Skatt på el som förbrukas i industriell tillverkningsprocess när förbrukaren till övervägande del bedriver icke industriell verksamhet

I denna artikel behandlar vi hur Skatteverket har förändrat tillämpningen avseende återbetalning av skatt på el i industriell verksamhet utan stöd av ny lagstiftning eller praxis på området. Enligt vår mening bygger detta i grunden på att Skatteverket har börjat tillämpa ett förarbetsuttalande avseende en obsolet lagstiftning.

1 Inledning

I den svenska energibeskattningen har det sedan 1970-talet funnits regler som innebär att en lägre skattesats tas ut på el som förbrukas i industriell tillverkningsprocess. Bakgrunden till detta har varit en strävan att mildra skattebelastningen för denna mycket energiintensiva sektor och att öka svenska industriföretags internationella konkurrenskraft.1

Trots att begreppet industriell tillverkning således har funnits länge i svensk lagstiftning medför begreppet fortfarande stora tillämpningsproblem, något som har lyfts fram i SOU 2015:87 där man föreslår att en översyn görs av beskattningen av industriell verksamhet. På senare tid har därutöver Skatteverket, trots avsaknad av lagändringar eller prejudikat, ändrat bedömning avseende många företag och därvid nekat avdrag eller återbetalning. Bakgrunden till detta är att Skatteverket inte längre enbart tar hänsyn till verksamheten i vilken elen förbrukas utan även fäster avseende vid den skattskyldiges verksamhet i övrigt. Ett resultat av denna nya tillämpning är att företag som använder inköpt el i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet ändå kan belastas med full elskatt om de därutöver även har verksamhet som inte är industriell, något som leder till konkurrenssnedvridningar.

Vi gör i denna artikel en historisk genomgång av hur begreppet industriell tillverkning har definierats och tillämpats genom åren i syfte att analysera om det har skett någon ändring som motiverar en förändrad tillämpning på sätt som skett.

2 Reglerna om beskattning av el som förbrukas i industriell tillverkningsprocess

Enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) är elektrisk kraft som huvudregel skattepliktig och skattskyldiga kan vara den som framställer kraften, nätinnehavarna eller någon som är frivilligt skattskyldig. Som utgångspunkt gäller att den som är skattskyldig ska debitera och redovisa elskatt när el säljs till någon som inte skattskyldig eller när elen förbrukas av den skattskyldige.

Skattesatsen på el är för närvarande 35,6 öre per kWh. Enligt 11 kap. 9 § LSE har dock den som är skattskyldig för energiskatt på el rätt till avdrag med skillnaden mellan den skattesats som gällde vid skattskyldighetens inträde och 0,6 öre per förbrukad kWh som den skattskyldige förbrukat i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Detta innebär således att skatten minskar från 35,6 öre per kWh till 0,6 öre per kWh för sådan el som förbrukas i industriell tillverkningsprocess. För den som inte är skattskyldig för el (dvs. en elkund) åstadkoms motsvarande effekt genom återbetalning (11 kap. 14 § LSE).

Reglerna om förmånligare beskattning av el som förbrukas i industriell tillverkningsprocess tillkom på 70-talet. I budgetpropositionen uttalades att man ville höja energiskatten på elkraft, men att denna höjning inte skulle påverka den svenska industrin.2 Det genomfördes då en höjning av elskatten från 2 till 3 öre per kWh, medan industrin fick ligga kvar på 2 öre per kWh för all elförbrukning som översteg 40 000 kWh. Man definierade industriell verksamhet som verksamheter som omfattas av SNI-grupperna 2 Gruvor och mineralbrott, 3 Tillverkningsindustri och 4 El-, gas värme- och vattenverk. Det angavs även att det är den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag som bör vara avgörande vid tillämpningen av dessa bestämmelser.

Vid behandlingen i skatteutskottet framfördes dock att SNI endast ska ses som en allmän vägledning och att begreppet industriell verksamhet ska tolkas generöst med inriktning på att undvika konkurrenssnedvridningar.3

Hur reglerna sedan kom att tillämpas beskrivs i SOU 1991:904 där det anges att med industriell verksamhet avses ”arbetsställen som är hänförliga till huvudgrupperna 2, 3 och 4 enligt svensk standard för näringsgrensindelning (SNI). I de fall flera olika verksamheter bedrivs vid ett arbetsställe är principen att verksamheten som har den största kraftförbrukningen är att anse som den huvudsakliga och därvid avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas.”

Ett och samma företag kunde således ha olika skattesatser på olika arbetsställen beroende på i vilken utsträckning det bedrevs industriell verksamhet. För alla arbetsställen där verksamheten huvudsakligen var industriell tillämpades den reducerade skattesatsen.

Fr.o.m. 1993 ändrades emellertid reglerna på så sätt att skatten skulle tas ut med 0 öre per kilowattimme för elektrisk kraft som förbrukats i industriell verksamhet, men med det nya villkoret att den dessutom måste ha förbrukats i tillverkningsprocessen5.

Införandet av den nya och alltjämt gällande lagen LSE innebar inga förändringar av regleringen kring industriell verksamhet. Några år senare höjdes skattesatsen från 0 till 0,5 öre per kilowattimme.

