Ett axplock av aktuella EU-rättsliga frågor – direkt beskattning

Under många år presenterades under rubriken Aktuellt från EU-domstolen – direkt beskattning löpande analyser av EU-domstolens praxis av bland annat undertecknad och docent Maria Hilling. Löftet att därefter belysa de mest intressanta domarna på området har inte riktigt infriats. I detta bidrag presenteras kort två domar samt ytter-ligare några av de frågor som för närvarande ligger på EU-domstolens bord.

1 Inledning

Varje höst anordnar Wirtschafts Universität i Wien en internationell konferens på temat ”Recent and Pending Cases at the Court of Justice of the European Union on Direct Taxation”, där nyligen meddelade och anhängiggjorda mål hos EU-domstolen presenteras.1 Målen presenteras och kontextualiseras utifrån ett nationellt perspektiv av forskare från respektive land. Årets konferens hölls den 20–21 november, online.

Vid årets konferens presenterades 30 mål från 16 olika jurisdiktioner.2 En inledande reflektion rörande målen var att mer än hälften redan utgjorde meddelade domar. Dessa kommenteras inte i det följande, med undantag av två mål i vilka Sverige dessutom intervenerade.

Ett av målen som presenterades vid konferensen var det av Högsta förvaltningsdomstolen anhängiggjorda målet Lexel3, föredraget av professor Bertil Wiman. Målet rör frågan om 2013 års ränteavdragsbegränsningar strider mot etableringsfriheten, när avdrag för ränta till ett franskt koncernbolag med underskott vägrades, och där i jämförbara svenska situationer ränteavdrag skulle medges med hänsyn till koncernbidragsreglerna. Målet kommenteras inte i denna artikel.4

Syftet med detta bidrag är att lyfta några andra frågor från den praxis som presenterades vid konferensen. Det utgör inte en konferensrapport på så vis att jag inte har för avsikt att redogöra för olika talares reflektioner. Snarare kan bidraget ses som inspiration att återuppväcka vissa intressanta EU-rättsliga frågor och flagga för vad vi har att vänta av EU-domstolen framöver.

I denna artikel behandlas inledningsvis två mål där Sverige intervenerade och där EU-domstolen meddelat dom (avsnitt 2 och 3). I avsnitt 4 presenteras kort två mål där frågor rörande olika primära och sekundära EU rättskällor aktualiseras i förhållande till gränsöverskridande arbete. I avsnitt 5 nämns kort de frågor, med utgångspunkt i konferensprogrammet, som i dagsläget är anhängiggjorda vid domstolen, men där domar eller beslut ännu ej meddelats. Det kan dock noteras att urvalet av mål för konferensen inte är heltäckande. Artikeln avslutas med några korta reflektioner (avsnitt 6).

2 Skillnader i beskattning av pensioner, aktuell fördagsfrihet och skatteavtalens inverkan på bedömningen

I de förenade målen HB och IC mot Istituto Nazionlae della Previdenza Sociale (INPS),5 aktualiserades dels frågan om tillämplig fördragsfrihet, dels frågan om en olikbehandling till följd av tillämpningen av ett skatteavtal utgjorde ett förbjudet hinder.

De italienska medborgarna HB och IC flyttade efter pension till Portugal. De erhöll efter flytten ålderspension från Italien, baserad på tidigare offentlig anställning. Italien innehöll källskatt på pensionsutbetalningarna enligt intern rätt. Enligt ingånget skatteavtal mellan Italien och Portugal hade de avtalsrättslig hemvist i Portugal.

Fördelningsartiklarna för pensionsinkomster (artikel 18 och 19.2) följde OECDs modellavtal, i dess lydelse från år 2014. Något förenklat kan man säga att huvudregeln, vilken följer av artikel 18, är att pensionsinkomster beskattas endast i mottagarens hemviststat. Det finns dock undantag för pensioner som betalas ut baserat på tidigare offentlig anställning. Om det handlar om en sådan pension, ska den endast beskattas i utbetalningsstaten (artikel 19.2 a). Det finns dock ett undantag till undantaget, vilket innebär att om mottagaren har hemvist i den nya staten och är medborgare i den staten får endast hemviststaten (Portugal) beskatta pensionen (artikel 19.2 b).

