Ett effektivt internationellt informationsutbyte är ett viktigt verktyg för att bekämpa skattebrott och skatteflykt. I takt med att möjligheterna att genomföra informationsutbyte tilltar, växer även kraven på ett effektivt rättighetsskydd vid sådana förfaranden. Rättighetsskyddet vid internationellt informationsutbyte har utvecklats i Europadomstolens och EU-domstolens praxis under de senaste decennierna. Nyligen avgjorde EU-domstolen ett mål i stor kammare, Luxemburg mot B, som utgör en milstolpe i denna utveckling, men som också avslöjar brister i rättighetsskyddet och behovet av reformer för att stärka såväl rättighetsskyddet som legitimiteten vid internationellt informationsutbyte mellan skattemyndigheter inom EU.
1 Inledning
Internationellt informationsutbyte mellan skatteförvaltningar i världen är inte någon ny företeelse, men är ett alltmer betydelsefullt verktyg i en globaliserad och digitaliserad värld och en förutsättning för en effektiv bekämpning av skatteflykt och skattebrott.
Möjligheterna att genomföra informationsutbyte har ökat såväl praktiskt, inte minst genom informationsteknikens landvinningar, som på det rättsliga planet. Inom EU har ökade rättsliga möjligheter till informationsutbyte mellan skattemyndigheter införts genom handräckningsdirektivet från 19771 och det nu gällande från 2011.2
Vad som emellertid inte har rönt samma uppmärksamhet är den skattskyldiges grundläggande rättighetsskydd vid informationsutbyte över gränserna. Handräckningsdirektivet innehåller inte några rättigheter för enskilda, utan ledning får sökas i praxis rörande grundläggande rättigheter och allmänna rättsprinciper. De krav som föreskrivs i direktivet om att myndigheterna endast får utbyta upplysningar som kan ”antas vara relevanta” och förbudet mot s.k. fishing expeditions, kan emellertid få betydelse vid tolkningen av rättighetsskyddet.3
Rättspraxis på området är inte omfattande, men det finns avgöranden från både EU-domstolen och Europadomstolen, som berör enskilda mot vilka ett föreläggande om att lämna upplysningar riktas, skattskyldiga som är föremål för skatteutredningen eller tredje parter som berörs av de aktuella upplysningarna. De rättigheter som främst berörs är skyddet för privatlivet och för personuppgifter, men också om rätten till ett effektivt rättsmedel vilken är en förutsättning för rättighetsskyddets effektivitet – where there is a right there’s a remedy.
EU-domstolen har nyligen i stor kammare lämnat ett avgörande i de förenade målen C-246/19 och C-246/19, Luxemburg mot B, som utan tvekan utgör en milstolpe i denna rättsutveckling, men som också visar på behovet av att stärka enskildas rättigheter i förfaranden rörande internationellt informationsutbyte.
Denna artikel syftar till att analysera rättsutvecklingen i europeisk praxis beträffande mänskliga rättigheter vid informationsutbyte mellan skattemyndigheter i EU med tonvikt på EU-domstolens dom i Luxemburg mot B samt identifiera om det föreligger reformbehov på området.
Rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning.
Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om ett administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/779/EEG (härefter handräckningsdirektivet).
Handräckningsdirektivet art. 1.1, art. 5 och skäl 9.
2 Rättsutvecklingen i europeisk rättspraxis
Frågor om rättighetsskyddet i samband med informationsutbyte mellan skattemyndigheter enligt handräckningsdirektivet har behandlats i både Europadomstolens och EU-domstolens praxis. Det är inte alltid som bedömningarna överensstämmer, men allt som oftast går de hand i hand. Vidare är det inte möjligt att hålla isär de olika systemen.4 Europakonventionens grundläggande rättigheter (EKMR) ingår i unionsrätten som allmänna rättsprinciper enligt art. 6.3 FEU och är en del av unionens primärrätt. Enligt art. 52.3 i EU:s rättighetsstadga (EURS) ska i den mån stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av EKMR ha ”samma innebörd och räckvidd” som i EKMR. Detta hindrar dock inte att unionsrätten tillförsäkrar ett mer långtgående skydd. Vidare föreskrivs i artikel 53 att ingen bestämmelse i EURS får tolkas så att den inskränker eller inkräktar på mänskliga rättigheter enligt EKMR. Det föreligger därmed ett krav på identisk skyddsnivå.5
Utvecklingen av ett europeiskt rättighetsskydd vid informationsutbyte mellan skatteförvaltningar i olika länder tog sin början i Europadomstolens praxis. I ett beslut från 1996, F.S. mot Tyskland fann den tidigare Europakommissionen att en spontan begäran om informationsutbyte utgör ett intrång i den enskildes rätt till privatliv enligt artikel 8 EKMR.6 Sådana åtgärder kan emellertid normalt rättfärdigas mot bakgrund av att skatteutredningen är nödvändig för landets ekonomiska välstånd.
