1 Inledning
Katia Cejie har skrivit en bok om inkomstskatter och socialavgifter, två rättsområden som var för sig är minst sagt omfattande och komplexa. Det är förhållandet mellan dessa båda rättsområden som här står i fokus. Studien är begränsad till hur dessa två s.k. metoder – inkomstskatter och avgifter – tillämpas för att beskatta löneinkomster. Den ingår i ett större projekt finansierat av Torsten Söderbergs stiftelse med titeln Inkomstskatter och socialavgifter i gränsöverskridande situationer. Syftet med detta större projekt är att från ett rättsvetenskapligt perspektiv analysera om diskrepanser mellan inkomstskatter och socialavgifter kan överbryggas eller lindras och i så fall hur detta skulle kunna göras.
Den nu publicerade studien utgör den första av tre inom ramen för det ovan nämnda större projektet. För denna första del är syftet något återhållsamt uttryckt, nämligen att den är begränsad till att skapa en ökad förståelse för reglerna på området från ett svenskt perspektiv samt den internationella kontext inom vilken de tillämpas. Inte desto mindre är det ett ambitiöst och viktigt projekt. Katia Cejie betraktar studien som grundforskning på så sätt att den fyller en lucka i förhållande till tidigare forskning. Hon förklarar detta med att någon sådan studie inte gjorts tidigare samt att den inte har någon direkt avnämare och sannolikt inte heller är praktiskt relevant i alla delar.
2 Bokens innehåll i stora drag
Boken är indelad i tre delar. I del I presenteras syfte, tillvägagångssätt och kontextuell bakgrund. I del II ges en utförlig beskrivning av de två metoderna att beskatta löneinkomster. De studeras och analyseras närmare med fokus på frågeställningarna ”vem” och ”vad” samt ”hur och när”. Likheter och skillnader identifieras och analyseras löpande. Del III ägnas åt termer och begrepp. Där ges diskussionen om val av terminologi ett betydande utrymme, dvs. huruvida vissa av de pålagor vi kallar avgifter i realiteten utgör skatter samt hur de svenska skatterna och avgifterna systematiseras.
I bokens inledning behandlas de rättskällor och tolkningsprinciper som kan aktualiseras inom EU-rätten och den internationella rätten och följs sedan upp i bl.a. de avsnitt där de terminologiska utmaningarna diskuteras. Genom boken löper också som en röd tråd fyra fall med arbetstagare där olika gränsöverskridande varianter behandlas för att illustrera gällande rätt samt dess utmaningar, problem och brister.
3 Närmare om bokens innehåll
3.1 Syfte, tillvägagångssätt och kontextuell bakgrund
Del I omfattar två kapitel. I det första kapitlet presenteras ämnet, studiens syfte, avgränsningar samt tidigare forskning på området. Vidare redovisar Cejie utförligt sina teoretiska utgångspunkter och metodologiska ansatser. Hennes syfte med den grundliga redogörelsen för de teoretiska utgångspunkterna är att ”bidra med transparens”. Här förklaras bl.a. att rätten beskrivs utifrån ett rättspluralistiskt synsätt, där också rättskällepolycentrin lämnat sina bidrag. Hon tar sin utgångspunkt i bl.a. Kaarlo Tuoris förklaringsmodell om rättens nivåer och dimensioner. Mot bakgrund av den komplexitet som gäller inom området är den övergripande hypotesen för det större projektet att det föreligger brister när det gäller förutsebarhet och rättssäkerhet och att ramarna för vad som utgör ett förutsebart (rättssäkert) system behöver identifieras, problematiseras och analyseras. Detta görs dock inte i den nu aktuella boken utan får anstå till den sista delen av projektet.
Genom sina tidigare projekt är Katia Cejie väl förtrogen med många av de inkomstskatteproblem som kan uppstå vid just gränsöverskridande situationer. Det nya är att hon nu vid sidan av inkomstskatter inkluderar även socialavgifter. Hon framhåller att ett något större fokus därför riktas på avgiftsområdet. Anledningen är hennes egen kunskapstörst i förhållande till detta område och att boken kanske också i första hand vänder sig till skatterättare. Det faktum att aktuell forskning på skatteområdet är omfattande, men mer begränsad för socialavgifter i en svensk kontext, har också bidragit till den förhållandevis grundliga redovisningen av källor m.m. på socialavgiftsområdet.