Av det sagda följer att Italien innehöll källskatt på pensionerna som betalades till HB och IC för tidigare offentlig anställning (artikel 19.2.a). Här kan det noteras att även om Sveriges förhandlingspolicy när det gäller pensioner inte direkt följer de huvudprinciper som beskrivits ovan skulle Sverige hävda beskattningsrätt på liknande sätt som Italien.6

Den första frågan var vilken fördragsfrihet som var tillämplig i målet – artikel 21 FEUF (unionsmedborgare) och/eller artikel 18 (nationalitet). Att pensionärer kan åberopa artikel 21 FEUF framgår av etablerad praxis.7 I nu aktuellt mål prövade dock EU-domstolen båda friheterna, eftersom medborgarskap utgjorde ett särskiljande kriterium i skatteavtalet (artikel 19.2.b). Den svenska regeringen, som intervenerade i målet, var av uppfattningen att artikel 18 inte var tillämplig med stöd av mål Gilly,8 i vilket EU-domstolen år 1998 bedömde att principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet (då gällande artikel 6 EG-fördraget) endast kunde tillämpas självständigt i de situationer som omfattas av unionsrätten för vilka det inte fanns en särskild regel om icke-diskriminering. Eftersom det sedan år 1992 finns en artikel om fri rörlighet för unionsmedborgare var den svenska regeringen av uppfattningen att endast artikel 21 skulle tillämpas.9 EU-domstolens avfärdade resonemanget och menade att bedömningen om förhållandet mellan artikel 18 och artikel 21 FEUF har stöd i tidigare praxis, om än inte skatterättslig sådan.10

Den andra frågan som är intressant i målet är om den olikbehandling som uppstår för en utflyttande italiensk medborgare med pension baserad på offentlig anställning och en utflyttande italiensk medborgare med pension baserad på privat anställning utgör ett förbjudet hinder. Vidare uppstår frågan om beskattningsrätten kan göras avhängig av om personen är medborgare i inflyttningsstaten eller inte.11

Domen bekräftar tidigare praxis där EU-domstolen har konstaterat att när nationalitetskriteriet finns i en fördelningsartikel i ett skatteavtal som ingåtts mellan medlemsstater kan det inte i sig utgöra en grund för förbjuden diskriminering. Däremot ska den stat som tilldelas beskattningsrätten iaktta principen om likabehandling.12

I nu aktuellt fall kan man se den ogynnsamma behandlingen av mottagaren av pensionen vid en jämförelse mellan en person som erhöll pension grundad i tidigare privat anställning jämfört med pension grundad i offentlig anställning. I det förra fallet fick endast Portugal beskatta pension och i det senare fallet var huvudregeln att endast Italien beskattade pensionen. Om mottagaren i det senare fallet var portugisisk medborgare övergick beskattningsrätten till Portugal. Underförstått framstår det som att skattesatsen i Portugal var lägre än i Italien. EU-domstolen konstaterade att den ogynnsamma behandlingen av de italienska medborgarna som flyttade sin hemvist till Portugal och blev beskattade med italiensk källskatt var en effekt av de olika skattesatser som tillämpades, snarare än en diskriminering baserad på nationalitet. Följaktligen förelåg inget hinder.

Domen bekräftar på flera sätt redan etablerad praxis. Som exempel kan det nämnas att skillnader i medlemsstaternas skattesats inte innebär en diskriminering.13 Vidare framstår det redan tidigare som att EU-domstolen hyser respekt för OECD och de fördelningsprinciper som utarbetats i skatteavtalen. Avslutningsvis kan man notera att om en uttrycklig analys av objektivt jämförbara situationer görs i nu aktuellt fall, skulle en sådan innebära att två gränsöverskridande situationer jämförs.14 Vanligtvis jämför EU-domstolen en rent intern situation med en gränsöverskridande situation, även om avvikande jämförelser förekommer i praxis.15 Domen är ytterligare ett i raden av mål där det lite förenklat kan uttryckas som att ett hinder föreligger om ett lands lagstiftning leder till en negativ särbehandling, inte om densamma är ett utflöde av tillämpningen av två länders skattesystem.16

3 Utflyttningsbeskattning av bolag och frågan om utnyttjandet av tidigare års underskott

Ett annat intressant mål är AURES Holding a.s. mot Odvalocí financní reditelství.17 Målet bekräftar tidigare praxis rörande flytt av bolags verkliga ledning på så sätt att ett företag som är registrerat i en medlemsstat kan flytta sin skatteavtalsrättsliga hemvist till en annan medlemsstat och därigenom omfattas av etableringsfriheten.18 I nu aktuellt mål flyttade Aures sin verkliga ledning från Nederländerna till Tjeckien år 2009, ett år efter det att bolaget hade etablerat en filial (fast driftställe) där. År 2012 yrkade bolaget i sin tjeckiska deklaration avdrag för underskott som uppstått före bolagets etablerande i Tjeckien (2007 års underskott).