Vid tiden före rättighetsstadgans ikraftträdande, uttalade EU-domstolen i mervärdesskattemålet Twoh, att 1977 års handräckningsdirektiv inte föreskrev några specifika rättigheter för den skattskyldige och innebar därmed inte någon skyldighet för medlemsstaternas behöriga myndigheter att konsultera den skattskyldige.7
I målet Sabou tog EU-domstolen ånyo ställning till frågor rörande rättighetsskyddet vid tillämpningen av 1977 års handräckningsdirektiv.8 För det första handlade det om den skattskyldiges rätt att bli underrättad om informationsutbytet. För det andra var fråga om det föreligger en rätt att få delta vid vittnesförhör som utförs i den stat till vilken begäran riktats i samband med ett informationsutbyte. För det tredje bedömdes frågan om skattemyndigheten i den anmodade staten är skyldig att iaktta vissa minimikrav när den lämnar upplysningar, så att det klart framgår från vilka källor och på vilket sätt som de tillhandahållna upplysningarna har erhållits. Domstolen hänvisade till sin fasta praxis rörande principen om rätten till försvar, då EURS inte var tillämplig på fallet.9
EU-domstolen fann att Sabou inte kunde åberopa en rätt till ett effektivt rättsmedel i det aktuella fallet. Bakgrunden till detta är uppfattningen att det föreligger en skiljelinje mellan utredningsskedet då upplysningarna samlas in, till vilket en begäran från en myndighet i en annan medlemsstat hör, och det kontradiktoriska skedet, vilket inträder efter det att skattemyndigheten skickat ett övervägande om ändrad taxering. I enlighet härmed gäller normalt inte rätten till försvar i utredningsskedet, vilket innebär att den skattskyldige inte har någon rätt till underrättelse eller rätt att få delta vid vittnesförhör på detta stadium.10 Vad beträffade frågan om minimikrav för den anmodade myndigheten fann EU-domstolen att detta var en fråga som ankommer på medlemsstaterna.11
Europadomstolen gjorde emellertid en något annan bedömning i sitt beslut i fallet Othymia mot Nederländerna,12 som rörde rätten för den enskilde att bli underrättad om att ett informationsutbyte har skett. Den distinktion mellan utredningsskedet och det kontradiktoriska skedet som EU-domstolen etablerade i Sabou,13 anser inte Europadomstolen ska ligga till grund för bedömningen om rättighetsskyddets omfattning. Enligt den senare domstolens synsätt föreligger därför en rätt till försvar redan i utredningsskedet.
Icke desto mindre konstaterade Europadomstolen att hemliga utredningsmetoder i skatteutredningar normalt kan rättfärdigas med hänsyn till statens ekonomiska välstånd. Det föreligger därför undantag från rätten för enskilda som är föremål för en skatteutredning, att få underrättelse om att upplysningar om dem som har delats mellan skattemyndigheter i olika länder. Det faktum att det finns en möjlighet att klaga på beskattningsbeslutet i efterhand anses ge tillräckliga garantier för ett effektivt skydd.14
I målet Berlioz, hade ett bolag förelagts att lämna upplysningar rörande en utdelning som bolaget fått från ett franskt dotterbolag inom ramen för ett informationsutbyte mellan Frankrike och Luxemburg.15 Berlioz vägrade emellertid att lämna ut uppgifter om bolagets delägare, vilket man ansåg saknade relevans. Av denna anledning påfördes bolaget böter. Bolaget överklagade både beslutet om böter och det om föreläggande. Det var emellertid inte möjligt att överklaga beslutet om föreläggande enligt nationell rätt.
EU-domstolen fann att även om handräckningsdirektivet inte innehåller några rättigheter för enskilda, innebär det inte att rättssubjektet saknar möjlighet att försvara sin sak inför domstol vid tillämpning av direktivet i enlighet med art. 47 i EURS och allmänna rättsprinciper.16 Domen innebär därmed att en enskild som påförts böter för att inte ha efterkommit ett föreläggande om att lämna upplysningar inom ramen för ett utbyte mellan nationella skattemyndigheter enligt handräckningsdirektivet, har rätt att bestrida beslutets laglighet.
