Nya anståndsbestämmelser – livboj eller sänke för svenska företag?

Riksdagen har infört nya bestämmelser för anstånd med betalning av skatt med anledning av coronaviruset i syfte att förstärka svenska företags likviditet. I denna artikel ska de nya bestämmelserna presenteras och diskuteras, ur såväl lagtolkningssynpunkt som deras förmodade effekter. Även frågan om företrädaransvar kommer att diskuteras här.

1 Inledning

I skrivande stund har pandemin tagit ny fart och tyvärr verkar eländet inte ha någon ände. Regeringen har lagt fram ett antal förslag på åtgärder för att rädda svenska företag från konkurs under coronapandemin och det enda vi kan vara säkra på är att det kommer fler hjälppaket till stöd för de svenska företagarna.

Regeringen har ”dammat av” den obsoleta lagen (2009:99) om anstånd med inbetalning med skatt i vissa fall som infördes i samband med finanskrisen och infört lagändringar i denna. De då införda åtgärderna syftade till att i möjligaste mån hjälpa företag som i grunden var sunda och livskraftiga men som på grund av bristfälligt fungerande långivning hade svårt att hantera de uppkomna likviditetsproblemen. Regeringen betonade att detta ställningstagande inte innebar att regeringen frångick sin inställning att näringslivet i ett normalläge skulle låna på marknadens villkor.1 Nuvarande regering gör samma bedömning av företagens situation under coronapandemin.2 Regeringen framhåller också att det finns en viss risk för att oseriösa företag ansöker om anstånd med betalning av skatt som de inte har för avsikt att betala. Anståndsmöjligheten får inte utformas på så sätt att det innebär att företag som missköter sin ekonomi eller är oseriösa på annat sätt gynnas.3

Enligt regeringen finns det en risk för att uppbördsförlusterna kommer att öka till följd av de nya anståndsbestämmelserna. Införandet av möjligheter till anstånd medför både att uppbördsförlusterna ökar och minskar. Den kraftigt utökade kredittiden medför troligen att uppbördsförlusterna ökar i inte obetydlig grad och att denna ökning inte helt motverkas av att ett antal företag räddas från konkurs genom anståndsmöjligheten. I brist på annat underlag anser regeringen att det är rimligt att anta att införandet av utökade anståndsmöjligheter medför en nettoökning av uppbördsförlusterna som motsvarar den kostnadsränta och anståndsavgift som tas ut av anståndsföretagen, dvs. 1 260 miljoner kronor.4 Detta innebär att staten så att säga tar igen på gungorna vad man förlorat på karusellen, genom att en eventuell uppbördsförlust kompenseras genom ränta och avgift på anståndsbeloppet.5 Det kan dock vara svårt att specifikt beräkna uppbördsförluster som uppstått på grund av de nya generösa anståndsbestämmelserna och de uppbördsförluster som ändå hade uppstått.

Reaktionerna på de införda anståndsmöjligheterna har varit blandade. De flesta kommentarerna från den privata sidan har varit positiva till att ytterligare anståndsmöjligheter införts för företag som oförskyllt hamnat i akuta likviditetsproblem p.g.a. coronapandemin, men att villkoren varit alltför restriktiva. Även viss kritik mot bestämmelsernas tillämpningsproblem har förts fram. Vissa remissinstanser ville att anståndstiden skulle förlängas ytterligare med tanke på det besvärliga ekonomiska läget. Detta önskemål har nu hörsammats av regeringen. Den 9 november 2020 meddelade Finansdepartementet att regeringen ämnar föreslå att de i mars införda möjligheterna till anstånd med skattebetalningar ska förlängas med ytterligare ett år. Förlängningarna av anståndet föreslås medges såvida inte särskilda skäl talar emot det. Skatteverket har till dags datum fattat ca 100 000 anståndsbeslut.6

Syftet med denna artikel är att presentera bestämmelserna om tillfälligt anstånd ur lagtolkningssynpunkt, tillämpningsproblem och deras förmodade effekter. Även andra möjligheter till anstånd och jämkning samt frågan om företrädaransvar diskuteras.

