Skattereglerna om näringsbidrag har funnits i ett halvt sekel och infördes bl.a. för att reglerna skulle bli enhetliga, men även i förenklande syfte. De senast två åren har det på grund av Covid-19 införts flera olika inkomststöd till företagen som påverkar beskattningen och redovisningen på flera olika sätt. Vi kan konstatera att det nu är första gången som reglerna om näringsbidrag i större omfattning utsätts för verkliga tillämpningsproblem. I denna artikel diskuterar vi förhållandet mellan stöden och näringsbidragsreglerna och den regelpluralism som nu har införts.
1 Inledning
Under sommaren 2021 har en stor andel av den svenska befolkningen vaccinerats och smittotalen har minskat relativt sedan hösten 2020. Trots att pandemin ur ett patologiskt perspektiv förhoppningsvis befinner sig i ett slutskede kvarstår ekonomiska och andra samhällsmässiga konsekvenser att utvärdera, delvis retrospektivt och delvis framåtblickande.
Under 2020 vidtogs ett antal direkta och indirekta åtgärder för att stötta den svenska ekonomin. Bland de direkta stöden som riktar sig till företag finns exempelvis stöd vid korttidsarbete, omställningsstöd och hyresstöd. Dessa stöd innebär en direkt ersättning till företag som ska tas upp i bolagets redovisning och beskattas som inkomst.1 Vissa ersättningsformer är kopplade till särskilda kostnader, normala eller onormala inom verksamheten. I samband med detta uppkommer periodiseringsfrågor av intäkter och kostnader.2
Som grund är skattereglerna om näringsbidrag i 29 kap. inkomstskattelagen (IL) tillämpliga på stöden. En intressant fråga är om regelverket är utformat enligt företagsekonomiska principer. Matchningsprincipen är en viktig princip i detta sammanhang. I denna artikel undersöker vi om periodisering av omställningsstödet, stöd vid korttidsarbete och hyresstödet kan ske enligt den sistnämnda principen.
Vissa offentliga ersättningar är skattefria, dock inte något av de stöd som artikeln behandlar, se 8 kap. 16–21 §§ IL.
Det finns även olika momsfrågor relaterade till stöden men dessa ligger utanför denna artikel. En annan närliggande fråga är statsstödsproblematiken som inte heller behandlas i artikeln.
2 Näringsbidrag
2.1 Beskattning av näringsbidrag
Bidrag och statliga stöd ska som grund tas upp och beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt de särskilda reglerna om näringsbidrag.3 Ett huvudsyfte med reglerna är att skapa enhetlighet för beskattning av statliga stöd.4 För att tillgodose matchning mellan stöd och kostnader finns trots detta särskilda periodiseringsregler för vissa typer av stöd. Särskilda skatteregler gäller också för stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet.5
Med näringsbidrag avses stöd från staten m.fl. som lämnas utan återbetalningsskyldighet till en näringsidkare för dennes näringsverksamhet.6 Med stöd utan återbetalningsskyldighet avses bl.a. stöd som ska återbetalas bara om näringsidkaren exempelvis inte uppfyller villkoren för stödet eller inte följer de föreskrifter som har meddelats när stödet beviljades.7
Näringsbidrag som inte behöver återbetalas utgör som huvudregel en skattepliktig intäkt hos mottagaren. Detta gäller oavsett hur bidraget har rubricerats och gäller både allmänna inkomststöd och stöd som avser att täcka avdragsgilla kostnader. Stöd som avser att täcka ej avdragsgilla kostnader är skattefria. Om en näringsidkare har fått ett stöd som har beskattats medges avdrag med den del av stödet som återbetalas.8
Ett stöd ska tas upp om det inte används för en utgift som inte får dras av vare sig omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag.9 För att stödet ska vara skattefritt måste det således finnas en omedelbar koppling mellan stödet och den inte avdragsgilla utgiften.
Det saknas skattefrihetsgrunder i 8 och 15 kap. IL. Se dock nedan avseende stöd som avser en ej avdragsgill kostnad.
Prop. 1973:190, s. 1.
Prop. 1982/83:94, s. 40 ff. Se 29 kap. IL.
29 kap. 2 § IL.
I 29 kap. 9–13 §§ IL finns regler om villkorliga stöd som lämnas med återbetalningsskyldighet, dvs. stöd som är kopplade till osäkra framtida händelser. Dessa behandlar vi inte i denna artikel. Se också prop. 1982/8, s. 41.
Bl.a. 29 kap. 5 § IL.
29 kap. 4 § IL.