Det finns också ett antal rättsfall från Europadomstolen som inte rör rättighetsskyddet i förhållande till handräckningsdirektivet, men som har relevans för detta. Ett av dessa fall är M.N. mot San Marino, där tredje parters rättigheter i samband med ett avtalsbaserat informationsutbyte mellan Italien och San Marino prövades. Ursprunget till detta var en omfattande och medialt uppmärksammad brottshärva rörande allvarlig ekonomisk brottslighet. Dessvärre innebar detta att även tredje personer som omfattats av de upplysningar som utbytts, blev omnämnda i pressen vilket skadade deras rykte. Detta utgjorde en kränkning av art. 8 EKMR, då de enskilda inte hade tillgång till ett effektivt rättsmedel.17
Det faktum att ”informationsläckor” används av skattemyndigheterna för att inleda förfaranden med internationella informationsutbyten, även om informationen i vissa fall har åtkommits på ett olagligt sätt, innebär däremot i sig inte en kränkning av art. 8 i EKMR.18
Slutsatsen av denna studie är att det europeiska rättighetsskyddet för enskilda vid informationsutbyte som sker mellan skatteförvaltningar i unionen har stärkts över tid. Uppfattningarna om omfattningen av den enskildes rättighetsskydd skiljer sig något åt på det principiella planet, men innebär troligen ingen större skillnad i praktiken. Skyddet enligt EKMR framstår emellertid som något mer omfattande, då rättighetsskyddet uttryckligen gäller under hela förfarandet, utan någon uppdelning av olika skeden i skatteutredningen. Dessutom är utgångspunkten att den enskilde ska ha en rätt att bli underrättad, även om denna kan begränsas.
Åhman, Karin, Lojalitetsprincipen i europarätten och mänskliga rättigheter, Europarättslig tidskrift 2010, s. 642.
Lindh, Pernilla, Europe cannot exist without Human Rights, Europarättslig tidskrift nummer 1 2012, s. 24.
F.S. ./. Tyskland, ansökan nummer 30128/96, beslut av den 27 november 1996.
Mål C-184/05, Twoh International B, dom av den 27 september 2007, p. 31.
Mål C-276/12, Sabou, dom (stora avdelningen) av den 22 oktober 2013.
Ibid., p. 38.
Ibid., p. 40–43.
Ibid., p. 47–50.
Othymia Investments BV ./. Nederländerna, ansökan nr 75292/10, beslut av den 16 juni 2015.
Ibid., p. 43–44.
Othymia 2015 p. 46–47.
Mål C-682/15, Berlioz Investment Fund, dom av den 16 maj 2017.
Ibid., p. 46–48.
M.N. ./. San Marino, ansökan nr 28005/12, dom av den 7 juli 2015.
G.S.B. ./. Schweiz, ansökan nr 28601/11, dom av den 22 december 2015, K.S. and M.S. ./. Tyskland, ansökan nr 33696/11, dom av den 6 oktober 2016.
3 Fallet Luxemburg mot B
3.1 Inledning
I de förenade målen i Luxemburg mot B från 6 oktober 2020, som avgjordes i stor kammare, klargjordes flera frågor rörande rättighetsskyddet för olika kategorier av personer som berörs av ett europeiskt informationsutbyte, 1) den person till vilken ett föreläggande att lämna ut upplysningar är riktat, 2) den skattskyldige som är föremål för utredningen och 3) tredje parter som berörs av de upplysningar som är ifråga. Domen behandlar också minimikrav om hur en begäran bör utformas.
3.2 Omständigheterna i målet
De förenade målen hade sin bakgrund i två olika begäran om upplysningar från den spanska skattemyndigheten till dess luxemburgska motsvarighet med stöd av handräckningsdirektivet, vilka berörde en spansk artist F.C. och av henne kontrollerade bolag. Den första riktades till det luxemburgska bolaget B och rörde upplysningar om F.C. (mål-245/19). Den andra begäran riktades till en bank med säte Luxemburg, A, och avsåg bl.a. upplysningar om innehavarna av ett visst konto samt om tillgångarna avseende F.C. och bolagen C och D, som kontrollerades av F.C. (mål-246/19).