I denna artikel presenterar jag i avsnitt 2 de åtgärder som riksdagen godkänt avseende tillfälligt anstånd med betalning av skatt med anledning av coronapandemin (Covid-19). Jag beskriver även andra möjligheter till anstånd som kan aktualiseras i samband med pandemin i avsnitt 3. I avsnitt 4 beskriver jag företrädaransvaret i samband med det tillfälliga anståndet för skatt och avgifter. Slutligen lämnar jag i avsnitt 5 en sammanfattning och slutsatser avseende det tillfälliga anståndet med tillhörande frågor, vilka har behandlats i artikeln.

2 Bestämmelser om tillfälligt anstånd

Regeringen lämnade i proposition 2019/20:132 Extra ändringsbudget för 2020 – Åtgärder med anledning av coronaviruset förslag till en rad åtgärder. Ändringarna trädde i kraft den 30 mars 2020 men tillämpas retroaktivt från och med den 1 januari 2020, vilket är möjligt eftersom retroaktiviteten är positiv för den skattskyldige. Lagförslaget innebär en ändring av den tidigare tillfälliga lagen (2009:99) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall, som instiftades under finanskrisen 2008.

Efter viss kritik, bl.a. avseende ränte- och avgiftsnivå, återkom regeringen i proposition 2019/20:166 Extra ändringsbudget för 2020 – Fler kraftfulla åtgärder med anledning av coronaviruset, med ytterligare ändringar i lagen om anstånd med inbetalning med skatt i vissa fall.

De införda anståndsbestämmelserna innebär att anstånd kan medges för arbetsgivaravgifter, avdragen preliminärskatt för de anställda och mervärdesskatt. Med arbetsgivaravgift jämställs i detta fall allmän löneavgift.

Anstånd kan medges i längst ett år med inbetalningar som avser högst tre månader för redovisningsperioderna januari – september 2020. Anstånd kan medges för högst tre månader om redovisningsperioden omfattar en månad samt för en redovisningsperiod som omfattar ett kvartal om redovisningsperioden avser mervärdesskatt.7 Men även för helårsvis redovisningsperiod som ska deklareras från den 27 december till den 17 januari 2021 kan anstånd medges avseende mervärdesskatt. Anståndsperioden gäller för en redovisningsperiod, dvs. ett beskattningsår. Anståndstiden är längst ett år, men kommer förmodligen att förlängas ytterligare ett år om regeringens förslag godtas av riksdagen.8 Enligt Skatteverket innebär det vid byte av redovisningsperiod att de som beviljats anstånd för helårsvis redovisad mervärdesskatt, inte dessutom kan medges anstånd med kvartals- eller månadsvis redovisad mervärdesskatt och vice versa.9 Anståndsbeloppet ska betalas senast på förfallodagen som enligt 62 kap. 9 § 1 st. skatteförförandelagen (2011:1244), SFL, infaller närmast efter att anståndstiden upphört.

Den skattskyldige kan få anstånd med maximalt det belopp som redovisas i arbetsgivardeklaration eller i mervärdesskattedeklarationen för den period anståndsansökan avser. Om skattebeloppet i de nämnda deklarationerna ändras, så kommer anståndet automatiskt också att ändras.10 Anstånd medges inte för framtida perioder, utan det måste röra sig redan om redovisade perioder. FAR ansåg i sitt remissyttrande att det även borde finnas en möjlighet till anstånd för framtida perioder.11