2.2 Redovisning av statliga stöd
Det finns inga särskilda regler i årsredovisningslagen (ÅRL) om periodisering av statliga stöd. Sådana stöd ska mot den bakgrunden tas upp som intäkt enligt de generella principerna som de kommer till uttryck i lagen och enligt god redovisningssed. Enligt K3-reglerna10 görs skillnad beroende på om stödet är förenat med framtida prestation eller inte. Ett statligt stöd som inte är förenat med krav på framtida prestation redovisas som intäkt när villkoren för att få bidraget uppfyllts medan ett stöd som är förenat med krav på framtida prestation ska redovisas som intäkt när prestationen eller prestationerna utförs.11
För att underlätta periodisering av det s.k. hyresstödet utfärdade Bokföringsnämnden (BFN) i juni 2020 ett särskilt allmänt råd (coronareglerna), som gäller från och med den 17 juni 2020 och får tillämpas för räkenskapsår som avslutas den 31 mars 2020 eller senare.12
Härefter har BFN utvidgat tillämpningsområdet för detta allmänna råd till att gälla samtliga stöd med anledning av Covid-19. Coronareglerna innebär att grundprincipen i K3 inte behöver tillämpas och att coronastöd får intäktsföras det räkenskapsår som stödet hänför sig till, om det när årsredovisningen13 avges:
finns en utfärdad författning om stödet,
företaget med rimlig säkerhet kommer att uppfylla villkoren för stödet, och
företaget med rimlig säkerhet kommer att erhålla stödet.
Är dessa villkor uppfyllda får stödet tas upp till det belopp som med rimlig säkerhet kommer att erhållas. Noterbart är att ett stöd kan tas upp även om det ännu inte är beslutat om av behörig myndighet.
Utvidgningen av coronareglerna gäller från och med den 22 januari 2021 och får tillämpas på en årsredovisning som avges från och med denna dag. Detta innebär att företag som avgett en årsredovisning innan dess inte kan tillämpa det allmänna rådet, utan är hänvisade till K3-reglerna. Dock bör observeras att de tillfälliga coronareglerna är frivilliga att tillämpa varför bl.a. företag som tillämpade K3-reglerna avseende stöd som redovisades innan de tillfälliga reglerna trädde ikraft kan välja att även för tid därefter tillämpa K3-reglerna.
Vi har valt i denna artikel att ur ett redovisningsperspektiv enbart diskutera utifrån K3-reglerna, BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning. När det ska avgöras vid vilken tidpunkt ett stöd ska tas upp som intäkt måste det göras en bedömning i varje enskilt fall om villkoren är uppfyllda. Det vi anger här är en således en förenkling vilket innebär att variation kan förekomma i enskilda fall.
Se BFNAR 2012:1 punkterna 24:3 och 24.4.
BFNAR 2020:1 om vissa redovisningsfrågor med anledning av coronaviruset.
Vi har valt att beakta enbart upprättandet av årsredovisningen eftersom det är denna och inte koncernredovisningen som har betydelse för beskattningen.
2.3 Beskattning av näringsbidrag
Resultatet i näringsverksamheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och en inkomst ska tas upp som intäkt och en utgift ska dras av som kostnad det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.14 Reglerna i 29 kap. IL om näringsbidrag är särskilda skatteregler som kan medföra att det ska göras en skattemässig justering av den bokförda intäkten. Vissa regler är frivilliga att tillämpa medan det i andra fall finns ett krav att tillämpa reglerna. Är frågan oreglerad eller om näringsidkaren väljer att inte tillämpa de regler som är frivilliga att tillämpa ska god redovisningssed tillämpas.
En central bestämmelse i detta sammanhang är 29 kap. 5 § IL av vilken det framgår att ”[e]tt näringsbidrag ska tas upp som intäkt om det används för en utgift som ska dras av omedelbart.”15 Det är oklart om bestämmelsen enbart är en skattepliktsregel eller om den även är en periodiseringsregel. Ordalydelsen antyder att endast skatteplikten regleras.16
Att det endast är en skattepliktsregel stöds också av uttalanden i förarbetena.17 Vad som ytterligare talar för detta är att det är den periodiserade inkomsten, dvs. intäkten, som ska tas upp.18 Hur periodiseringen ska ske avgörs därmed enligt god redovisningssed. Sammantaget talar enligt vår uppfattning klart övervägande skäl för att denna del av bestämmelsen endast utgör en skattepliktsregel.19
Som framgår ovan finns specifika intäktsregler om statliga stöd i K3-regelverket samtidigt som det finns ett specifikt särskilt allmänt råd om vissa redovisningsfrågor med anledning av coronaviruset.20
I det fall stödet används för en utgift som hänför sig till ett tidigare beskattningsår än det år då stödet ska tas upp enligt huvudregeln får avdraget för utgiften göras det senare året enligt näringsbidragsreglerna.21 Det är således avdragstidpunkten för utgiften som justeras och inte tidpunkten för när stödet ska tas upp. Härigenom uppnås skattemässig matchning trots att detta inte är möjligt enligt god redovisningssed. Även för det motsatta fallet finns en särskild reglering. Om ett näringsbidrag används ett senare beskattningsår än det år då bidraget lämnas får det tas upp det senare året. I detta fall är det fråga om ett förskott som får tas upp ett senare år.22
14 kap. 2 § IL.