F.C., bolagen B, C och D överklagade besluten om föreläggande till domstol och yrkade att de skulle ändras eller ogiltigförklaras. Domstolen ansåg sig behörig att pröva denna fråga med stöd av art. 47 i EURS, trots att det enligt nationell rätt inte var möjligt att överklaga beslut om förelägganden beträffande internationellt informationsutbyte och gav de klagande delvis rätt. I den högsta förvaltningsdomstolen (Cour administrative) beslutades att begära in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Den första tolkningsfrågan avsåg EURS; utgör art. 7 om rätten till privatliv, art. 8 om skyddet för personuppgifter och art. 52.1 om begränsningar av rättigheter, jämförda med art. 47 om rätten till ett effektivt rättsmedel, hinder för nationell lagstiftning som innebär att vare sig den skattskyldige som är föremål för skatteutredningen eller berörd tredje part inte kan överklaga ett beslut om tredjemansföreläggande som sker på grund av en begäran om upplysningar från ett annat lands myndighet?
Om den första tolkningsfrågan skulle besvaras jakande, var frågan hur kriteriet ”kan antas relevant” som uppställs i artiklarna 1.1 och 5 i handräckningsdirektivet, som har sitt ursprung i art. 26 i OECD:s modellavtal, borde tolkas för att kunna avgöra om den aktuella begäran kunde anses tillräckligt väl preciserad och avgränsad.
3.3 Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande har ett tydligt rättighetsperspektiv. Hon föreslår att rättighetsskyddet ska gälla på ett likartat sätt beträffande samtliga enskilda aktörer som antingen träffas eller på annat sätt berörs av ett föreläggande med anledning av internationellt informationsutbyte, både beträffande skyddet för privatlivet, skyddet för personuppgifter och rätten till ett effektivt rättsmedel. Generaladvokaten påpekade t.ex. särskilt att ”I motsats till vad vissa medlemsstater har gjort gällande, kan ett ingrepp i artikel 7 i stadgan ha lika stor betydelse för berörda tredje parter som för den till vilken den anmodade myndighetens föreläggande riktar sig och som för den skattskyldige.”19
När det gäller skyddet för privatlivet och skyddet för personuppgifter framhåller Generaladvokaten att detta omfattar samtliga enskilda aktörer som träffas eller på annat sätt berörs av ett föreläggande om att lämna upplysningar med anledning av ett internationellt informationsutbyte. Olika rättigheter kan emellertid vara aktuella beroende på om det är fråga om en fysisk eller juridisk person. Artikel 7 är tillämplig för samtliga. För fysiska personer aktualiseras också art. 8, då det är fråga om personuppgifter i form av konton, saldon, andra tillgångar och bolagsandelar.20
Generaladvokaten finner att detta rättighetsskydd innebär att dessa aktörer vidare har rätt till ett effektivt rättsmedel för att säkerställa utövandet av sina rättigheter, dvs. pröva lagligheten av ett föreläggande om att lämna upplysningar om någon annan.21
Frågan är då vad som krävs? Generaladvokaten framhöll att det inte är tillräckligt att det endast finns en möjlighet att överklaga beskattningsbeslut i efterhand, eftersom det är fråga om två olika ingrepp gentemot den enskilde. Det första handlar om ett ingrepp i privatlivet. Det andra ingreppet avser skattskyldighet, vilket är hänförligt till andra rättigheter, dvs. art. 20 om likheten inför lagen och artiklarna 16 och 17 om rätten till egendom och näringsfriheten.22
Med det resonemanget måste lagligheten rörande beslutet om föreläggande kunna prövas självständigt. I denna del ifrågasätter Generaladvokaten den distinktion som etablerats i EU-domstolens praxis i målet Sabou mellan utredningsskedet och det kontradiktoriska skedet. Hon ansluter sig istället till den uppfattning som uttalats i Othymia rörande art. 8 EKMR.23
I sitt svar på den andra tolkningsfrågan drar Generaladvokaten slutsatsen att artiklarna 1.1. och 5 i handräckningsdirektivet bör tolkas på så vis att den begärande myndigheten måste motivera sin begäran om upplysningar för att den anmodade myndigheten ska kunna göra en självständig prövning om upplysningarna inte uppenbart eller helt saknar förutsebar relevans i skatteärendet. Det måste också innehålla konkret information om de omständigheter eller transaktioner som är relevanta för beskattningen, för att det ska vara möjligt att utesluta att det inte handlar om en otillåten ospecificerad eftersökning, en fishing expedition.24
De förenade målen C-245/19 och C-246/19, B mot Luxemburg, Förslag till avgörande av Generaladvokat Juliane Kokott av den 2 juli 2020, p. 64.