Såväl kostnadsränta som anståndsavgift utgår på anståndsbeloppet. Den principiella ståndpunkten från regeringens sida är att staten inte ska ge krediter på andra villkor än kreditgivare på marknaden. Vid kreditgivning tas räntor ut som kompensation för bl.a. kreditförluster.12 Efter kritik kom regeringen att ändra de först föreslagna bestämmelserna för ränta och avgift på det beviljade anståndet.13 Kostnadsräntan, som enbart utgår vid underskott på skattekontot, uppgår för år räknat till basräntan, dock lägst 1,25 procent, vilket också är den aktuella räntesatsen. Räntan utgår från dagen efter förfallodagen och till och med den dag anståndsbeloppet senast ska vara inbetalt. Om anståndsbeloppet betalas för sent uppgår kostnadsräntan till basräntan plus 15 procentenheter till och med den dag beloppet lämnas in till Kronofogdemyndigheten för indrivning. Därefter uppgår räntan till basräntan, dvs. 1,25 procent, igen.14 Anståndsräntan är inte avdragsgill vid inkomstbeskattningen, 8 kap. 8 § IL.

Förutom kostnadsränta utgår en anståndsavgift på 0,2 procent av anståndsbeloppet som tas ut per kalendermånad från och med sjunde månaden efter att anstånd medgetts till och med anståndsbeloppet ska betalas. Anståndsavgiften ska betalas senast den dag anståndsbeloppet ska vara inbetalt.15 Notera att det inte utgår någon anståndsavgift på övriga anstånd. Om nytt anstånd beviljats för samma skatter och avgifter som ett tidigare anstånd, får sådana kalendermånader då anståndsavgift inte ska tas ut vara sammanlagt högst sex månader.16 Bestämmelsen som infördes efter Skatteverkets synpunkter är logisk och innebär att en skattskyldig som beviljats nytt anstånd inte ska få ytterligare avgiftsfria månader och hamna i bättre läge än en skattskyldig som inte fått nytt anstånd. Vissa remissinstanser anser att anståndsavgiften borde ha tagits bort för hela anståndstiden och andra anser att även anståndsräntan i likhet med anståndsavgiften borde ha fått en fri period om sex månader.17

Exempel: anstånd beviljas den 15 april 2020. Anståndsavgiften kommer inte att tas ut under månaderna maj till och med oktober 2020, utan först från och med november 2020.18

Enligt 63 kap. 22 § SFL kan Skatteverket under vissa omständigheter återkalla anståndet. Efter prop. 2019/20:166 tillkom bestämmelser i 3 § lagen om anstånd med inbetalning i vissa fall som kompletterade den tidigare prop. 2019/20:132. Det tillfälliga anståndsbeslutet kan återkallas helt eller delvis i tre olika situationer:

1. Den skattskyldige har näringsförbud eller är försatt konkurs.

2. Beslutet om anståndet är felaktigt för att den skattskyldige lämnat oriktiga eller vilseledande uppgifter.

3. Det finns synnerliga skäl.19

Om anståndsbeslutet återkallats ska anståndsbeloppet betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar gått från beslutet. Anståndsavgiften ska betalas vid samma tidpunkt.20 Regeringen betonade att avsikten med lagen om tillfälliga anstånd inte är att omständigheter som t.ex. att betalningssvårigheter som uppkommit efter att anstånd beviljats eller att någon näringsverksamhet inte bedrivs i sig ska kunna föranleda återkallelse enligt denna grund. Bestämmelsen om återkallelse är dessutom tänkt att tillämpas restriktivt.21

Vissa remissinstanser hade invändningar avseende tillämpningsproblem för återkallelsepunkterna. Subjektiva omständigheter såsom oriktiga och vilseledande uppgifter samt synnerliga skäl borde i möjligaste mån undvikas. De hävdade att betalningsproblem som uppstått efter att anstånd beviljats inte borde utgöra synnerliga skäl. Återkallelse av ett inte lagakraftvunnet beslut avseende näringsförbud borde av rättssäkerhetsskäl inte heller föranleda återkallelse av anståndet.22

Återkallelsepunkter utgör en besvärlig rättssäkerhetsfråga som kräver varsam hantering av Skatteverket. Å ena sidan måste Skatteverket få ha möjligheter att stoppa oegentlig ekonomisk verksamhet, å andra sidan måste återkallelsen av anståndsbeslutet ske på ett förutsebart och likformigt vis. Anståndet bör enligt förarbetena hjälpa företag som i grunden är sunda och livskraftiga över en tillfällig (vi får väl hoppas att det blir så) och svår period med akut likviditetsbrist. Anståndsmöjligheterna får inte innebära att företag som missköter sin ekonomi eller är oseriösa på annat sätt gynnas.23 Det ligger i sakens natur att subjektiva rekvisit blir svåra att tillämpa.

