga till skulden ska dras av i näringsverksamheten. Att ett belopp tas ut ur näringsverksamheten påverkar inte enligt god redovisningssed skuldens storlek. God redovisningssed motverkar därför inte transaktionskedjor vars syfte är att omvandla privata räntekostnader till räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet vilka kan användas för att minska beskattningsbara inkomster i näringsverksamheten.”

Syftet med negativ räntefördelning är att förhindra att privata skulder hänförs till näringsverksamheten15, inte åstadkomma en beskattning av kapitaluttag eller negativt kapitalunderlag i övrigt. Som utredaren konstaterar kan det finnas andra skäl för att det uppkommer negativt kapital i en näringsverksamhet än att privata skulder hänförs dit. Enligt utredningens analys är det mycket som tyder på att just så är fallet. Det är därför positivt att detta regelsystem tas bort.

Mot bakgrund av vad Skatteverket och vissa andra remissinstanser anför är det motiverat att här beröra frågan om en slopad negativ räntefördelning skulle göra det mer förmånligt att lägga in privata skulder i ”näringen”.

Majoriteten av enskilda näringsidkare och i synnerhet de med hög inkomst har ett positivt kapitalunderlag och då uppkommer faktiskt en bättre effekt om näringsverksamhetens skulder redovisas privat. Detta då den försämrade avdragseffekten balanseras av en tillkommande positiv räntefördelning i näringsverksamheten som dessutom vanligen är större än skuldräntan. Detsamma gäller för de ca 45 % som årligen redovisar ett underskott, då blir incitamenten också att de snarare ska lyfta ut skulder från näringsverksamheten. Det kan här vara fråga om hästgårdar, mindre skogsfastigheter och andra företag som utmärks av att de baserar sin näringsverksamhet på innehav av näringsfastighet.

Till den del det positiva kapitalunderlaget blir negativt eller redan är negativt uppkommer dock en effekt. Enligt vår erfarenhet torde de flesta enskilda näringsidkare ha så stort positivt kapitalunderlag att underlaget inte blir negativt genom åtgärden att flytta skulder och de som undantagsvis inte har det torde vanligen ha så små inkomster att en ökad effekt på ränteavdrag är ointressant. Många aktiva enskilda näringsidkare är pensionärer och ”skatteeffekten” av ett ränteavdrag är då bättre i inkomstslaget kapital än i inkomstslaget näringsverksamhet p.g.a. låga sociala avgifter, högre grundavdrag och högre jobbskatteavdrag upp till brytpunkten.

Något större incitament att flytta privata skulder till enskild näringsverksamhet finns med andra ord inte i normalfallet. Ett slopande av den negativa räntefördelningen kan därför inte förmodas leda till felredovisning av skulder. Den grundläggande motiveringen för regleringen kan på goda grunder ifrågasättas som inte tillräckligt genomtänkt.

De tvingande regler som finns i redovisningsreglerna motverkar dessutom – som konstaterats av såväl den särskilde utredaren som många remissinstanser – felaktig allokering av skulder.

Genom borttagande av negativ räntefördelning förenklas reglerna och då behöver man inte ha kvar de komplicerade reglerna om särskild post för räntefördelning, som idag ska förhindra negativ räntefördelning i samband med benefika överlåtelser.

Avslutningsvis bör Skatteverkets exempel med skogsavdrag kommenteras. Vi delar uppfattningen att skuldräntorna på ett lån som finansierat ett förvärv av en skogsfastighet ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skogsinkomst som avverkningen medför ska till viss del beskattas och det sker som utgångspunkt som inkomst av näringsverksamhet.16 Till den del skogsinkomsten möts med ett skogsavdrag utgör den ett kapitaluttag som inte ska beskattas, det gör inga andra kapitaluttag heller. Någon omvandling av privata räntekostnader till näringsräntor har inte skett eftersom lånet fortfarande tagits för att finansiera en näringstillgång. Sedan är det skogsägarens användande av det uttagna kapitalet som påverkar kapitalunderlaget. Används det, vilket är vanligt, till att amortera lånet minskar skulden i näringsverksamheten och används det privat ska ingen påverkan ske, lånet är ju fortsatt en finansiering av fastigheten. Skulle säkerheten för lånet minska genom avverkningen torde långivaren dock kräva amortering. Ur ett systematiskt perspektiv kan vi inte se att detta kapitaluttag ska föranleda beskattning, det vore i allra högsta grad förtroendeskadligt.

Även här är de flesta remissinstanser positiva. Uttalat negativa är endast Skatteverket och Kammarrätten i Stockholm som ser en risk för att enskilda näringsidkare lägger in flera skulder i näringsverksamheten. Som vi visat ovan finns dock inte incitament för att flytta in skulder; istället är det fördelaktigare att lyfta ut skulder från näringsverksamheten. Dessa två remissinstanser tar således inte hänsyn till effekten på räntefördelningen.