Ibid., p. 92.
Ibid., p. 82 och p. 108.
Ibid., p. 71.
Ibid., p. 97.
Ibid., p. 106.
3.4 EU-domstolens dom
EU-domstolen följer Generaladvokatens argumentation i stora delar beträffande rättighetsskyddets omfattning, men kommer fram till andra slutsatser om hur skyddet kan begränsas. EU-domstolen framhåller att de rättigheter som är aktuella i målet är relativa, vilket innebär att de kan begränsas om villkoren i 52.1 är uppfyllda. Det påpekades också att i de fall där flera rättigheter är tillämpliga, kan nödvändiga avvägningar mellan dessa rättigheter behöva företas.25 Vidare är avvägningen mellan de grundläggande rättigheterna och det allmänna samhällsintresset som föreligger när det handlar om att bekämpa internationellt skattebedrägeri och skatteundandragande av central betydelse.26
Vad beträffar skyddet för den som föreläggandet riktar sig mot, framhöll domstolen att art. 8 är tillämplig, inte minst p.g.a. den direkta hänvisningen i handräckningsdirektivet till det tidigare dataskyddsdirektivet 95/46/EG.27
Det konstaterades att art. 47 är tillämplig på förfarandet, vilken kan begränsas. För de fall unionslagstiftaren inte själv har gjort begränsningar i rätten till ett effektivt rättsmedel, är det tillåtet för medlemsstaterna att göra sådana begränsningar så länge som de respekterar kraven i art. 52.1.
Det väsentliga innehållet i rätten till ett effektivt rättsmedel utgörs enligt EU-domstolens fasta praxis bl.a. av en rätt för enskild att väcka talan vid domstol som ska pröva alla rätts- och sakfrågor som är relevanta för att avgöra målet. Vidare ska den enskilde skyddas mot att behöva överträda en rättsregel eller rättslig förpliktelse och därmed riskera en påföljd för att få rätt till domstolsprövning.28
Frågan var då om den nationella lagstiftningen uppfyllde dessa krav. EU-domstolen påpekade att om ett beslut om föreläggande om utlämnande av upplysningar gentemot tredjeman skulle vara godtyckligt eller oproportionerligt och denne inte har möjlighet att få sin sak prövad utan att riskera böter, anses detta inte förenligt med kravet på ett effektivt domstolsskydd och utgör inte en tillåten inskränkning enligt 52.1.29
Härefter bedömde EU-domstolen frågan om det rättighetsskydd som gäller för den skattskyldige som är föremål för skatteutredningen. EU-domstolen konstaterade, såsom Generaladvokaten, att den skattskyldige har såväl en rätt till privatliv och skydd för personuppgifter som en rätt till ett effektivt rättsmedel när beslut såsom ett föreläggande gentemot en tredje man föreligger.
Ett beslut om tredjemansföreläggande inom ramen för ett informationsutbyte mellan skattemyndigheter inom EU, anses i sig självt utgöra ett intrång i rätten till privatliv och skyddet för personuppgifter. Eftersom ett föreläggande kan innebära en risk för att dessa rättigheter åsidosätts, anses den skattskyldige ha rätt till ett effektivt rättsmedel.30 Sådana rättigheter kan emellertid begränsas enligt art. 52.1 om det finns stöd i lag och så länge som begränsningens omfattning kan definieras på ett sätt som är tillräckligt klart och precist.31
När det gäller rätten till ett effektivt rättsmedel utgör de krav som ställs på det väsentliga innehållet i rättigheten inte nödvändigtvis att det föreligger ett krav på tillgång till ett direkt rättsmedel, så länge som den skattskyldige inte riskerar att utsättas för någon påföljd. I det aktuella fallet innebär detta att den skattskyldige befinner sig i en annan situation än den som är föremål för tredjemansföreläggandet och att en inskränkning i detta avseende framstår som proportionerlig.32 EU-domstolens uppvisar härmed en annan inställning än Generaladvokaten.