Till större delen tillämpas en rättsdogmatisk metod för att genomföra studien men med inslag av en komparativ metod och ett tvärskatterättsligt perspektiv. Kopplingar görs till bl.a. Aulis Aarnios förklaringsmodell ”förståelsens pyramid”. Även om objektet för studien primärt är de svenska reglerna saknas inte, som framgår nedan, det internationella perspektivet.
Kapitel två har ett internationellt perspektiv och här utvecklas den kontextuella bakgrunden till ämnet. Relevanta rättskällor på EU-rättens och den internationella rättens områden introduceras. Redan i detta kapitel anar man den komplexitet som de olika rättskällorna innebär på det kombinerade området – inkomstskatter och socialavgifter. Det handlar om EU:s primärrätt, dvs. EUF-fördraget och EU-domstolens tolkning av reglerna om fri rörlighet för arbetstagare och tjänster, sekundärrätten, skatteavtal och socialavgiftskonventioner. Det inte sällan komplicerade förhållandet mellan dessa rättskällor belyses och flera intressanta forskningsfrågor identifieras. Detta görs från såväl ett horisontellt som ett vertikalt perspektiv. Likheter och skillnader plockas fram och illustreras med exempel. I linje med den ansats som Cejie inledningsvis redovisat ägnas störst uppmärksamhet åt källorna på socialavgiftsområdet. Det gäller särskilt den EU-rättsliga sekundärrätten och förordningen om samordning av de sociala tryggheterna (883/2004) där en motsvarande reglering saknas på inkomstskatteområdet.
3.2 Två metoder – en rättsdogmatisk analys
Del II inleds med kapitel tre där de två metoderna att beskatta löneinkomster beskrivs översiktligt. Här ges en historisk och kontextuell bakgrund till hur metoderna vuxit fram sida vid sida. Vidare synliggörs de rättskulturer som influerat dem liksom de olika rättsprinciper som är vägledande. I syfte att skapa förståelse för socialavgiftsrätten ges en kort introduktion till socialförsäkringsrätten och de förmåner som avgifterna på ett eller annat sätt är avsedda att finansiera. Därefter beskrivs de lagar som reglerar inkomstskatter och socialavgifter i var sitt avsnitt. Även här är avsnittet om socialavgifter mycket längre än det om inkomstskatter och bekräftar på så sätt att det nog främst är jurister verksamma inom skatteområdet som är bokens målgrupp. För den som inte är bevandrad i de olika avgiftstyperna, såsom socialavgifter, pensionsavgifter, löneavgifter och löneskatter, fyller avsnittet en viktig funktion. I takt med att framställningen i boken blir alltmer komplex kan kapitlet tjäna som en användbar källa till vilken läsaren kan återvända för att rekapitulera grunderna för de två parallella systemen.
I kapitel fyra är fokus riktat mot vem som enligt de svenska reglerna är skyldig att betala skatterna och avgifterna. På skatteområdet beskrivs reglerna om obegränsad respektive begränsat skattskyldighet. Ett längre avsnitt ägnas åt den praxis som bildats avseende kriteriet ”stadigvarande vistelse”. Cejie summerar resultaten av sin tidigare forskning på området och kompletterar med en diskussion om utvecklingen under de senaste åren. I avsnittet om socialavgifter behandlas arbetsgivaravgifter, allmän pensionsavgift, allmän löneavgift och särskild löneskatt i tur och ordning. I detta sammanhang framstår arbetsgivaravgifterna som förhållandevis okomplicerade eftersom det, med några enstaka undantag, är arbetsgivaren som ska betala dem, under förutsättning att arbetet utförs i Sverige. Värre är det med de andra tre. Flera exempel på inkongruens mellan en objektiv tolkning av lagtexternas ordalydelse och hur reglerna tillämpas i praktiken diskuteras och illustreras med exempel. Detta förhållande, med inkongruens inom området, har också bidragit till att det varit svårt att identifiera likheter och skillnader mellan de båda systemen med skatter respektive avgifter.