Frågan uppstod om nekandet av 2007 års underskott stred mot etableringsfriheten. EU-domstolen konstaterade att de tjeckiska reglerna inte var i strid med EU-rätten. Domstolens dom är förvånansvärt rörigt skriven, vilket kanske kan förklaras mot bakgrund av generaladvokatens förslag till avgörande.19 Oavsett sättet på vilken domen har författats, kan målet förstås mot bakgrund av symmetri skäl. En stat som inte har beskattningsrätt ett visst år ska inte heller vara skyldig att beakta underskott från det året. I nu aktuellt fall hade Nederländerna exklusiv beskattningsrätt år 2007 eftersom det inte fanns någon koppling till Tjeckien vid det tillfället. Att kräva att Tjeckien ska beakta det tidigare underskottet synes strida mot internationella principer (såsom fördelningen av beskattningsrätten mellan stater och territorialitetsprincipen sammankopplat med en tidsmässig komponent). På motsvarande sätt har domstolen tidigare, i den spegelvända situationen, konstaterat att utflyttningsstaten har rätta att beskatta orealiserade värdeökningar som uppstått före det att ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan stat.20

En fråga som i förbigående nämns i domen gäller slutliga förluster. Frågan avfärdas av EU-domstolen mot bakgrund av att Tjeckien vid tidpunkten för uppkomsten av underskottet inte hade någon beskattningsrätt (den exklusiva beskattningsrätten var som nämnts Nederländernas).21

4 Skatteavdrag och sociala förmåner

Inte helt oväntat finner jag personligen att två mål där aktualiserandet av FEUF, EU-förordningen om social trygghet och EU-förordningen om arbetskraftens fria rörlighet är särskilt intressanta. När flera parallella rättskällor är tillämpliga ökar komplexiteten.22

Bundesfinanzgericht i Österrike begärde förhandsavgörande i april 2020 och EU-kommissionen väckte i juli talan vid EU-domstolen mot Österrike.23 Målen överlappar till viss del varandra. Något förenklat medger den österrikiska lagstiftningen personer som arbetar i landet olika typer av avdrag och familjeförmåner. Det handlar exempelvis om skatteavdrag (familienbonus plus) eller familjeförmåner i form av ett familjetillägg (familienbeihilfe). De senare utbetalas som en form av förmån från skattemyndigheten. Både skatteavdragen och familjeförmånerna justeras utifrån den allmänna prisnivån i den medlemsstat där exempelvis barnet till arbetstagaren är stadigvarande bosatt. Justeringen bygger på en proportionalitetstanke.

Kommissionens uppfattning är att justeringsmekanismen strider mot likabehandlingsprincipen i artikel 7.2 i EU-förordningen om arbetskraftens fria rörlighet (492/2011). Likabehandlingsprincipen i artikel 7 tolkas på motsvarande sätt som artikel 45 FEUF, men uttrycker explicit att en migrerande arbetstagare ska ha samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare.24

När det gäller familjeförmånerna anser kommissionen att dessa även strider mot principen i EU-förordningen (883/2004) om förbudet om justering p.g.a. bosättning (artikel 7 och 67). I begäran om förhandsavgörande önskas frågan även belysas utifrån artikel 18 och 45 FEUF och utifrån tillämpningsförordningen (987/2009).25 Det ska bli intressant att se hur EU-domstolen väljer att besvara denna fråga där flera olika primär- och sekundärrättsliga regleringar aktualiseras. Studerar man frågan genom glasögonen hos en socialförsäkringsforskare synes reglerna strida mot EU-rätten, medan användandet av ett par skatterättsliga forskningsglasögon väcker andra frågor, som exempelvis betydelsen av skatteförmågeprincipen.

Ur ett rent svenskt perspektiv kanske de materiella frågorna i dessa båda mål inte är högintressanta, men förhoppningsvis klargör EU-domstolen genom målen något av den komplexa bild som uppstår när flera rättskällor är parallellt tillämpliga och när rättskulturer från olika juridiska discipliner möts.