Härefter återkom domstolen till indelningen i utredningsskedet och det kontradiktoriska skedet av skatteutredningen som etablerats i målet Sabou och befäster denna. Domstolen konstaterar att beslutet om tredjemansföreläggande antas under det inledande skedet av den skatteutredning för vilket den skattskyldige är föremål, som handlar om informationsinhämtning. Det är först under det kontradiktoriska skedet i skatteutredningen där den skattskyldiga delges ett övervägande om ändrad beskattning, som ger den enskilde en möjlighet att utöva sin rätt och yttra sig. Beslutet om ändrad beskattning utgör därmed en rättsakt på vilken den skattskyldiga ska ha rätt till ett effektivt rättsmedel, vilket förutsätter att en behörig domstol bl.a. särskilt kan kontrollera att den bevisning som ligger till grund för rättsakten inte har erhållits eller använts i strid med de rättigheter och friheter som garanteras i unionsrätten.33 Härigenom avviker man från Generaladvokatens uppfattning och Europadomstolens bedömning i fallet Othymia.
Vid bedömningen om inskränkningen i den enskildes rättigheter kunde anses svara upp mot kravet på proportionalitet i 52.1, framhöll domstolen att åtgärder, som ett beslut om föreläggande att lämna upplysningar inom ramen för ett informationsutbyte över gränserna, kan anses nödvändigt med beaktande av ett erkänt allmänt samhällsintresse, som handlar om att bekämpa skattebedrägerier och skatteundandragande, som kommer till uttryck i handräckningsdirektivet. Det är därför nödvändigt att ett förfarande för informationsutbyte på begäran kan ske så effektivt och snabbt som möjligt för att kunna uppnå denna målsättning.34
Mot bakgrund av dessa omständigheter fann EU-domstolen att art. 47 jämförd med art. 7,8 och 52.1 EURS, inte kan anses utgöra hinder för en sådan nationell lagstiftning som innebär att den skattskyldige inte kan bli föremål för en direkt talan avseende ett tredjemansföreläggande som företas inom unionen i enlighet med handräckningsdirektivet.35
Vad beträffar berörda tredje parters rätt till ett effektivt rättsmedel, grundade EU-domstolen sina skäl på likartade argument som för den skatteskyldige. Domstolen konstaterade att tredje parter har rätt att åberopa det skydd som följer av den allmänna rättsprincip som säger att varje fysisk eller juridisk person har rätt till skydd mot ingripanden av det allmänna i deras privata sfär. Det innebär också att tredje parter ska ha rätt till ett effektivt rättsmedel i en sådan situation.36 Det föreligger emellertid inte något krav på tillgång till ett direkt rättsmedel, eftersom tredje part vare sig har en rättslig skyldighet att lämna ut några upplysningar och inte heller riskerar att utsättas för någon påföljd. I det aktuella fallet fann domstolen, till skillnad från Generaladvokaten, att detta innebär att den tredje parten befinner sig i en annan situation än den mot vem föreläggandet riktas och att en inskränkning i detta avseende framstår som proportionerlig. Kravet på ett effektivt rättsmedel kan därigenom uppfyllas, t.ex. genom en möjlighet att väcka skadeståndstalan.37
I denna del fann EU-domstolen att art. 47 jämförd med art. 7,8 och 52.1 EURS, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning som införts för att implementera handräckningsdirektivet, som innebär att berörd tredje part inte kan bli föremål för ett direkt rättsmedel.38
EU-domstolen gick därefter vidare till att behandla den andra frågan i målet avseende vad som kan anses utgöra ”upplysningar som inte uppenbart saknar förutsebar relevans” enligt art. 1.1. och art. 5 i handräckningsdirektivet, som har till syfte att hindra att ramarna för en utredning uppenbart överskrids och att den anmodade myndigheten inte belastas med en orimlig börda. Icke desto mindre ska detta kriterium tolkas mot bakgrund av principen om skydd för fysiska eller juridiska personer mot godtyckliga eller oproportionerliga ingripanden från det allmänna i deras privata sfär. EU-domstolen påpekade att förbudet mot fishing expeditions som framgår av skäl 9 i handräckningsdirektivet kan likställas med ett sådant ingripande.
Detta innebär att den anmodade myndigheten eller en domstol som har att pröva lagligheten i ett föreläggande har att beakta följande vid bedömningen om upplysningarna inte saknar uppenbar och förutsebar relevans.
