Förpliktelsers betydelse för fastställandet av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt

2.1 Bestämmelsens ordalydelse och kravet på ett direkt samband

Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet är den centrala bestämmelsen för att fastställa beskattningsunderlaget för beskattningsbara leveranser och tillhandahållanden. Den anger i allt väsentligt att ”beskattningsunderlaget [skall] omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

Av ordalydelsen i nämnda bestämmelse följer det särskilt att ersättningen erhållits eller ska erhållas ”för” en leverans eller ett tillhandahållande (”dessa transaktioner”). Detta benämns enligt EU-domstolen som ett ”direkt samband”, vilket är samma begrepp som avgör om en leverans eller tillhandahållande görs ”mot ersättning” enligt artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet.2 Ett direkt samband avser ”ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren.”3

2.2 Rättsliga relationer och rättsliga förpliktelser

Eftersom ett direkt samband kräver ”ett rättsförhållande” kan de relevanta begreppen tydliggöras genom att använda Wesley N. Hohfelds teori om rättsliga relationer. Enligt denna teori föreligger för det första en rättslig relation alltid mellan endast två rättssubjekt. För det andra kan en rättslig relation innehålla en förpliktelse (duty) att utföra en viss prestation för en av parterna. En sådan förpliktelse har då också ett korrelat i form av den andra partens kravrätt (claim-right) på att prestationen ska företas.4 Det kan exempelvis röra sig om en förpliktelse för en tillhandahållare att utföra ett visst tillhandahållande av tjänster. Denna förpliktelse har då också ett korrelat i form av mottagarens kravrätt på att motta tillhandahållandet. På ett liknande sätt kan tillhandahållaren också ha en kravrätt på att erhålla ersättning, vilken har ett korrelat i form av mottagarens förpliktelse att utge ersättning.5

Eftersom Hohfelds terminologi handlar om rättsliga relationer är det också fråga om rättsliga förpliktelser. Sådana uppkommer som en konsekvens av en tillämpning av rättsnormer. Typiskt sett har parterna ingått ett avtal som erkänns eller skyddas av rättsordningen, men det kan också vara rättsliga förpliktelser som följer av författningstext eller vissa beslut från exempelvis myndigheter.6 Givet detta påverkas oundvikligen också uppkomsten av rättsliga förpliktelser av de formalia eller procedurer som gäller i en viss medlemsstat. För svensk rätts del kan detta illustreras av att uppkomsten av en rättslig förpliktelse att överlåta fast egendom kräver att vissa formkrav beaktas.7 I mervärdesskatterättsligt hänseende är det dock egenskaperna hos en uppkommen förpliktelse som sådan som ska ligga till grund för klassificeringen, snarare än detaljerna i de formalia eller procedurer som ger upphov till förpliktelsen i fråga.8

2.3 Ömsesidigt utbyte av prestationer: en quid pro quo

I Apple and Pear Development Council mot Commissioners of Customs and Excise9 hade odlare av vissa frukter en rättslig förpliktelse att betala avgifter till en offentligrättslig organisation som främjade och marknadsförde de aktuella frukterna. Både organisationens inrättande och dess befogenhet att kräva avgifterna följde på en särskild författning. Förpliktelsen att utge avgift var dock ensidig på så sätt att den inte var villkorad av en kravrätt för odlarna att erhålla något preciserat tillhandahållande. I stället fick odlarna mer indirekta förmåner som ansågs komma hela branschen till godo. Därmed förelåg inget direkt samband mellan avgifterna och förmånerna, varför det inte heller var fråga om en transaktion som var föremål för mervärdesskatt.

Målet illustrerar att ett direkt samband kräver att parternas förpliktelser också måste vara ömsesidiga; det räcker inte att endast en tillhandahåller något eller utger ersättning. Således måste de rättsliga förpliktelserna att tillhandahålla en tjänst och att utge ersättning vara villkorade av varandra. Med detta avses att en tillhandahållares förpliktelse att tillhandahålla något är villkorad av att denne erhåller en kravrätt på betalning från mottagaren. På liknande sätt är mottagarens förpliktelse att betala villkorad av att tillhandahållandet för vilket ersättningen utges äger rum. Det är alltså fråga om en quid pro quo.10

2.4 Bedömningstidpunkten

Sammantaget påkallar tillämpningen av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet alltså en bedömning av vilka rättsliga förpliktelser eller kravrätter som åligger eller innehas av parterna i en transaktion. Tidpunkten vid vilken förpliktelserna och kravrätterna ska föreligga är typiskt sett när en beskattningsbar leverans eller ett beskattningsbart tillhandahållande ”äger rum”.11 Utifrån omständigheterna vid denna tidpunkt ska det bedömas vilka ersättningar som leverantören eller tillhandahållaren erhållit, men också vilka ersättningar som denne enligt artikel 73 ”skall erhålla” (vid en senare tidpunkt). Uttrycket ”skall erhålla” kan därmed uppfattas som att beskattningsunderlaget också innefattar ersättningar som vid bedömningstidpunkten inte mottagits av tillhandahållaren, men som kommer att mottas som en konsekvens av att motparten fullgör en rättslig förpliktelse vars förekomst kan konstateras vid tidpunkten för tillämpningen av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