Det femte kapitlet behandlar frågan om på vilket underlag skatterna och avgifterna ska tas ut. Lagtext och praxis redovisas och en relativt noggrann diskussion förs om vad som utgör skatte-/avgiftsunderlag på respektive område. Upplägget, dispositionen och angreppssättet avviker något från de tidigare kapitlen. Det är fortfarande en rättsdogmatisk metod som tillämpas, men den kompletteras med ett tvärskatterättsligt perspektiv. En förklaringsmodell som inspirerats av den modell som skapats för att analysera sambandet mellan redovisning och beskattning används. Inom ramen för modellen systematiseras kopplingen mellan skatter och avgifter efter olika kategorier som benämns materiell koppling/koherens, frikopplade regler och praktisk koppling. Inom varje kategori förekommer undergrupper. Utgångspunkten för denna tvärskatterättsliga analys är att närmare granska och problematisera den gängse uppfattningen att skatter och avgifter tas ut på samma underlag. Något förenklat kan sägas att den materiella kopplingen illustrerar de likheter mellan pålagorna som identifierats medan det frikopplade området illustrerar de skillnader som förekommer.
Kapitel sex är kort. Rubriken är ”Hur och när – uppbörd av skatter och avgifter”. Syftet med att besvara frågorna är att ge en mer fullständig bild av de båda metoderna för att beskatta löneinkomster. Ett viktigt förtydligande görs inledningsvis i förhållande till vad som avhandlats i kapitel fyra avseende vem som är skyldig att betala skatterna och avgifterna, nämligen det faktum att det oftast är arbetsgivaren som i praktiken uppbär och betalar in dem. Det är främst bestämmelserna i skatteförfarandelagen och Skatteverkets uppgifter som behandlas. Några ord sägs också om begreppet ”skatteillusion”, dvs. att arbetstagaren ofta saknar en fullständig bild av den totala summan av skatter och avgifter som belöper på inkomsten. Cejie återvänder till ämnet för en kort diskussion i kapitel nio. Vidare diskuteras och problematiseras de oklarheter som funnits beträffande en utländsk juridisk persons skyldighet att i vissa fall göra skatteavdrag för utbetald lön. Det gäller den praxis som skapats hos Skatteverket som inneburit att den utländska juridiska person som saknar fast driftställe i Sverige inte varit skyldig att göra skatteavdrag på löneutbetalningar till den arbetstagare som är obegränsat skattskyldig i Sverige. Cejie framhåller att detta lätt kunnat leda till bristande konkurrensneutralitet och snedvridningar på arbetsmarknaden.
Del II avslutas med kapitel sju. I detta kapitel sammanfattas vad som framkommit så långt i studien. Vidare utgör kapitlet en länk mellan bokens första delar till den sista mer teoretiskt inriktade delen. Kapitlet kan vara användbart för den som snabbt vill skaffa sig en översiktlig bild över de likheter och skillnader som identifierats mellan de två metoderna och tänkbara förklaringar till dem.
3.3 Termer och begrepp – en teoretisk exercis
Huvudtemat för bokens sista del är de problem som är kopplade till de olika termer som förekommer i lagstiftningen för att benämna de pålagor som tas ut på löneinkomster. Det gäller främst det sedan länge uppmärksammade förhållandet att de pålagor som benämns avgifter i realiteten i vissa fall är skatter och därför inte nödvändigtvis omfattas av de rättskällor som vanligtvis reglerar socialavgifter. Cejies utgångspunkt är att pålagorna bör benämnas vid sina rätta namn och med koppling till det ovan nämnda problemet med skatteillusion argumenterar hon för att vissa av de pålagor som idag benämns socialavgifter bör benämnas skatter eller sociala skatter. Hon noterar dock att det förmodligen föreligger politiska svårigheter att genomföra en sådan förändring.
I kapitel åtta behandlas frågeställningen vad som huvudsakligen karakteriserar skatter och avgifter. En s.k. begreppstriangel hämtad från semantisk forskning tjänar som inspirationsmodell för analysen. En systematisering görs av de pålagor som omfattas av studien. Uppdelningen mellan skatter och avgifter görs till att börja med utifrån den gängse föreställningen att avgifter, till skillnad från skatter, förväntas leda till någon form av direkt motprestation. De avgifter som ingår i studien delas sedan in i två grupper, social skatt respektive socialavgifter. Båda förväntas finansiera den sociala tryggheten. En social skatt ställer inte krav på en direkt motprestation, vilket en socialavgift gör. I det senare fallet ska den dessutom vara proportionerlig i förhållande till avgiften. Den begreppsbildning som förespråkas är således att termerna skatt, social skatt respektive socialavgift bör användas.