29 kap. 5 § IL.
Motsvarande regleringsteknik används också i 15 kap. 1 § IL, vilken är en skattepliktsregel.
Se prop. 2008/09:61, s. 84.
Se prop. 1999/2000:2, s. 491.
Skatteverket framför samma uppfattning, se Rättslig vägledning https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2020.15/331455.html (4 januari 2020).
BFNAR 2020:1 om vissa redovisningsfrågor med anledning av coronaviruset.
29 kap. 5 § IL.
29 kap. 8 § IL.
3 Stöd vid korttidsarbete
3.1 Allmänt om stödet
Stöd vid korttidsarbete innebär att staten ger ekonomiskt stöd till arbetsgivaren när anställda går ned i arbetstid.23 Stödet är tidsbegränsat och arbetsgivaren ska uppfylla vissa villkor vid tidpunkten för ansökan.24 Enligt det förändrade stödet ska villkoren dessutom vara uppfyllda när ansökan prövas.25
Stöd utgår med 43 procent av arbetstagarens ordinarie lön multiplicerat med den avtalade arbetstidsminskningen vilket motsvarar en tredjedel av summan av lön och arbetsgivaravgifter.26 Avsikten synes vara att staten ska stå för viss del av såväl lön som arbetsgivaravgifter.27
Innan det slutliga stödet beslutas och betalas ut ska en avstämning göras om företaget uppfyller kraven för stödet eller inte. Visar det sig i avstämningen att arbetsgivaren inte är berättigad till det preliminära stödet kan stödet helt eller delvis komma att behöva återbetalas.
Se lagen om stöd vid korttidsarbete och förordningen om stöd vid korttidsarbete. Dessutom finns en lag om förlängning av stöd vid korttidsarbete. Även ägare av fåmansföretag som är anställda i företaget är berättigade till stöd vid korttidsarbete. Däremot gäller det inte för enskilda näringsidkare eller fysiska personer som är delägare i handelsbolag.
Kraven avser bl.a. tillfälliga och allvarliga ekonomiska svårigheter och företaget ska vidare ha använt sig av andra tillgängliga åtgärder för att minska kostnaden för arbetskraft, 10 § andra stycket lagen om stöd vid korttidsarbete.
10 § andra stycket lagen om stöd vid korttidsarbete.
12 och 17 §§ lagen om stöd vid korttidsarbete.
Reglerna om korttidsarbete är permanenta men under pandemin har stödet förstärkts så att istället för 43 procent ska det täcka 98,6 procent av den anställdes lön, punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lag (2020:207) om ändring i lagen om stöd vid korttidsarbete.
3.2 Periodisering och beskattning av stödet
Stöd vid korttidsarbete lämnas av staten till en näringsidkare för dennes näringsverksamhet. Stödet lämnas utan återbetalningsskyldighet för att täcka anställdas lönekostnader. Den omständigheten att företaget kan bli återbetalningsskyldigt för det preliminära stödet förändrar inte detta.28 Villkoren för stödets användning är nämligen sådana som det förutsätts att företaget ska uppfylla. Har företaget tagit upp stödet föreligger rätt till avdrag för den del som måste återbetalas. Beloppet ska dras av som kostnad enligt god redovisningssed.
Stöd vid korttidsarbete ska tas upp som intäkt enligt god redovisningssed.29 Stödet ska enligt K3-reglerna redovisas som intäkt när villkoren för att erhålla stödet är uppfyllda. Det finns flera omständigheter som talar för att stöd för korttidsarbete är förenat med sådana villkor om framtida prestationer som gör att stödet kan redovisas som intäkt i takt med att prestationen utförs dvs. i takt med att permitteringen fortgår.30 Exempelvis är den anställde permitterad löpande under en viss period och permitteringen kan avbrytas ensidigt av arbetsgivaren. Vidare kommer stödmottagaren kontinuerligt att utbetala löner till de anställda. Är inte villkoren för stöden uppfyllda det år lönen dras av som kostnad kan inte stödet matchas mot lönekostnaden.