Kriteriet är uppfyllt när beslutet:
identifierar den person som innehar de aktuella upplysningarna (tredjeman),
identifierar den skattskyldige som är föremål för utredningen som ligger till grund för begäran om utbyte av upplysningar,
identifierar den tidsperiod som den aktuella utredningen omfattar,
avser avtal, faktureringar och betalningar, vilka även om de inte identifieras på ett precist sätt, är hänförliga till den person som innehar upplysningarna, den tidsperiod som omfattas av undersökningen och deras koppling till den skattskyldige.39
EU-domstolen påminde också om att begäran utformas under utredningsskedet, vilket innebär att den begärande myndigheten inte kan ha en precis och fullständig kännedom om alla de uppgifter som kan vara relevanta.
Det kan därför inte krävas att myndigheten ska ha exakt vetskap om t.ex. vilka avtal och faktureringar som är aktuella, utan det räcker med att det ska ha en tillräckligt tydlig koppling till skatteutredning, såsom redovisas i punkten 4 ovan.40
De förenade målen C-245/19 och C-246/19, B mot Luxemburg, p. 49–51.
Ibid., p. 85–90.
Se artikel 25.1 i handräckningsdirektivet. Dataskyddsdirektivet är numera upphävd genom den allmänna dataskyddsförordningen. Av betydelse är särskilt artikel 22 i allmänna dataskyddsförordningen.
Ibid., p. 66.
EU-domstolens dom i B mot Luxemburg, p. 67–69.
Ibid., p. 72–75.
Ibid., p. 76–77.
Ibid., p. 80 och 92.
Ibid., p. 81–82.
Ibid., p. 85–90.
Ibid., p. 93.
Ibid., p. 96–97.
Ibid., p. 103–104.
Ibid., p. 105.
Ibid., p. 124.
EU-domstolens dom i B mot Luxemburg, p. 121–123.
4 Avslutande diskussion och sammanfattning
EU-domstolens dom i Luxemburg mot B utgör ett viktigt steg i utvecklingen av skyddet för skattskyldiga vid informationsutbyte mellan skattemyndigheter inom EU. Fallet kan anses konsolidera såväl EU-domstolens tidigare praxis som Europadomstolens, med några undantag. Domen lämnar viktiga klargöranden om hur skyddet kommer till uttryck för de olika enskilda aktörer som berörs, dvs. den mot vilken ett föreläggande riktar sig, den skattskyldige och tredje part. Vidare etableras vissa minimikrav och en ram för tolkningen av begreppet ”upplysningar som inte uppenbart saknar förutsebar relevans”.
Det finns emellertid även anledning till kritik. Domen innebär att rättighetsskyddet snävas in i flera avseenden, såsom de indirekta begränsningar i skyddet som blir följden av de olika distinktioner som EU-domstolen etablerar. Det handlar om 1) distinktionen i utredningsskedet och det kontradiktoriska skedet och 2) distinktionen som gör skillnad mellan ett direkt och indirekt rättsmedel.
Vad gäller den första distinktionen har såväl Europadomstolen som Generaladvokaten valt att inte tillämpa den till skillnad från EU-domstolen. Det kan förhålla sig så, att rättighetsskyddet är tillämpligt i olika utsträckning genom olika skeden i en skatteutredning eftersom olika avvägningar kan vara aktuella. Det motiverar emellertid inte att en sådan indelning bör schabloniseras. Det föreligger vidare en skillnad mellan ett ingrepp i privatlivet och ett ingrepp avseende skattskyldighet, som inte synes beaktas i EU-domstolens dom.
Den andra distinktionen kan visserligen tänkas utgöra ett lämpligt sätt att kategorisera olika rättsmedel, men frågan är om den bör läggas till grund för en bedömning av rättighetsskyddets omfattning. En mer adekvat fråga torde vara om det rättsmedel som står till buds är tillräckligt oavsett om det kan betraktas som direkt eller indirekt.
Risken med den distinktion som EU-domstolen har valt att använda sig av, är att den kan komma att tolkas på ett schablonartat sätt, istället för att främja en nyanserad bedömning i det enskilda fallet.
Vidare kan det ifrågasättas att det alltid kan anses tillräckligt att den skattskyldige får utöva sina rättigheter vid en prövning av skattebeslutet i efterhand. Detsamma gäller uttalandena om att en skadeståndstalan kan vara tillräckligt om en tredje part har orsakats rättsförluster p.g.a. informationsutbytet. Vad innebär det om t.ex. allvarliga fel eller rentav lagöverträdelser har begåtts vid informationsutbytet och rätten till privatliv har kränkts. Hur och när avhjälps detta i den efterföljande processen? Den tidsmässiga aspekten är central i rättighetsskyddet, justice delayed is justice denied. Det finns en risk för att rättighetsskyddet omintetgörs med ett sådant synsätt.