2.4 Tidpunkt för bestämmande av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond

Idag beräknas kapitalunderlaget för räntefördelning på företagets ingående balans medan kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas på företagets utgående balans. Utredningens förslag är att såväl räntefördelning som expansionsfond beräknas på utgående balans.

Skatteverket är tveksamt till förslaget som man inte ser ger ett mer rättvisande skattemässigt resultat, utan medför att regelverket blir mer ologiskt och svårförklarligt. Skatteverket väljer i remissyttrandet att inte kommentera den situationen att expansionsfonden är kvar.

Att använda olika tidpunkter för beräkningen av kapitalunderlag är ett komplicerande moment i skattesystemet som dessutom är svårförståeligt för många. Förslaget ger enligt vår uppfattning en kraftig förenkling då bara en beräkning behöver göras.

Att beräkningen görs vid ingången eller vid utgången av året påverkar på intet sätt själva beräkningen. Bestämningen av kapitalinkomstutrymmet görs bara med beaktanden av förhållandena vid en annan tidpunkt. När reglerna infördes uttalades att från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördelningsunderlaget dag för dag, av praktiska skäl var man dock hänvisad till att grunda förhållandena vid ett årsskifte.17

Det bör också påpekas att föregående års utgående balans är nästa års ingående balans. Det viktiga, enligt vår uppfattning, är att antalet beräkningar halveras. Med utgångspunkten att expansionsfonden finns kvar måste den gemensamma beräkningen ske vid utgången av året för att möjliggöra avsättning. För att få ett mer konsekvent system bör det dock vara underskottet vid beskattningsårets utgång som ingår i kapitalunderlaget. Detta medför också att kapitalunderlaget för räntefördelning respektive expansionsfond blir mer lika.18

Utredningens förslag medför också att det tydligt framgår att räntefördelning kan göras redan startåret. Det är då positivt att Skatteverket i sitt remissvar öppnar för en ordning att efter lagändring beräkna räntefördelning utifrån startbalansräkningen.

De flesta remissinstanser är positiva till förslaget, medan Skatteverket, som nämnts ovan är tveksam till det.

2.5 Enhetlig behandling av skatteskulder

Dagens regler om beräkning av kapitalunderlaget innebär att skatteskulder/fordringar till viss del behandlas olika. Debiterade skatter i form av bland annat inkomstskatt och egenavgifter ska inte räknas av som skulder vid beräkning av kapitalunderlaget. Däremot ska periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond helt eller delvis räknas av som skuld och vidare ska endast 50 % av tillgångar på skogskonto räknas som tillgång. Bakgrunden till detta är att dessa instrument är behäftade med latenta skatteskulder i form av inkomstskatt och egenavgifter. Utredaren föreslår därför att skatteskulder och fordringar avseende inkomstskatt och egenavgifter inte ska behandlas olika beroende på om dessa är debiterade eller inte.

De flesta remissinstanser är positiva till förslaget. Skatteverket motsätter sig förslaget och menar att det medför att obeskattade medel kommer att ingå i kapitalunderlaget.

Vi anser att en enhetlig behandling av aktuella skulder är logisk. Det bör även beaktas att vinstmedel som satts av till periodisering- och expansionsfond till viss del utgör latent eget kapital eftersom ”marginalskatten” inte uppgår till hundra procent. Föreslagen ändring ökar därmed förståelsen för och därmed också legitimiteten i skattessystemet.

2.6 Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning

Idag får positiv räntefördelning göras endast om kapitalunderlaget överstiger 50 000 kr. Utredningen föreslår att beloppsgränsen slopas. Det kan noteras att i direktiven lyfts tillämpningsgränsen för räntefördelning särskilt fram utifrån en hemställan.19 De flesta remissinstanser är positiva. Skatteverket är däremot negativt och motsätter sig borttagandet och anser att beloppet därtill kan höjas till 100 000 kr. Förenklingsskäl motiverar att valrätten till räntefördelning elimineras vid mindre belopp.

Enligt nu gällande regler är beloppsgränsen konstruerad så att även om det finns ett stort sparat fördelningsbelopp får inte räntefördelning göras om kapitalunderlaget ligger inom spannet +50 000 till -50 000 kr.. Eftersom tillämpning av reglerna om positiv räntefördelning är frivillig och då det, trots ett litet kapitalunderlag, kan finnas stora sparade fördelningsbelopp som inte kan utnyttjas, bör positiv räntefördelning få göras så snart det finns ett positivt kapitalunderlag.