5.1 Gränsdragningsproblematiken

Det faktum att tillhandahållanden av tjänster kan vara svåra att identifiera kan ibland ha en avgörande betydelse för om någon mervärdesskatt över huvud taget ska utgå. Särskilt komplicerat kan det vara när det är fråga om gottgörelsebetalningar, kompensationer, skadestånd och dylikt.21 Problematiken med att dra gränsen mellan sådana betalningar och en ersättning med direkt samband till en identifierad tjänst illustreras bäst genom ett utdrag ur EU-domstolens rättspraxis.

Société thermale d’Eugénie-Les-Bains22 handlade om ett hotell som vid bokningen av rum uppbar en handpenning som förskottsbetalning. Om gästen fullföljde sin bokning och vistades på hotellet räknades handpenningen av mot priset för bokningen. Bolaget behöll emellertid handpenningen om gästen avbokade i förtid. Frågan i målet var om erläggandet av handpenningen vid avbokning kunde anses utgöra ersättning för ett identifierat tillhandahållande av tjänst. Svaret från EU-domstolens är inte helt enkelt att följa, men som det får förstås konstaterades det först att avtalets villkor om utgivande av handpenning var ett resultat av parternas avtalsfrihet. När avtalet ingicks uppkom därmed ett rättsförhållande som innefattade bland annat en förpliktelse för hotellet att upprätta handlingar i gästens namn och att boka dennes vistelse. Avtalet förpliktade också hotellet att tillgängliggöra rummet till gästen, vilket därmed också begränsade hotellets möjligheter att hyra ut samma rum till en tredje part. Denna förpliktelse följde dock enligt EU-domstolen inte av det faktum att gästen betalat handpenning, utan av avtalet om rumsuthyrning som sådant. Med andra ord var det inte utgivandet av handpenning som gav upphov till hotellets förpliktelse att hyra ut rummet till gästen, utan det följde av att parterna hade ingått avtalet. Att hotellet hade en kravrätt på att utfå handpenningen var endast ett av flera avtalsvillkor. Med andra ord förelåg inget direkt samband mellan gästens förpliktelse att utge handpenning och hotellets förpliktelse att hålla rummet tillgängligt. Härutöver tillade EU-domstolen att handpenningen utgjorde ett ”avtalsvite”, vilket erlades för den skada som uppkommer när gästen uteblir och som har till syfte att ge gästerna incitament att fullfölja sina förpliktelser. Sammantaget var det därmed inte fråga om en transaktion som var föremål för mervärdesskatt.

En liknande fråga aktualiserades senare i Air France – KLM.23 Vid ett bolags försäljning av flygbiljetter förekom det att gästerna ibland inte utnyttjade sin resa genom att inte komma till ombordstigningen. I dessa fall behöll bolaget pengarna som resenärerna hade betalat för biljetten, varför frågan var om någon mervärdesskatt skulle utgå. Om resenärerna hade stigit ombord hade flygbolagets övriga förpliktelser enligt avtalet aktualiserats, bland annat att transportera resenären och dennes bagage, omhänderta dem under flygningen och slutligen ombesörja avstigning under säkra förhållanden. Genom biljetten hade resenären fram till avgångstidpunkten en kravrätt på att bolaget skulle utföra alla de nämnda handlingarna, förutsatt att resenären infann sig vid ombordstigningen. Om resenären inte infann sig uppstod enligt EU-domstolen inte heller någon skada för bolaget, varför priset för biljetten i sådana fall inte kunde anses vara ett skadestånd. Sammantaget fanns det således ett direkt samband mellan det betalade biljettpriset och, så som det får förstås, ett beskattningsbart tillhandahållande som bestod av resenärens tillgång till att genomföra en flygresa oavsett om denna möjlighet faktiskt nyttjades eller inte.

Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia24 handlade om ett företag som erbjöd telekommunikationstjänster. Kunderna kunde teckna sig för en viss bindningstid, vilket företrädesvis resulterade i lägre månadsavgifter under avtalstiden. Om kunderna sade upp avtalet före det att bindningstiden löpt ut, så fick de betala de återstående månadsavgifterna oavsett om de kom att nyttja tjänsterna eller inte. Givet detta kom EU-domstolen fram till att de återstående månadsavgifterna som betalades vid en uppsägning utgjorde ersättning för företagets tillhandahållna tjänster. Enligt domstolen, som hänvisade till domen i Air France – KLM25, hade kunderna trots allt haft möjlighet att nyttja de tjänster som företaget var förpliktade att tillhandahålla. Dessutom kunde inte kundernas betalning av återstående månadsavgifter utgöra någon form av skadestånd. I sådana fall hade nämligen företagets tjänster beskattats olika beroende på om kunden sade upp dem i förtid eller inte. Det var därmed fråga om tillhandahållanden som var föremål för mervärdesskatt oavsett om kunderna sade upp tjänsterna i förtid eller inte.