Enligt BFN:s coronaregler får den skattskyldige ta upp stöd vid korttidsarbete ett år tidigare än vad K3-reglerna ger möjlighet till, för att därigenom kunna matcha stödet mot lönekostnaderna.31
Den löneutbetalning som görs under permitteringen ska dras av som kostnad enligt god redovisningssed,32 som normalt är när den anställde har tjänat in ersättningen. Om den anställde får ersättning för betald frånvaro ska ersättningen redovisas som kostnad när frånvaron inträffar. I detta fall sammanfaller intjänandetidpunkten av stödet med när frånvaron inträffar.33
Om god redovisningssed i det enskilda fallet34 innebär att stödet ska tas upp först ett senare beskattningsår än det år som (permitterings-)lönen som stödet ska täcka ska dras av får företaget skattemässigt göra avdrag för lönekostnaden det senare året.35 Som angavs ovan ska det finnas en koppling mellan stödet och utgiften som det avser att täcka. Stöd vid korttidsarbete knyts till varje anställd varför villkoret om tillämpning av den särskilda skattemässiga periodiseringsregeln, enligt vår uppfattning, är uppfyllt. Den särskilda regeln är dock frivillig att tillämpa.36
Sammantaget ska stöd vid korttidsarbete tas upp som intäkt enligt god redovisningssed. Utgångspunkten är att stödet ska tas upp som intäkt när villkoren för stödet är uppfyllda, men företaget kan enligt de särskilda coronareglerna välja att ta upp stödet ett tidigare år. Redovisningsmässigt finns dock ingen möjlighet att skjuta på tidpunkten då en lönekostnad kan dras av. För att uppnå skattemässig matchning kan företaget i detta fall välja att skattemässigt dra av (permitterings-)lönen ett senare år än när den enligt god redovisningssed dras av som kostnad. Således ger tillämpningen av god redovisningssed i kombination med den skattemässiga avdragsregeln för kostnader möjlighet till stor flexibilitet för företagen.
Enligt 29 kap. 3 § IL avses med stöd utan återbetalningsskyldighet bl.a. stöd som ska återbetalas bara om näringsidkaren inte uppfyller villkoren för stödet.
29 kap. 5 § IL.
Jfr punkterna 24.3 och 24.4 BFNAR 2012:1.
Coronareglerna gäller från den 22 januari 2021 varför företag som avger en årsredovisning dessförinnan inte kan tillämpa dessa.
14 kap. 2 § IL.
Punkterna 28.3 och 28.4 BFNAR 2012:1. Se också Lundqvist och Törning, Balans Fördjupning nr 2 2020.
I det enskilda fallet kan ett företag välja att tillämpa BFN:s coronaregler medan i ett annat fall de inte är tillämpliga. Är både K3- och coronareglerna tillämpliga har företaget en valmöjlighet.
Som angavs ovan ska det finnas en koppling mellan stödet och utgiften som den avser att täcka. Stöd vid korttidsarbete knyts till lönesänkningen för varje anställd varför detta villkor torde vara uppfyllt i detta fall.
29 kap. 8 § IL är en särskild skatterättslig regel som i och för sig tillkommit för att det ska bli möjligt att uppnå en överensstämmelse med redovisningen, se exempelvis punkt 6.29 K2 där denna matchning regleras särskilt. Utgångspunkten är att om god redovisningssed innebär att stödet ska tas upp omedelbart ska det även skattemässigt tas upp omedelbart. Företaget har dock möjlighet att skattemässigt skjuta på beskattning av stödet för att därigenom uppnå skattemässig matchning med lönekostnaden.
4 Omställningsstöd
4.1 Allmänt om stödet
Omställningsstödet utgår till företag som haft en kraftigt minskad nettoomsättning,37 och har kopplats till ett antal förutsättningar förutom minskad nettoomsättning.38 Villkoren för stödet ska vara uppfyllda när stödet beslutas.
Stöd ges till företag som haft en viss minsta omsättningsminskning under 2020 i förhållande till en referensperiod. Förenklat uttryckt ges stöd med den procentuella minskningen multiplicerat med företagets fasta kostnader under samma period, dock med maximalt 75 procent av de fasta kostnaderna.