Som redan konstaterats utgör räntefördelningen en kombination av ränta på inlånat kapital och avkastning på eget kapital i bolagssektorn. Noteras kan också att vid innehav av kvalificerade andelar får en schablonmässig kapitalavkastning alltid beräknas genom schablonbeloppet oavsett storleken på kapitalet i bolaget. Utredarens förslag är väl motiverat och innebär dessutom att neutraliteten mellan företagsformerna stärks, vilket ökar förtroendet för skattesystemet.

2.7 Förslaget om slopad expansionsfond

I huvudförslaget föreslås att expansionsfonden slopas samtidigt som periodiseringsfondens avsättningsmöjlighet ökar från 30 % till 40 % och tiden för avsättning från 6 år till 10 år.

Skatteverket anser att slopandet av expansionsfonden är en förenkling av regelverket i sig och man har därför ingen invändning mot att expansionsfonden avskaffas. Verket konstaterar också att förenklingen endast påverkar ett mindre antal näringsidkare och inte det stora antalet näringsidkare, som inte använder sig av reglerna. Skatteverket framför vidare att för en enskild näringsidkare som har ett kapitalbehov för expansion eller vill minska exponeringen mot externa finansiärer kan förslaget att slopa expansionsfonden vara negativt.

Utredaren menar att utredningens analys visar att expansionsfonden främst används för resultatutjämning för beskattning under längre tid än sex år och för pensionssparande. Vi anser att dessa användningssätt motiverar att ha kvar fonden.

Enligt vår erfarenhet används denna fond också för expansion genom investeringar som är längre än såväl sex år som tio år. Utredningens uppdrag var att ta fram ett förslag som kraftigt förenklar skattereglerna för enskilda näringsidkare, men detta får naturligtvis inte medföra att det försvårar för enskilda näringsidkare att driva och utveckla sin verksamhet.

Ett borttagande av expansionsfonden skulle därtill rubba dagens neutralitet mellan företagsformerna. Denna ökade skillnad i inkomstbeskattning mellan olika företagsformer riskerar om något att verka förtroendeskadligt för skattesystemet. Vi motsätter oss därför förslaget.

En av grundtankarna bakom dagens fondsystem är att tillhandahålla instrument för egen finansiering och expansion, vilket bl.a. medför en möjlighet att spara lågbeskattade vinstmedel som kan användas för investeringar i tillgångar för näringsverksamheten. Detta motiverar en ordning där hela vinsten kan sparas i företaget. Detta talar starkt för att expansionsfonden ska vara kvar, vilket dessutom leder till en beskattning motsvarande den som gäller för aktiebolagens behållna vinstmedel. Inte minst dagens situation med en Coronapandemi, understryker vikten av möjligheten till uppbyggande av reserver i företaget. Vi vill erinra om att för inkomstår 2019 har avsättningsmöjligheten till periodiseringsfond höjts till 100 %, upp till en miljon kr.

En avsättningsmöjlighet som endast uppgår till 40 % av inkomsten är enligt vår erfarenhet av dessa småföretags verklighet för låg, den innebär att minst 60 % av ett företags inkomst måste slutbeskattas. Enligt vår uppfattning utgör vinstmedel som verkar i ett företags verksamhet ännu inte en inkomst hos företagaren. Transformeringen till inkomst sker först när inkomsten tillgodoförs denne.

Den slutliga beskattningen om 60 % måste efter förslagets genomförande antingen ske genom att ta fram inkomst av näringsverksamhet eller genom att motsvarande belopp räntefördelas. Systematiskt är sådan beskattning avsedd för vinstmedel som tas ut för privat konsumtion. Medges företagssparande maximalt med 40 % av inkomsten kan enskilda näringsidkare tvingas göra investeringar med medel som beskattas som om de avsåg privat konsumtion.

Skattereglerna ska i så hög grad som möjligt inte styra företagens beteenden. Förslaget medför därmed också en sådan risk genom att skattesystemets uppdelning mellan vinstmedel som används i företaget respektive privat urholkas.

De flesta remissinstanser motsätter sig slopandet av expansionsfonden. Tillväxtverket konstaterar att förslaget att slopa reglerna om expansionsfond uppges innebära en kraftig förenkling och man håller med utredaren om att komplicerande regler i möjligaste mån bör undvikas. Men man framhåller också att en regel som medför en hög kostnad för företagen inte nödvändigtvis innebär att det är en dålig regel för dessa: ”Om företagen upplever att det finns ett behov av att ha kvar möjligheten att göra avsättningar till expansionsfonder bör detta övervägas vid en sammantagen analys.” Skatteverket för ungefär samma resonemang men har ingen invändning mot att expansionsfonden avskaffas.