Av 6 § lagen (2009:99) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall framgår att de termer och uttryck som används i skatteförfarandelagen även ska användas vid denna lags tillämpning. Detta innebär att rekvisiten i 49 kap. 5 § SFL ska tillämpas. Uttrycket klart framgår innebär ett strängare krav på bevisningens styrka än vid den ordinarie beskattningen. I allmänhet är beviskravet detsamma som vid efterbeskattning. Kommentarer i doktrinen om begreppet oriktig uppgift samt praxis är omfattande, vilket pekar på stora tolkningssvårigheter. Jag anser det rimligt att anståndet kan återkallas om den skattskyldige har lämnat oriktiga eller vilseledande uppgifter som påverkar anståndssituationen, men att det måste röra sig om uppenbara fall och att bestämmelsen måste tillämpas restriktivt. Grunden för återkallelse av anståndet p.g.a. konkurs är diskutabelt, i varje fall enbart för att den skattskyldige oförskyllt hamnat i en obeståndssituation. Enligt min mening är det rimligt att näringsförbudet ska ha vunnit laga kraft för att anståndsbeslutet ska återgå. I annat fall riskerar den skattskyldige att lida oersättlig förlust om ansökan om näringsförbud eller konkurs senare skulle visa sig vara felaktig. Däremot är det enligt min mening rimligt att kriteriet ”synnerliga skäl” finns kvar och att det omfattar misstankar om grov kriminalitet. En anmälan till åklagare bör då ha gjorts av Skatteverket.

De nya anståndsbestämmelserna trädde i kraft den 30 mars 2020, men tillämpas retroaktivt från och med den 1 januari 2020. De företag som redan har betalat in arbetsgivaravgifter, avdragen preliminärskatt och mervärdesskatt avseende perioderna januari och februari kan få anstånd retroaktivt och anståndsbeloppet tillgodoförs på skattekontot. Om kostnadsränta påförts för januari och februari månad ska räntan ersättas med den nya räntan om 1,25 procent, såvida inte saldot på skattekontot var positivt. Under sådana omständigheter påförs ingen ränta.

Bestämmelserna i skatteförförandelagen om debitering av skatt samt om betalning av skatt som omfattas av anstånd gäller också när anstånd beviljats med stöd av lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.24 Även Skatteverkets beslut enligt denna lag kan i vissa fall omprövas eller överklagas enligt 66 och 67 kap. SFL.25