5 Anhängiggjorda ännu ej besvarade frågor

Om man tar konferensen som utgångspunkt för urvalet av frågor som är intressanta på den direkta beskattningens område och som ännu inte har besvarats av domstolen så ligger åtminstone 11 sådana frågor på EU-domstolens bord utöver frågan om de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna. I flera av målen finns redan generaladvokaternas förslag till avgörande, varför dessa inledningsvis nämns väldigt kort. Två mål handlar om statligt stöd26, ett annat mål rör situationen när nationell rätt hänvisar till bestämmelser i unionsrätten och frågan om EU-domstolens behörighet.27 På motsvarande sätt finns nu generaladvokatens förslag till avgörande i det estländska målet rörande direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivningar av fordringar (2010/24/EU).28

I det följande har jag valt att i korta ordalag nämna de frågor som är anhängiggjorda, men där det ännu inte finns yttranden, beslut eller domar.

En sådan är frågan som handlar om beräkning av grundavdrag (och andra personliga skatteförmåner) i hemviststaten i de situationer då källstaten redan medgett vissa sådana avdrag med stöd av ett skatteavtal mellan länderna.29 Annorlunda uttryckt, kan hemviststaten befrias från sitt ansvar att helt och fullt beakta personliga förhållanden och familjesituation mot bakgrund av en artikel i ett skatteavtal. För att besvara frågan finns viss vägledning från tidigare praxis från EU-domstolen.30 Målet är intressant och den belgiska domstolen har ställt åtskilliga följdfrågor.31

En andra fråga som ännu inte har besvarats av domstolen rör sanktioner vid underlåtenhet att uppfylla sin upplysningsskyldighet avseende tillgångar och rättigheter i utlandet.32

Ytterligare en fråga rör källskatt på utdelningar till utländska fondbolag och frågan om beskattning av andelsinnehavare i fondföretagen har betydelse vid en prövning om situationerna är jämförbara, mm.33

Även frågan om identifieringskraven i artikel 20.2a i direktivet om administrativt samarbete (2011/16)34 och därtill kopplade frågor om tolkningen av artikel 1.1. och 5 i samma direktiv samt artikel 47 i Europeiska unionens stadga har ställts till EU-domstolen.35

Slutligen aktualiseras i ett bulgariskt mål flera frågor om förhållandet mellan ränte- och royaltydirektivet och moderdotterbolagsdirektivet avseende olika typer av betalningar.36

6 Några avslutande reflektioner – snillen spekulerar

Som framkommit i detta bidrag är mitt övergripande intryck av den praxis som presenterades vid konferensen att svaren på många frågor har stöd i redan meddelade domar och att det i vissa fall rent av har handlat om acte clair37. En annan reflektion är att frågan hur en prövning av jämförbara situationer görs i viss mån eventuellt har förändras mot hur den har gjorts de senaste 35 åren. Även om domstolen ännu inte har gått så långt att den har slutat att göra jämförelser finns tendenser att en förändring kanske är på gång (se avsnitt 3 ovan).

Konferensen i Wien avslutas alltid med att mycket erfarna skattejurister spekulerar om nya trender i domstolens praxis.38 I denna trendspaning framkom att fler och fler mål handlar om statligt stöd, grundläggande rättigheter för skattebetalare, skatteförmågeprincipen och omsättningsskatter (turnover taxes). När det gäller skatteförmågeprincipen framkom i diskussionen kritik mot EU-domstolens tidigare tolkning av principen. Frågan lyftes också om principen är en EU-rättslig princip eller en nationell (grundlagsfäst) princip.

I detta sammanhang framkom betraktelsen att skatteförmågeprincipen skulle kunna jämföras med en religion och att olika författare har vitt skilda uppfattningar om dess innehåll, vilket innebär att den kan bekräfta näst intill vilken tolkning som helst. En rädsla för att se principen som en EU-rättslig princip blev med denna jämförelse tydlig.

Det noterades även att vid årets konferens var första gången på årtionden som det inte fanns mål anhängiggjorda från Nedleränderna och Frankrike.

Avslutningsvis lyftes frågan om Storbritanniens framtida syn på EU-domstolens praxis. Med all sannolikhet kommer denna praxis att vara vägledande (inte bindande) ett tag framöver eftersom en hel del brittisk lagstiftning bygger på EU-rättslig grund (direktiv mm).

Docent Katia Cejie är verksam som universitetslektor vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.