Aktuellt om mervärdesskatt

1.1 Fråga om tjänst avser tandläkartjänst eller personaluthyrning1

En tandvårdsklinik avsåg att köpa in tjänster från en utländsk tandläkare, och ställde frågan till Skatterättsnämnden (SRN) om detta omfattades av sjukvårds- och tandvårdsundantaget från mervärdesskatt. Den inhyrda tandläkaren bedrev sin verksamhet i utländsk motsvarighet till svensk enskild firma, och skulle enligt avtalet mellan parterna ansvara för den tillhandahållna tandvården och att inneha korrekt legitimation för att utöva tandläkaryrket i Sverige under hela avtalstiden. Tandvårdskliniken skulle ansvara för bokningar, betalningssystem och tandläkarutrustning. Enligt SRN bedrevs tandläkartjänsten inte självständigt. Därmed var syftet med transaktionen att tillhandahålla en momspliktig tjänst och inte momsfri tandvård. Tandvårdskliniken överklagade förhandsbeskedet och yrkade att ett förhandsavgörande borde inhämtas från EU-domstolen (EUD) samt att EUDs avgörande i målet Peters, C-700/17, borde leda till bedömningen att den tjänst som tillhandahålls skulle anses momsfri.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterade att domstolen i flertalet tidigare avgöranden bedömt hur gränsen ska dras mellan tjänster som utgör momspliktig uthyrning av personal och tjänster som utgör momsfri sjukvård. (Se bland annat HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5). I dessa har domstolen konstaterat att tillräckligt med vägledning fanns i existerande EUD-praxis (se Horizon College, C-434/05 samt ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13). Därmed ansåg HFD att det inte var nödvändigt att begära ett förhandsavgörande från EUD. Bedömningen om ett tillhandahållande utgör momspliktig personaluthyrning eller momsfri sjuk- eller tandvård ska göras genom att beakta vilken part som har det övergripande ansvaret för de arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. När en vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller personal som tillhandahåller medicinska tjänster till vårdgivarens patienter är huvudregeln således att det är att anse som momspliktig personaluthyrning.

Vad EUD anfört i målet avseende Peters ger inte någon vägledning gällande gränsdragningen mellan personaluthyrning och sjuk- eller tandvård.

HFD konstaterar att tandläkaren ingår i tandvårdsklinikens organisatoriska struktur eftersom tjänsterna ska tillhandahållas i tandvårdsklinikens lokaler, till patienter som vänder sig till tandvårdskliniken för vård och på de tider som tandvårdskliniken bestämmer. Syftet med den av tandläkaren tillhandahållna tjänsten får således vara att tillhandahålla de tjänster som krävs för att tandvårdskliniken ska kunna tillhandahålla tandvård. Därmed utgör den tillhandahållna tjänsten momspliktig uthyrning av personal.

1.2 Fråga om avdragsrätt föreligger avseende kostnader för reparation och underhåll av fastighet när användningsområdet övergår från momspliktig till momsfri verksamhet efter åtgärderna genomförts2

Ett fastighetsbolag var frivilligt skattskattskyldigt för uthyrning av kontorslokaler. Bolaget tecknade avtal med en ny hyresgäst som skulle bedriva momsfri verksamhet i lokalerna, och bolaget påbörjade renovation samt till- och ombyggnad av fastigheten för att anpassa denna till den nya hyresgästen. Drygt tre fjärdedelar av kostnaderna för åtgärderna uppskattades av bolaget avse reparation- och underhållsåtgärder på grund av slitage och uppdatering till modern standard. Bolaget yrkade avdrag för den ingående momsen hänförliga till dessa kostnader. Avdrag begärdes inte för kostnader hänförliga till tillbyggnaden eller andra specifika åtgärder för att anpassa fastigheten till den nya hyresgästen.

Skatteverket ansåg att avdragsrätt inte förelåg för någon del av kostnaderna eftersom åtgärderna saknade ett direkt och omedelbart samband med den tidigare momspliktiga verksamheten. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet med samma motivering som skatteverket. Även kammarrätten avslog överklagandet. Enligt kammarrätten kunde reparation- och underhållsåtgärderna som föranletts av slitage under den tidigare uthyrningen förvisso ha ett direkt och omedelbart samband med avvecklingen av den tidigare momspliktiga verksamheten. I förevarande fall hade inte bolaget visat att åtgärderna som vidtagits var förorsakade av sådant slitage. Bolaget överklagade kammarrättens dom till HFD, och yrkade att avdragsrätt skulle medges för ingående moms som var hänförliga till reparation och underhåll.