Det kan också diskuteras om inte nya rättsmedel borde utformas för att bättre tillgodose skyddet mot den enskildes privatliv och skyddet för personuppgifter i förfarandet om internationellt informationsutbyte, både på nationell och på EU-nivå. Ambitionen bör vara att stärka rättighetsskyddet vid informationsutbyte mellan skattemyndigheter i EU, för att på så vis stärka legitimiteten i systemet. Detta skulle troligen också innebära ett behov av nya institutioner på EU-nivån för samordning och kontroll av samarbetet mellan skattemyndigheter inom EU.
En bättre samordning kan också innebära att flera olika enskilda aktörers perspektiv kan beaktas samtidigt vid en begäran om informationsutbyte, vilket banar väg för ett mer proaktivt förhållningssätt, där eventuella rättighetskränkningar kan förhindras på ett tidigt stadium.
Informationsutbyte utförs vidare ofta utan den skattskyldiges och tredje parters vetskap, för vilket t.ex. ett särskilt integritetsskyddsombud skulle kunna inrättas för att ta tillvara den skattskyldiges och tredje parters intressen i samband med begäran.41 Detta skulle också kunna motivera att ett domstolsliknande organ införs, som kan pröva om en begäran om upplysningar uppfyller minimikraven, innan de skickas till den anmodande myndigheten och säkerställa att rättighetskraven upprätthålls vid gränsöverskridande skatteutredningar. Ett sådant organ skulle också kunna ges befogenhet att kontrollera att informationsutbytet har utförts i enlighet med sitt syfte och om och när den enskilde bör underrättas om kontrollen.
De förenade målen B mot Luxemburg har potentialen att vara startskottet för både en fortsatt utveckling och precisering av rättighetsskyddet samt nytänkande om hur den framtida internationella skattekontrollen bör vara beskaffad.
Rättighetsskyddets komponenter utifrån den studie som här har företagits, framstår som följande.
Skyddet för privatlivet och för personuppgifter:
En begäran om informationsutbyte utgör ett intrång i den enskildes rätt till privatliv och skydd för personuppgifter. Begränsningar kan rättfärdigas p.g.a. ett allmänt samhällsintresse eller landets ekonomiska välstånd.
Skyddet för privatlivet är tillämpligt för både fysiska och juridiska personer. Skyddet för personuppgifter är endast tillämpligt rörande fysiska personer.
Det föreligger en rätt till underrättelse enligt EKMR. Undantag från denna kan rättfärdigas, om det t.ex. är nödvändigt att hålla informationsutbytet hemligt för den enskilde.
Fishing expeditions är förbjudna. En begäran ska utformas så att den uppfyller kravet på ”upplysningar som inte uppenbart saknar förutsebar relevans”.
Oklarhet föreligger om vilka krav som ställs när den anmodade myndigheten lämnar ut upplysningar till den begärande myndigheten.
Det utgör inte en kränkning att skattemyndigheterna agerar utifrån informationsläckor, även om dessa kan ha åtkommits på ett olagligt sätt.
Rätten till ett effektivt rättsmedel:
Rätten till ett effektivt rättsmedel bedöms tillsammans med rätten till privatliv och skyddet för personuppgifter vid beslut som rör begäran om upplysningar inom ramen för ett informationsutbyte inom EU samt art. 52.1 EURS. Vid en sådan bedömning kan olika avvägningar bli nödvändiga, dvs. rättigheter kan behöva balanseras och relativa rättigheter kan behöva vägas mot ett allmänt samhällsintresse.
Innebörden av rätten till ett effektivt rättsmedel i EU-domstolens praxis skiljer sig åt beroende på de enskilda aktörernas ställning och beroende på i vilket stadium av skatteutredningen som ett ingripande sker. Om den enskilde har en rättslig skyldighet att lämna ut upplysningar och riskerar att utsättas för en påföljd, föreligger ett krav på ett direkt rättsmedel. I andra fall krävs inte ett direkt rättsmedel, utan det är tillräckligt att den skattskyldige kan klaga på beslutet i efterhand.
Katarina Fast Lappalainen, jur. dr, universitetslektor, Juridiska institutionen, Stockholms universitet.
Jfr Processen i FRA-domstolen, se lag (2009:966) om Försvarsunderrättelsedomstol.