Först genom budgetpropositionen 2016/17:1 skedde en förändring av reglerna avseende industriell verksamhet på så sätt att 0-skattesatsen ersattes av avdragsrätt eller återbetalningsrätt. Enligt denna gällande reglering föreligger således avdragsrätt för energiskatt på elektrisk kraft som förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet hos den skattskyldige (11 kap. 9 § första stycket punkten 8 LSE).

Bakgrunden till denna lagändring var att man bara ville ha en enda skattesats för el.6 Lagändringen innebar dock ingen förändring av förutsättningar för tillämpning av den lägre beskattningen eller av begreppet industriell verksamhet.

Om man ska sammanfatta hur tillämpningen av reglerna beskrivs i förarbetena så angavs ursprungligen att det var den huvudsakliga verksamheten per företag som skulle vara avgörande för bedömningen. Såsom senare har förtydligats i SOU 1991:90 har dock med företag hela tiden avsetts arbetsställe, något som har fallit sig naturligt då abonnemang för el tecknas lokalt per arbetsställe. När man har bedömt vad som avser den huvudsakliga verksamheten har man utgått ifrån elförbrukningen på det arbetsstället. Den enda materiella ändring som därefter har gjorts är att man nu inte tillämpar någon huvudsaklighetsprincip utan att det istället endast är den industriella tillverkningsprocessen som bedrivs på arbetsstället som ska omfattas.

3 Betydelsen av att reglerna begränsades till att enbart avse tillverkningsprocessen

När reglerna om industriell verksamhet infördes på 70-talet omfattades all elförbrukning på arbetsstället av den lägre skattesatsen om den huvudsakliga verksamheten på arbetsstället var industriell (bedömt utifrån elförbrukningen). I RSV:s handledningar från denna tid ges exempel på hur huvudsaklighetsbedömningen ska göras per arbetsställe utifrån elförbrukningen.7 Att begreppet företag tolkades som arbetsställe var sannolikt nödvändigt eftersom reglerna annars skulle få effekten att alla arbetsställen inom en juridisk person skulle kunna åtnjuta den lägre skattesatsen förutsatt att den industriella tillverkningen stod för den största elförbrukningen inom den juridiska personen.

I samband med att reglerna sedermera justerades på så sätt att den lägre skattesatsen endast skulle omfatta tillverkningsprocessen i industriell verksamhet upphörde således behovet av att göra en huvudsaklighetsbedömning (per företag eller per arbetsställe). Detta bekräftas också i Skatteverkets handledning för punktskatter där verket skriver följande:

”Det är endast förbrukningen som äger rum i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som omfattas av den lägsta skattesatsen. Tidigare, t.o.m. 1992, gällde huvudsaklighetsprincipen, dvs. om flera slags verksamheter bedrevs vid ett och samma arbetsställe fick den huvudsakliga verksamheten avgöra vilken skattesats som skulle tillämpas.”8

Eftersom de nya reglerna innebar att det bara var tillverkningsprocessen som omfattades blev också reglerna betydligt mer pricksäkra och konkurrensneutrala.

Om man ser till det begränsade antal prejudikat som finns inom detta område framgår det att HFD gör en enkel bedömning av om elen har förbrukats i tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten. HFD beskriver själva i ett avgörande från 2005 rättsläget enligt följande.9

”Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 24 beträffande en motsvarande situation konstaterat att det för en tillämpning av nollskattesatsen inte, ställs upp någon annan förutsättning än att den elektriska kraften förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.”

4 RSV:s rekommendationer RSV Sp 1999:1 och Skatteverkets ställningstagande 2008-05-29

I RSV:s föreskrifter RSV SP 1999:1 beskrivs reglerna enligt följande. ”För att skattesatsen noll öre per kilowattimme (nollskattesatsen) skall bli tillämplig måste elförbrukningen ske i industriell verksamhet, men dessutom måste förbrukningen ske i tillverkningsprocessen. Det är således inte all elförbrukning i industriell verksamhet som omfattas av nollskattesatsen.” Något ytterligare villkor för tillämpning av nollskattesatsen nämns inte.

Skatteverkets publicerade emellertid ett ställningstagande 2008 där man utvecklar sin syn på tolkningen av begreppet industriell verksamhet.10 Skatteverket konstaterar att när reglerna ursprungligen tillkom angavs i förarbetena att det var den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag som skulle vara gällande. Skatteverket konstaterar vidare att då det inte har framförts att någon förändring varit avsedd när reglerna överfördes till LSE måste det avgörande för om en verksamhet ska anses industriell alltjämt vara om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell.

Skatteverket utvecklar sedan begreppet ”företag” och menar att det begreppet, med hänsyn till Skatteutskottets uttalanden om undvikande av konkurrenssnedvridningar, inte ska tolkas som att det alltid ska göras utifrån hela den juridiska personen. Man framför vidare att en del av ett företag som är självständig från företaget i övrigt kan bedömas separat vid tillämpning av reglerna, varvid man således gör bedömningen av om denna del av företaget huvudsakligen bedriver industriell verksamhet.