Bolaget yrkade att dess situation skulle likställas med situationen i EUD:s avgörande i Fini H, C-32/03. HFD ansåg dock att situationerna skiljde sig åt. I Fini H hyrdes en lokal för att bedriva restaurangverksamhet. Enligt avtalet mellan parterna var den beskattningsbara person som bedrev restaurangverksamheten skyldig att under en tid fortsätta betala hyra trots att verksamheten upphört. Skyldigheten att betala hyra efter verksamhetens upphörande ansågs vara en direkt följd av den tidigare verksamheten. På samma sätt som avdragsrätt funnits under verksamhetstiden ansågs avdragsrätten föreligga efter upphörandet. Den beskattningsbara personen upphörde helt med att bedriva någon form av verksamhet och hade således inga utgående transaktioner. HFD menade att detta skiljde sig från situation i nu aktuellt fall då fastigheten efter att den momspliktiga verksamhetens upphörande hyrdes ut, men uthyrningen var då momsfri. I sådant fall kunde inte den ingående moms hänförliga till de aktuella åtgärderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare momspliktiga uthyrningen. Avdragsrätt förelåg därför inte.

1.3 Fråga om tillhandahållande till Migrationsverket av tillfälligt boende för asylsökande utgör momspliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse3

Ett bolag hade ingått avtal med Migrationsverket avseende ett ABT-boende. Det avsåg ett tillfälligt anläggningsboende för asylsökande i väntan på en mer varaktig boendelösning. Enligt avtalet skulle bolaget tillhandahålla framförallt kost och logi. Även andra tjänster såsom städning, reparation, emottagande och inkvartering av asylsökande, anordnande av aktiviteter för de boende ingick. Bolaget skulle bemanna anläggningen dagtid och tillse att personal fanns tillgänglig vid behov vid andra tidpunkter. Bolaget ansökte om förhandsbesked från SRN gällande frågan om tillhandahållandet av ABT-boendet var momspliktigt.

SRN ansåg att tillhandahållandet var att anse som ett enda sammansatt tillhandahållande som var momspliktigt. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD som ansåg att det rörde sig om två från varandra fristående tillhandahållanden. Eftersom SRN inte haft anledning att ta ställning till frågan om momsplikt för två separata tillhandahållanden återförvisades frågan för ny prövning. SRN fann då att det rörde sig om två tillhandahållanden som båda var momspliktiga. Tillhandahållandet av logi var momspliktigt eftersom upplåtelsen inte kännetecknades av den passivitet som vanligtvis präglar en momsfri uthyrning. Tillhandahållandet hade istället karaktär av rumsuthyrning. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD.

HFD inledde med att fastställa att tillhandahållandet av kost omfattas av momsplikt. HFD övergick därefter till frågan om logi. Domstolen erinrade om att uthyrning av fastighet är momsfritt om inte det är fråga om rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande är momspliktig.

Gränsdragningen mellan momspliktig rumsuthyrning och momsfri upplåtelse av lokal har behandlats både i EUD:s praxis och i svensk praxis. EUD har fastställt att ett sätt att skilja på momspliktig rumsuthyrning och momsfri uthyrning är att beakta tillhandahållarens passivitet. Momsfri uthyrning präglas ofta av ett passivt tillhandahållande utan skapande av mervärde, medan momspliktig rumsuthyrning kännetecknas av ett mer aktivt tillhandahållande. Vidare bör vistelsens längd beaktas, en kortare kontraktstid tyder på att det rör sig om rumsuthyrning. EUD har uttalat att det faller på de nationella domstolarna att avgöra om omständigheterna i enskilda fall tyder på att det är mest lämpligt att beakta den faktiska inhysandetiden eller hyrestiden som följer av avtalet (se bl.a. Blasi, C-346/95, Goed Wonen, C-326/99 och Temco Europe, C-284/03).

HFD hänvisar härefter till tre svenska rättsfall. RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82 avsåg just tillhandahållande av rum till asylsökande. HFD gjorde i målen en bedömning av förhållandet mellan det uthyrande bolaget och de boende, och trots att vistelsetiden varierade mellan en och nio månader ansågs tillhandahållandet vara momspliktigt. HFD 2019 ref. 46 rörde uthyrning av lägenheter till företag. HFD konstaterade i det fallet att avsikten var att hyra ut under en längre tid än vad som normalt sker i hotellbranschen. Vidare var uthyrningen präglad av en passivitet och det skapades inget mervärde genom tillhandahållandet. Av dessa anledningar var tillhandahållandet undantaget från skatteplikt.