Målen ovan tycks i allt väsentligt handla om att dra gränsen mellan ersättningar som har ett direkt samband med ett identifierat tillhandahållande och betalningar för en skada.26 Klassificeringen i detta avseende kan ha stor betydelse, förutsatt att EU-domstolen ska uppfattas som att betalningar för en skada inte ska ligga till grund för något uttag av mervärdesskatt. Vad domstolen emellertid anser innefattas i ett sådant skadebegrepp är oklart, utom såtillvida att en i nationell rätt förekommande kvalificering som skadestånd eller liknande inte tycks vara avgörande.27

5.2 Två typfall med potentiellt olika utfall

Som antytts ovan är en av de mer komplexa mervärdesskatterättsliga frågorna om – och i sådana fall hur – en nedsättning av beskattningsunderlaget ska ske när parternas avtal innehåller klausuler om viten, prisnedsättningar, skadestånd och andra liknande betalningar med anledning av att prestationer inte fullföljs fullt ut eller konformt med en förpliktelse. Utgångsläget är i detta avseende att man inte ska stirra sig blind på nämnda eller liknande begrepp som förekommer i medlemsstaternas nationella rättsordningar.28 I stället kan uttrycken anses beteckna vissa typfall som ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv kan undersökas i termer av förpliktelser och kravrätter.

I ett första typfall, som kan sägas avse ett avtalsvite, föreligger en rättslig relation mellan en tillhandahållare av entreprenadtjänster och en mottagare. Tillhandahållaren utför entreprenadtjänsten mot villkoret att mottagaren har en förpliktelse att betala (quid pro quo). Härutöver har tillhandahållaren ensidigt förpliktat sig att betala en förutbestämd summa pengar för varje relevant tidsenhet, exempelvis vecka, som förflyter efter en viss tidpunkt. I detta fall finns det emellertid ingen förpliktelse hos mottagaren som kan ha ett direkt samband med tillhandahållarens förpliktelse, varför det inte kan vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer eller en quid pro quo. Givet detta finns det inte något tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, vid sidan av det beskattningsbara tillhandahållandet av entreprenadtjänster. Sammantaget blir då effekten att om ett eller flera avtalsviten utfaller, så kan det inte påverka beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av entreprenadtjänster.

Jämfört med det ovan anförda, och om det avtal som reglerar parternas rättsliga relation justeras i vissa avseenden, kan andra mervärdesskatterättsliga effekter möjligen inträda. I ett annat typfall, som innefattar prisnedsättningar, har parterna ett avtal som ger upphov till en förpliktelse för ena parten att tillhandahålla entreprenadtjänster, vars fullgörande är villkorad av att densamme har en kravrätt på att motta ersättning från mottagaren. Villkoren i mottagarens förpliktelse att betala föranleder även att ersättningens storlek beror på om tillhandahållaren färdigställer entreprenaden vid en viss tidpunkt eller inte. Storleken på ersättningen minskar därmed för varje relevant tidsenhet som förflyter efter den relevanta tidpunkten och till dess att fullgörelse sker. När tillhandahållandet sedan äger rum, vilket bland annat kan förstås som när det fullgörs,29 kan artikel 73 i mervärdesskattedirektivet tillämpas på så sätt att beskattningsunderlaget utgörs av priset efter eventuella prisnedsättningar som utfallit i enlighet med villkoren i mottagarens förpliktelse att utge ersättning.

Trots de olika mervärdesskatterättsliga utfallen ovan kan parternas förmögenhetsförhållanden sägas vara likadana i båda fallen; i det ena fallet får tillhandahållaren mindre betalt medan densamme i det andra fallet utger samma summa till mottagaren. Det framstår i sådana fall som märkligt om de mervärdesskatterättsliga kvalificeringarna innebär att den ena förmögenhetsminskningen leder till en nedsättning av beskattningsunderlaget, medan den andra inte gör det – särskilt om det skulle kunna hänga på detaljerna i hur avtalet skrivs. Således ska två förbehåll göras. Det första är att innebörden av en förpliktelse, flera olika förpliktelser eller villkor i dessa inte helt tydligt går att avgränsa. Den terminologi som används i denna artikel har alltså vissa fördelar för att beskriva gällande rätt, men den är varken given eller heltäckande. Vidare har både Generaladvokaten och EU-domstolen hänvisat till att skadestånd, avtalsviten och dylikt ska bedömas utifrån ”ett ekonomiskt synsätt”. Detta skulle kunna förstås som att ekonomiskt likvärdiga alternativ, såsom om förmögenhetsförhållandena är lika i de olika typfallen, ska föranleda likadana mervärdesskatterättsliga utfall.30 Huruvida det i sin tur innebär att det som ovan betecknas som prisnedsättning eller avtalsvite ska påverka eller inte påverka beskattningsunderlaget går dock inte entydigt att besvara.