Detta får enligt Skatteverket till följd att även om ett företag som helhet huvudsakligen bedriver icke industriell verksamhet, kan ett separat verksamhetsställe som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet omfattas av den nedsatta beskattningen. Enligt Skatteverket ska man göra en bedömning i det enskilda fallet, varvid man ska fästa avseende vid omständigheter såsom verksamhetens art och omfattning, organisatorisk och fysisk placering, och om verksamhetsstället har egen budget, egen ledning och egen personal. Enligt Skatteverket kan emellertid en verksamhetsdel aldrig vara självständig om den framstår som en naturlig del av en annan verksamhet som bedrivs av företaget.

Som nämndes inledningsvis i denna artikel har Skatteverket på senare tid börjat tillämpa reglerna betydligt strängare på bred front. Företag som bedriver industriell tillverkningsprocess, vilken kan ske på separata verksamhetsställen, nekas nu avdrag eller återbetalning med motiveringen att företagets huvudsakliga verksamhet inte är industriell och att tillverkningsprocessen har en naturlig koppling till denna icke industriella verksamhet.

Ett verkligt exempel från Skatteverkets nya tillämpning är t.ex. att ett företag som har separata industriella fabriker på skilda platser i landet (där alla krav på självständighet är uppfyllda) nekas återbetalning. Detta med motiveringen att mer än 50 % av bolagets totala omsättning avser en verksamhet som inte är industriell och att en del av det som tillverkas i fabrikerna används i den icke industriella verksamheten. Därmed har den industriella verksamheten enligt Skatteverket en naturlig koppling till den icke industriella verksamheten och kan följaktligen inte anses som självständig.

Som vi har framfört ovan upphörde behovet av att göra en huvudsaklighetsbedömning i samband med att regelverket ändrades fr.o.m. 1993 i och med införandet av kravet på att elen skulle ha förbrukats i den industriella tillverkningsprocessen. Genom vad som synes vara en helt felaktig referens till ett obsolet förarbetsuttalande, har emellertid Skatteverket återinfört detta krav genom sitt ställningstagande.

Utgångspunkten i Skatteverkets bedömning är således återigen att man ska göra en huvudsaklighetsbedömning av den skattskyldiges verksamhet och det är endast under speciella omständigheter som denna huvudregel frångås, såsom när industriell verksamhet bedrivs åtskilt och utan koppling till den skattskyldiges övriga verksamhet. Utöver att Skatteverket har återinfört huvudsaklighetsbedömningen från en obsolet bestämmelse anser Skatteverket dessutom att denna huvudsaklighetsbedömning ska göras utifrån omsättningen, något som således skiljer sig från hur huvudsaklighetsbedömningen gjordes när reglerna infördes.

Denna olyckliga och rimligen av lagstiftaren inte åsyftade utvecklingen har sedan fått fäste i underrättspraxis, något som leder till icke avsedda konkurrenssnedvridningar.

5 Exempel

6 Avslutande kommentarer

Som framgår av det ovanstående menar vi att Skatteverket genom sitt ställningstagande från 2008 och den offensiv som man påbörjat på senare tid i praktiken har uteslutit många företag med industriell tillverkning från reglernas tillämpningsområde, något som aldrig har varit lagstiftarens avsikt. Vidare innebär Skatteverkets tillämpning en allvarlig konkurrenssnedvridning då företag som bedriver helt identisk verksamhet drabbas av helt olika beskattning av elen beroende på hur bolagen är organiserade rent juridiskt. Man har således åstadkommit just de effekter som lagstiftaren uttryckligen ville undvika.

Punktskatteområdet är ett område som i stor utsträckning används som ett styrmedel genom vilket Riksdagen kan gynna verksamheter som man vill ska växa och missgynna företeelser som man vill begränsa. De förmånliga reglerna om energiskatt på el för industriell verksamhet är en följd av att Riksdagen har velat stärka konkurrenskraften för svensk industri genom att minska kostnaderna för produktionen. Det är då olyckligt när Skatteverket på egen hand inför begränsningar och villkor som varken har stöd i aktuell lagstiftning eller aktuella förarbeten på ett sätt som innebär att avsedda effekter uteblir.

Den nuvarande situationen har bl.a. lett till att Svenskt Näringsliv har lämnat in en hemställan om lagändring till Finansdepartementet med innebörden att reglerna ska förtydligas på så sätt att det tydligt anges att den skattskyldiges huvudsakliga verksamhet inte ska ha någon påverkan på bedömning. Svenskt Näringsliv föreslår således egentligen ingen materiell ändring av reglerna utan bara ett förtydligande så att reglerna tillämpas i enlighet med lagstiftarens avsikt.11

Vi välkomnar självfallet ett sådant förtydligande, men enligt vår mening vore det egentligen tillräckligt om Skatteverket och domstolarna börjar tillämpa reglerna på så sätt som har varit avsikten, nämligen att all el som förbrukas i den industriella tillverkningsprocessen ska omfattas av rätten till avdrag eller återbetalning.

Fredrik Mattsson och Mats Holmlund är verksamma som skattekonsulter inom indirekt skatt på Skeppsbron Skatt.