HFD uttalade att det faktum att ändamålet med ABT-boendets tillhandahållande av logi är att tillfälligt inhysa asylsökande tyder på att det rör sig om en momspliktig verksamhet. Bolaget har uppgett att Migrationsverkets ambition är att ingen av de boende ska tillbringa mer än tre månader på ABT-boendet, och att det endast i undantagsfall tillbringas längre tid än så. Till detta kommer att bolaget ska stå för bemanningen av anläggningen och tillhandahålla omfattande kringtjänster. HFD kommer till slutsatsen att tillhandahållandet utgör sådan momspliktig verksamhet som liknar hotellrörelse, och därmed är momspliktig.

1.4 Fråga om vad som krävs för att en kreditnota ska anses vara utfärdad och redovisning av felaktigt debiterad moms därmed ska kunna ändras4

Ett bolag tillhandahöll under 2010 studentflakstransporter till privatpersoner. I fakturorna till kunderna belades tjänsterna med 25 procent mervärdesskatt. 2016 skickades delkreditfakturor ut som kunderna, då bolaget funnit att tjänsterna utgjorde sådan personbefordran som endast var belagd med 6 procent mervärdesskatt. I delkreditfakturorna informerade bolaget kunderna om att de hade rätt att återfå ett belopp motsvarande den ändrade mervärdesskatten. Endast en liten del av kunderna begärde återbetalning. Bolaget begärde nedsättning av redovisad utgående moms för det totala beloppet som ursprungligen var felaktigt debiterat.

Skatteverket ifrågasatte inte att tjänsterna omfattades av en skattesats på 6 procent, men ansåg att bolaget inte hade rätt till ändring avseende den del av det totala beloppet som inte återbetalats till kunderna. Beslutet motiverades med att bolaget inte hade träffat individuella överenskommelser med varje kund om kreditering som säkerställde att beloppet kunde återbetalas dem.

Både förvaltningsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklagande. Förvaltningsrätten ansåg att kreditnotorna innehöll tillräckligt med brister att de inte kunde anses vara kreditnotor. Kammarrätten ansåg att bolaget inte hade gjort vad som rimligen kan krävas för att säkerställa att kunderna tagit del av kreditnotorna.

HFD inledde med att fastställa att bolaget hade utfärdat korrekta kreditnotor. Det fanns inget krav enligt lag att individuella överenskommelser ska träffas eller att beloppet faktiskt återbetalats till köparen. Handlingarna som skickades ut innehöll den information om tidigare felaktig faktura och köparens adress som enligt ML krävdes för att handlingarna skulle anses vara kreditnotor. Enligt ML får kreditnotor skickas som förenklade fakturor, och behöver således inte innehålla uppgift om köparens adress.

För att bolaget ska ha rätt till nedsättning av den redovisade utgående momsen krävs vidare att kreditnotorna kan anses vara utfärdade. Bolaget har skickat kreditnotorna till samma adresser som de ursprungliga fakturorna. Det är enligt HFD tillräckligt för att tillgodose kravet på utfärdande av kreditnota enligt ML. Bolaget hade således rätt till ändring av den redovisade momsen i sin helhet.

2.1 Fråga om avdragsrätt föreligger när varken det planerade förvärvet eller investeringarna genomförs5

Sonaecom SGPS SA (bolaget), ett portugisiskt holdingbolag som även bedrev viss konsultverksamhet. Bolaget förvärvade konsulttjänster i form av en marknadsundersökning inför ett tilltänkt förvärv av andelar i en teleoperatör. Avsikten var att tillhandahålla teleoperatören mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster.

Bolaget förvärvade även tjänster från en investmentbank för tjänster avseende förberedande, genomförande och garanterande av ett obligationslån på 150 miljoner euro. Lånet skulle användas för att finansiera förvärvet av andelarna i teleoperatören. Investeringsprojektet genomfördes aldrig, och bolaget ställde kapitalet till sitt moderbolags förfogande i form av ett lån. Bolaget gjorde avdrag momsen som var hänförlig till de förvärvade tjänsterna.