Det finns en uttömmande uppräkning av vad som avses med fasta kostnader, t.ex. hyra, leasing, ränta och värdeminskning på anläggningstillgångar.39 Som fasta kostnader avses inte kostnader som är hänförliga till verksamhet som inte utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.40
Se lagen om omställningsstöd respektive förordningen om omställningsstöd samt prop. 2019/20:181. Se även Finansdepartementets promemoria Omställningsstöd till företag för perioden augusti–december 2020, Fi2020/04880.
Företaget måste bland annat ha gjort vad som skäligen kan krävas för att uttömma möjligheterna att få ersättning på annan väg innan omställningsstöd och får inte vid tidpunkten för prövningen av ansökan vara bl.a. på obestånd eller ha näringsförbud, se 4 och 7 §§ förordningen om omställningsstöd.
Med värdeminskning avses planenliga avskrivningar enligt räkenskaperna, 10 § andra stycket förordningen om omställningsstöd. Se också Se lagen om omställningsstöd respektive förordningen om omställningsstöd samt prop. 2019/20:181. Se även Finansdepartementets promemoria Omställningsstöd till företag för perioden augusti–december 2020, Fi2020/04880.
10–11 §§ förordningen om omställningsstöd.
4.2 Beskattning av stödet
4.2.1 Inkomst- eller kostnadsstöd
Statligt stöd kan vara ett allmänt inkomststöd, ett investeringsstöd eller ett stöd som ska täcka vissa kostnader. Beroende på vilken slags stöd det är fråga om kan periodiseringsreglerna i IL komma att tillämpas på olika sätt.
Omställningsstöd är ett stöd till företag vars nettoomsättning har minskat till följd av Covid-19.41 Att det är fråga om ett inkomststöd stärks av att det i förarbetena anges som ”ett ekonomiskt stöd till företag vars nettoomsättning har minskat” i viss omfattning. Detta tyder på att omställningsstödet är ett allmänt inkomststöd som ska kompensera för minskade intäkter.42
Samtidigt har stödet konstruerats för att det ska ersätta vissa fasta kostnader. Syftet är att företag som haft stort omsättningstapp, kan ”alltjämt ha höga fasta kostnader som försvårar för företaget att ställa om verksamheten”.43 Detta indikerar att det är fråga om ett kostnadsstöd.
Därför finns, med andra ord, argument som talar för båda slagen av stöd. När lagstiftaren diskuterar behovet av särskilda skatteregler för omställningsstöd verkar uppfattningen dock vara att det är fråga om ett stöd för att kompensera för de fasta kostnaderna, dvs. ett kostnadsstöd.44 Den särskilda skatteregeln synes också vara utformad utifrån detta perspektiv.45
1 § lagen om omställningsstöd.
Prop. 2019/20:181, s. 26.
Prop. 2019/20:181, s. 26.
I prop. 2019/20:181, s. 33 anges samma argument exempelvis för kostnad för hyra och värdeminskning.
Se 4 § lagen om omställningsstöd.
4.2.2 Beskattning av stödet
Omställningsstödet är ett näringsbidrag som lämnas utan återbetalningsskyldighet. De villkor som uppställs för stödets användning är sådana som det förutsätts att företaget ska uppfylla. Detta innebär också att om företaget tagit upp stödet föreligger rätt till avdrag för den del som måste återbetalas. Beloppet ska dras av som kostnad enligt god redovisningssed.
Stödet är skattepliktigt, men om det ska användas för utgifter som inte får dras av omedelbart eller genom värdeminskningsavdrag är det skattefritt.46 Det finns ingen begränsning att stödet kan utgå till enbart skattskyldiga företag utan även till ideella föreningar och andra subjekt som är helt eller delvis skattebefriade. I den mån stödet avser att täcka kostnader i den inte skattepliktiga delen av verksamheten är omställningsstödet skattefritt.
Lagstiftaren anser emellertid att det finns osäkerhet kring hur näringsbidragsreglerna ska tillämpas på omställningsstöd och har därför infört en särskild skatteregel i lagen om omställningsstöd. Enligt denna ”ska omställningsstöd tas upp i sin helhet det beskattningsår då stödet beslutas”. Formuleringen skiljer sig från periodiseringsreglerna i 29 kap. IL genom att det där anges att stödet ”ska tas upp i sin helhet”. Formuleringen antyder att även omfångsfrågan regleras, något som styrks av uttalanden i förarbetena.47 De kostnader som ersätts är, förutom ränteutgifter, alltid avdragsgilla.48 I detta inkluderas även kostnader för värdeminskning på anläggningstillgångar.
29 kap. 2 och 5 §§ IL. Se även avsnitt 3.
Prop. 2019/20:181, s. 33.
16 kap. 1 § IL.