Mot bakgrund av analysen och slutsatserna om pålagornas benämning går Cejie över till att behandla ämnet med koppling till de internationella rättskällorna, dvs. de som identifierades i bokens andra kapitel. I kapitel nio ställs frågan om tillämpningsområdet för dessa rättskällor ändras om mer precisa begrepp används och vad vi i så fall skulle vinna med en sådan precisering. I syfte att fastställa om de olika pålagorna omfattas av de aktuella internationella rättskällorna ställs de i relation till de förmåner som pålagorna är avsedda att finansiera. Det är således sambandet (eller avsaknaden av ett sådant samband) som står i fokus. Resultatet avseende slutsatserna presenteras i en tablå som omfattar några av de centrala internationella rättskällorna och de pålagor som behandlas i studien. Till grund för resultatet ligger då en bedömning av respektive pålagas verkliga karaktär, inte dess benämning. Svaret på frågan om tillämpningsområdet för de internationella rättskällorna ändras om benämningen på pålagorna ändras är dock att det inte gör det. Vinsten med en ändrad terminologi är ökad transparens.
Bokens sista kapitel (kapitel 10) innehåller några avslutande reflektioner samt riktlinjer för de återstående delarna av det större forskningsprojektet. Mot bakgrund av vad som framkommit i de tidigare kapitlen redovisas också en sammanfattning av de fyra arbetstagarnas skatte- och avgiftssituation. De slutsatser som dragits i tidigare avsnitt tillämpas utifrån såväl arbetstagarnas som arbetsgivarnas perspektiv. I detta kapitel får man, som sagt, också veta vad som kommer att avhandlas fortsättningsvis i projektet. I delprojekt nummer två kommer problem som uppstår i relation till de internationella rättsreglerna att identifieras. Detta kommer att ske utifrån olika situationer. Avslutningsvis kommer lösningar på dessa problem att behandlas i det tredje delprojektet.
4 Omdöme
Boken är utan tvekan ett viktigt bidrag till förståelsen av de skatter och avgifter som utgår på löneinkomster och inte minst förhållandet dem emellan. Det finns gott om studier där de båda pålagorna studeras var för sig. Katia Cejie visar att hon är väl förtrogen med gällande rätt och forskningen på respektive område. Det stora mervärdet i denna studie är emellertid just ambitionen att med en analytisk ansats studera de båda områdena i ljuset av varandra. De är båda var för sig synnerligen snåriga och i kombination med varandra blir bilden än mer komplex. Det torde vara en stor arbetsinsats som ligger bakom detta berömvärda pionjärarbete. Särskilt bör nämnas den skicklighet med vilken Cejie illustrerar såväl regler, praxis och doktrin som de problem som är förknippade med dagens ordning. Hennes pedagogiska beskrivningar bidrar till att ge en tydligare och mer begriplig bild av rättsläget. Hon tar bland annat hjälp av diverse metaforer och andra målande exempel. De fyra arbetstagarna, vilkas olika situationer behandlas löpande genom boken, är ett utmärkt sådant exempel.
De mer teoretiskt inriktade delarna av boken tar sin utgångspunkt i bland annat ett antal förklaringsmodeller. Som ovan redovisats förekommer flera olika förklaringsmodeller i studien. De är naturligtvis avsedda att användas för att skapa ordning och reda i myllret av skatter och avgifter som utgår på löneinkomster och därigenom underlätta förståelsen av dem. Det är också begripligt att olika forskningsfrågor kan kräva olika teoretiska angreppssätt. Även om föresatsen således är god finns en risk att förekomsten av ett flertal olika förklaringsmodeller i en och samma studie får motsatt verkan och i stället bidrar till en ännu större komplexitet än den som redan råder på området. Det framstår också som något oklart hur dessa modeller förhåller sig till varandra och till de metodologiska val som gjorts för den nu aktuella studien, liksom vilken roll förklaringsmodellerna kommer att spela i de återstående delarna av det större projektet. Dessa oklarheter till trots är det ändå min uppfattning att förklaringsmodellerna på flera punkter tillför intressanta perspektiv när det gäller synen på skatter och avgifter och det spänningsfält som råder i deras inbördes förhållande.
Det sammanfattande intrycket är att det är en mycket välskriven bok som utan tvekan uppfyller sitt syfte att skapa en ökad förståelse för reglerna på området från ett svenskt perspektiv samt den internationella kontext inom vilken de tillämpas. Den utgör som sagt en första del av en större studie. Slutsatserna är därför något tentativa och det ska bli spännande att se hur de följs upp i de två återstående delarna.
Christina Moëll är professor emerita i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.