Den nationella domstolen ställde två tolkningsfrågor till EUD som båda avsåg om det strider mot EU-rätten att under angivna förhållanden medge avdrag för den aktuella momsen.

EUD konstaterar att omständigheten att förvärvet av andelarna i teleoperatören i inte genomfördes saknar betydelse för rätten till avdrag för momsen. När avdragsrätten väl har inträtt kvarstår den även om den planerade verksamheten inte påbörjas och därför aldrig ger upphov till några momspliktiga transaktioner.

Härefter påpekar EUD att en beskattningsbar person bara har rätt till avdrag för moms hänförlig till varor och tjänster som har ett samband med momspliktiga transaktioner. Det är den faktiska användningen av de tjänster som den skattskyldige förvärvat som ska beaktas. I detta fall är det, enligt EUD, lånetransaktionen till moderbolaget som är den faktiska användningen. Denna typ av transaktion är momsfri, och kostnaderna för att uppbära lånet avser därför en momsfri verksamhet. Något avdrag för momsen kan därför inte göras.

2.2 Rätt till avdrag för vägreparationsarbete som används både av allmänheten och i skattepliktig verksamhet6

Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, ett tyskt holdingbolag som ingår i en momsgrupp tillsammans med sina två dotterbolag. Det ena dotterbolaget (bolag A), erhöll ett tillstånd till att återuppta drift av ett stenbrott under förutsättning att stenbrottet skulle kunna nås genom utbyggnad av en väg som skulle vara öppen för allmänheten. Eftersom utbyggnaden av vägen var nödvändig för driften av stenbrottet ingick bolag A och den kommun där stenbrottet var beläget avtal om utbyggnaden. Genom avtalet åtog sig kommunen att utforma och genomföra utbyggnaden, samt ställa vägen till bolag A:s förfogande. Bolag A skulle bära samtliga kostnader som uppkom i samband med utbyggnaden. Bolag A gav sitt systerbolag (bolag B), i uppgift att genomföra utbyggnaden i enlighet med avtalet som ingåtts med kommunen. Efter att arbetet genomförts, användes vägen av bolag A samt av andra.

Momsgruppen nekades avdrag för momsen på de tjänster som tillhandahållits av bolag B för utbyggnationen av vägen. Detta för att förvärvet använts för att genomföra en leverans utan vederlag till kommunen. Den nationella domstolen, som var tveksam om den bedömningen var förenlig med EU-rätten, ställde tre tolkningsfrågor till EUD. Den första frågan gällde rätt till avdrag när ett bolag köpt in tjänster avseende utbyggnad av kommunal väg som sedan överlämnats till kommunen. Den andra frågan gällde om tillståndet att driva stenbrottet utgjorde vederlag för leveransen av vägen. Den tredje frågan var om överlåtelsen av vägen skulle anses utgöra ett skattepliktigt uttag trots att vägen används i verksamheten.

EUD inleder med att påpeka att rätten till avdrag för moms som uppkommit för att genomföra utbyggnaden av en kommunal väg förutsätter att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan utbyggnadsarbetena och en momspliktig transaktion. Utbyggnaden av den kommunala vägen var nödvändig för att projektet att driva stenbrottet skulle kunna förverkligas, och momsgruppen hade inte kunnat utöva sin ekonomiska verksamhet om sådana arbeten inte hade ägt rum. Vidare utgör kostnaden för utbyggnaden av den kommunala vägen en del av kostnaden för de utgående transaktioner som momsgruppen utfört. EUD konstaterar att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan utbyggnaden och hela den ekonomiska verksamhet som är knuten till driften av stenbrottet. Att allmänheten kan nyttja vägen påverkar inte bedömningen. Avdragsrätt föreligger därför.

Beträffande frågan om tillståndet att bedriva stenbrottsverksamheten kunde utgöra vederlaget för vägarbetet konstaterar EUD att visserligen är det inte nödvändigt att vederlag består av pengar, utan det kan även vara in natura. Eftersom det aktuella tillståndet att driva stenbrottet skulle ha upphört att gälla om utbyggnaden av den kommunala vägen inte hade slutförts vid en särskild tidpunkt, utgör dessa arbeten inte vederlag för rätten att driva detta stenbrott, utan en nödvändig förutsättning för att utöva denna rätt.

Beträffande den tredje frågan konstaterar EU-domstolen att eftersom vägen rent faktiskt skulle användas i skattepliktig verksamhet förelåg inte någon grund för uttagsbeskattning.