4.2.3 Periodisering av stödet
När det gäller periodisering av omställningsstödet är utgångspunkten att det ska tas upp som intäkt enligt god redovisningssed. Enligt K3-reglerna ska stödet redovisas som intäkt när villkoren för att erhålla stödet är uppfyllda. Villkoren ska vara uppfyllda när ansökan prövas, dvs. när Skatteverket beslutar om stödet. Klassificeras omställningsstödet som ett kostnadsstöd kan det finnas argument för att det kan matchas mot de fasta kostnaderna.49 Detta förutsätter att villkoren för stödet är uppfyllda under räkenskapsåret vilket de inte torde vara om stödet beslutas efter balansdagen. Redovisningsmässigt kan enligt K3-regelverket det uppstå en situation då det inte är möjligt att matcha stödet och de kostnader som det avser att täcka.
Enligt BFN:s coronaregler får omställningsstödet redovisas som intäkt i den period som det hänför sig till. Om det är ett kostnadsbaserat stöd bör det kunna redovisas som intäkt i samma period som de fasta kostnaderna. Det gäller om stödet beslutas efter räkenskapsårets utgång, men innan årsredovisningen avges.50 Därför är det under vissa förutsättningar möjligt att redovisningsmässigt uppnå matchning.
Enligt den särskilda regeln i lagen om omställningsstöd ska omställningstödet tas upp det beskattningsår stödet beslutas. Detta gäller oberoende av hur stödet redovisas i resultaträkningen och är en förenkling, men innebär samtidigt att intäkt och kostnad inte kan matchas. Noterbart är att detta är en specialregel som innebär att reglerna i 29 kap. IL inte är tillämpliga i den del som gäller intäktsredovisning av omställningsstödet.
Som komplement finns en särskild matchningsregel som innebär att till den del stödet är hänförligt till kostnader under det föregående beskattningsåret kan företaget istället välja att ta upp stödet detta år. Tillämpningen av denna del är frivillig och torde ge möjlighet till skattemässig resultatplanering. Stöd som avser utgifter hänförliga till året innan behöver inte i sin helhet matchas. Företaget torde fritt kunna bestämma detta, i vart fall motsägs inte detta av regelns utformning.
Väljer företaget att ta upp stödet det år det beslutas kan, som ett alternativ till att uppnå matchning, företaget enligt de allmänna reglerna om näringsbidrag välja att dra av utgifterna som kostnad ett senare år.51 Det finns inget i varken reglernas systematik eller förarbeten som motsäger detta.
Detta väcker särskilt frågan om, och i vilken mån, det är möjligt att dra av ett värdeminskningsavdrag ett senare år. När det gäller avdrag för inventarier är reglerna om såväl räkenskapsenlig avskrivning som restvärdeavskrivning utformade som maximiregler. Det finns i praktiken inget hinder mot att i dessa fall skjuta på avdraget inom ramen för avskrivningsreglerna.52 När det gäller värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar finns inte denna möjlighet., Utgifter för att anskaffa en byggnad eller markanläggning ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Det torde inte heller med stöd av reglerna i 29 kap. IL vara möjligt att skjuta på avdraget. Tekniken för att hantera avskrivningen finns i 29 kap. 6 § IL genom att anskaffningsvärdet minskar med avdraget. Regeln är dock inte tillämplig eftersom den särskilda periodiseringsregeln i lagen om omställningsstöd tar över.
Sammantaget kan omställningsstödet genom den särskilda skatteregeln alltid matchas mot de kostnader som det avser att täcka, något som inte hade varit möjligt vid en tillämpning av reglerna i 29 kap. IL. Dock kan konstateras att genom BFN:s coronaregler ökar denna möjlighet i vissa fall. Möjligheten för ett företag att skattemässigt dra av kostnader som ska täckas av omställningsstödet ett senare år än de dras av enligt god redovisningssed torde finnas även i det fall den särskilda periodiseringsregeln i lagen om omställningsstöd tillämpas. Dock synes det inte vara möjligt att senarelägga värdeminskningsavdrag hänförlig till bl.a. byggnader.
Slutsatsen är att den särskilda skattemässiga periodiseringsregeln i lagen om omställningsstöd fyller en funktion.
Det synes föreligga osäkerhet när omställningsstödet ska redovisas som intäkt och frågan får ryms inte att diskutera ytterligare i denna artikel.
BFNAR 2020:1 om vissa redovisningsfrågor med anledning av coronaviruset.
29 kap. 5 § IL, se också avsnitt 3.
Enligt vår uppfattning är stödet inte utformat som ett sådant investeringsstöd som skulle innebära att anskaffningsutgiften för tillgången ska minskas, jfr 29 kap. 6 § IL.
5 Hyresstödet
5.1 Allmänt om stödet
Hyresstödet utgör ett ekonomiskt stöd från staten till en hyresvärd men tillkommer egentligen hyresgästen genom sänkt hyra. För att beviljas stödet ska det finnas en särskild överenskommelse med hyresgästen.
Stödet har begränsats till att endast omfatta hyra för vissa särskilda branscher, och kan maximalt uppgå till 50 procent av den rabatt på det fasta hyresbeloppet som hyresvärden och hyresgästen har avtalat om.53
Vad som avses med fast hyresbelopp framgår inte direkt av lagstiftningen. Enligt huvudregel i Jordabalken ska hyra vara bestämd till beloppet.54 Även icke beloppsbestämda tillägg ska anses utgöra hyra i det fall att beräkningsgrunderna för tilläggen är tillräckligt preciserade. Omsättningsbaserad hyra utgör dock inte sådan fast hyra som avses i lagstiftningen, enligt Boverket.55
Enligt reglerna som gällde 2020 fanns en ytterligare begränsning genom att den rabatt som fick beaktas kunde vara maximalt 50 procent.
12 kap. Jordabalken.
https://www.boverket.se/sv/bidrag--garantier/stod-nar-vissa-lokalhyresgaster-fatt-rabatt-pa-hyran/?tab=fragor-svar; Se vidare NJA 1986 s. 503.
5.2 Beskattning av stödet
Även om hyresstödet indirekt tillkommer hyresgästen är det hyresvärden som ansöker om och beviljas stödet och därför ska hyresvärden beskattas för stödet. Ur ekonomisk synvinkel kommer hyresvärden få dels ett intäktsbortfall genom hyresrabatten, dels en inkomst genom utbetalning av stödet. Även skattemässigt är det fråga om två transaktioner.
Hyresvärden får ett näringsbidrag som ska tas upp i näringsverksamheten.56 Rätt till avdrag föreligger om stödet måste återbetalas och beloppet ska dras av som kostnad enligt god redovisningssed.
Svårare är att avgöra vilket slags näringsbidrag hyresstödet utgör; är det ett allmänt inkomststöd eller kan det knytas till en specifik utgift, i detta fall hyresrabatten. Klassificeringen påverkar hur stödet ska periodiseras.
Fastighetsägaren har intäkter från sin uthyrning minskat med ett belopp motsvarande hyresrabatten. Hyresstödet täcker således inte en kostnad utan en minskad intäkt. Detta innebär enligt vår uppfattning att det är fråga om ett allmänt inkomststöd. Några särskilda periodiseringsregler finns inte i IL avseende varken hyresrabatten eller inkomststödet, varför god redovisningssed styr periodiseringen.57
En hyresrabatt av ifrågavarande slag ska enligt K3-regelverket redovisas på så sätt att hela ersättningen för kvarvarande hyrestid räknas om med hänsyn till rabatten och att en ny hyresintäkt respektive hyreskostnad per period uppkommer över återstående hyresperiod. I BFN:s coronaregelverk finns emellertid en särskild regel som innebär att rabatten i sin helhet får redovisas i den period av räkenskapsåret som rabatten är hänförlig till.58
Ett bidrag som är förenat med krav på framtida prestation ska redovisas som intäkt när prestationen utförs. Detta torde innebära att hyresstödet ska redovisas systematiskt över samma perioder som den minskade intäkten inträffar. Valt redovisningssätt påverkar därför periodiciteten av hyresstödet, både redovisningsmässigt och skattemässigt. Dock får även i detta fall den särskilda periodiseringsregeln i BFN:s coronaregelverk tillämpas.59 Detta torde inte medföra annan periodisering än enligt K3-regelverket, dvs. det tas upp den period det hänför sig till.
Sammantaget finns ingen särskild skatteregel om hur hyresstödet ska periodiseras utan stödet ska tas upp som intäkt enligt god redovisningssed. Det finns två alternativa sätt att redovisa hyresrabatten på, men oberoende av vilket av alternativen som väljs kommer intäkten att matcha hyresrabatten. I detta fall verkar det utöver valet av redovisningsmetod för hyresrabatten inte finnas någon möjlighet till särskild planering av hur stödet ska redovisas.
29 kap. 2–3 §§ IL.
29 kap. 5 § IL.
Detta gäller inte avtal som redovisas enligt reglerna om finansiell leasing, punkt 2 i coronaregelverket.
Coronareglerna gäller från den 22 januari 2021 varför företag som avger en årsredovisning dessförinnan inte kan tillämpa dessa.
6 Avslutande synpunkter
Reglerna om näringsbidrag har tillkommit för att skapa enhetliga regler för beskattning av statliga stöd. Grunden är att den skattemässiga periodiseringen ska ske i enlighet med god redovisningssed. Detta gäller för allmänna inkomststöd.
Är det fråga om ett stöd som ska täcka vissa specifika kostnader finns särskilda skatterättsliga matchningsregler som gör att stödet och den kostnad som stödet ska täcka kan matchas till samma beskattningsår.
När det gäller de stöd vi behandlar i denna artikel har BFN infört särskilda coronaregler som ökar förutsättningarna för att redovisningsmässigt kunna matcha stöd och de kostnader som stödet ska täcka. Reglerna, som är frivilliga, ger företagen en valmöjlighet; en omständighet som gör att regelsystemet blir mer komplicerat. Till detta kan läggas den omständigheten att även inom ramen för reglerna i 29 kap. IL finns en valmöjlighet att flytta kostnaderna som stödet avser att täcka till ett annat beskattningsår.
Slutligen, när det gäller omställningsstödet, finns en särskild periodiseringsregel, som även den innehåller två alternativ. Stödet ska tas upp när det har beslutats och som ett alternativ får stödet tas upp det år det hänför sig till. I den första delen är det närmast en förenklingsregel.
Sammantaget kan vi konstatera att det finns många alternativ för företagen att ta ställning till och de olika alternativen är i princip olika för de tre stöden som vi analyserat. I nedanstående tabell åskådliggörs de alternativ som företagen har att ta ställning till vid redovisning av intäkter från och kostnader kopplade till nämnda stöd.
Stöd | K3 | Corona-regelverk | Intäkt 29 kap. IL | Tidsmässig flytt av kostnadsavdrag | Matchning |
|---|---|---|---|---|---|
Korttidsarbete | Tas upp när villkoren är uppfyllda – tidigast ansökan | Stödet får tas upp tidigare år | God redovisningssed | Möjligt senarelägga avdrag för lönekostnader | Möjligt |
Omställningsstöd | Ska redovisas när villkoren är uppfyllda, normalt när stödet beslutas. Under vissa förutsättningar kan stödet tas närprestationen utförs | Stödet får tas upp ett tidigare år | Ej tillämplig – särskilda coronaregler | Ska tas upp beslutsåret men får tas upp det år stödet hänför sig till | Möjligt |
Hyresstöd | Intäkten tas upp när villkoren är uppfyllda, avtal föreligger med hyresgästen, och får redovisas i takt med hyresrabatten, antingen över återstående hyresperiod eller den period som rabatten gäller | Särskild regel om hyresrabatt och stödet får tas upp ett tidigare år | God redovisningssed | Ej tillämpligt eftersom ingen kostnadstäckning | Möjligt |
Det är egentligen endast beskattning av omställningsstödet som tydligt diskuteras i förarbetena. Det hade varit önskvärt med större tydlighet från lagstiftarens sida avseende huruvida detta stöd avser kostnadstäckning eller utgör ett allmänt inkomststöd. Framförallt i ljuset av att reglerna om näringsbidrag syftar till att förenkla redovisning av stöd. Frågan har betydelse för periodiseringen, men också i relation till den särskilda skatteregel som införts för stödet. Otydligheten i huruvida regeln är en omfångsregel, en periodiseringsregel eller både och innebär en rättsosäkerhet. Till den del regeln avser periodisering kan den tolkas som att mottagaren av stödet kan ta upp stödet antingen året det erhålls eller året det avser, det senare enligt bokföringsmässiga grunder.
Utöver detta måste det också beaktas att BFN har infört särskilda coronaregler för att företagen redovisningsmässigt inte ska drabbas negativt av beslutsprocessen för de olika stöden. Härigenom har alternativen ökat i omfattning. Denna regelpluralism kan innebära att företag får svårt att veta hur de ska hantera sina intäkter av och kostnader kopplade till stöd i redovisningen och vid beskattningen. Antalet regler möjliggör vidare en planering av intäktsföring för att komma åt en förmånlig periodisering. Samtidigt innebär valmöjligheterna att det i princip alltid torde vara möjligt att matcha stöden mot de kostnader som stödet ska täcka.
Peter Nilsson, adjungerad professor i skatterätt vid Lunds universitet och director vid KPMGs skatteavdelning. Gustaf Hylén, Senior tax associate vid KPMGs skatteavdelning.