Skatteverkets anståndsbeslut kan på den skattskyldiges begäran omprövas, 66 kap. 2 § SFL. En begäran om omprövning ska vara skriftlig och ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, 66 kap. 6–7 §§ SFL. Om den skattskyldige inte är nöjd med Skatteverkets beslut kan det överklagas till förvaltningsrätten, 67 kap. 2 § SFL. Vid överklagan har Skatteverket en obligatorisk omprövningsskyldighet av det överklagade beslutet, oaktat om omprövning gjorts tidigare, 67 kap. 20 § SFL. Omprövning av anståndsbeslut görs av en särskilt kvalificerad beslutsfattare, 66 kap. 5 § SFL. Den skattskyldige kan dessutom skriftligt begära hos domstolen att det överklagade ärendet behandlas med förtur.26 Förvaltningsrättens beslut kan överklagas till kammarrätten som tar upp ärendet om domstolen meddelar prövningstillstånd. För att kammarrätten ska meddela prövningstillstånd krävs bl.a. att det är av vikt för rättstillämpningen, 34 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL.27 Kammarrättens dom i anståndsärendet eller beslut att vägra prövningstillstånd kan i sin tur överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen som tar upp ärendet om domstolen i sin tur meddelar prövningstillstånd. Även Högsta förvaltningsdomstolen kan meddela prövningstillstånd, bl.a. om ärendet anses vara av vikt för ledning av rättstillämpningen, 36 § FPL. Det finns med andra ord två möjligheter att få ett ärende till Högsta förvaltningsdomstolen, antingen genom att överklaga kammarrättens beslut i anståndsfrågan eller genom att överklaga kammarrättens beslut att inte ta upp ärendet. Anledning att det krävs prövningstillstånd för att kammarrätten ska ta upp anståndsmålet är att det ansågs lämpligt av tidsskäl att begränsa instanskedjan samt att anståndsfrågan i sig sällan ansågs ha något större prejudikatintresse.28 Jag är starkt kritisk till denna slutsats eftersom anståndsärendena kan vara både av prejudikatintresse och ytterst viktiga för den enskilde. Det finns också risk för att Högsta förvaltningsdomstolen måste ta upp samma ärende två gånger, se rättsfallen RÅ 1998 not. 143 och RÅ 2002 ref. 64. Dessutom leder fullföljdsbegränsningen till sämre möjligheter för att få ärenden prövade av högre instanser, vilket är en nackdel ur rättssäkerhetssynpunkt. Bestämmelsen kan därför ifrågasättas av effektivitets- och rättssäkerhetsskäl.29

3 Ytterligare anståndsmöjligheter

Utöver de nu införda anståndsmöjligheterna finns det en annan möjlighet till anstånd vid synnerliga skäl, 63 kap. 15 § SFL. Syftet med bestämmelsen är att skattebetalare som vid enstaka tillfälle oförvållat hamnat i tillfälliga betalningssvårigheter ska kunna få anstånd. En förutsättning för detta är att den skattskyldige har goda möjligheter att efter kortare tid kunna betala skatteskulden.30 Synnerliga skäl innebär ett mycket högt krav för att anstånd ska medges och innebär förmodligen att anstånd ytterst sällan kan medges på denna grund. Vägledande rättspraxis saknas för bestämmelsens tillämpning och det är oklart på vilka grunder den kan tillämpas. Enligt min erfarenhet tillämpas dock inte bestämmelsen lika restriktivt som lagtexten eller förarbetena ger uttryck för. Vid misstanke om bristande betalningsförmåga finns det dessutom under vissa omständigheter möjlighet för Skatteverket att medge anstånd mot säkerhet, 63 kap. 8 § SFL. Detta kan leda till en moment 22-situation. De som har störst behov av anstånd har svårast att ställa säkerhet p.g.a. skatteskulden.31

Utöver anståndsmöjligheten enligt 63 kap. 15 § SFL kan anstånd som är till fördel för det allmänna medges, 63 kap. 23 § SFL.32 Anledningen till att motsvarande möjlighet även tagits in i skatteförandelagen är att Skatteverket tagit över Kronofogdemyndighetens s.k. offensiva borgenärsuppgifter. Till sådana uppgifter räknas bl.a. att företräda staten som borgenär i ackords-, konkurs-, och skuldsaneringsärenden.33 Förebild för bestämmelsen är 7 § 1 st. p. 1 indrivningslagen (1993:891), där det framgår att Kronofogdemyndigheten får bevilja uppskov med betalningen om det kan antas vara till fördel för det allmänna. Av förarbetena framgår att varje uppskovsbeslut ska ha som mål att den betalningsskyldige ska betala sin skuld. Om den betalningsskyldige inte bedöms ha betalningsförmåga saknas förutsättningar för uppskov. Syftet med uppskovet är ytterst att Kronofogdemyndigheten ska avvakta med indrivningsåtgärder som anses främja utsikterna för staten till betalning. Ett uppskov antas vara till fördel för det allmänna om uppskovet anses ge ett bättre ekonomiskt utfall för det allmänna än om verkställighetsåtgärder vidtas omedelbart.34 Anståndet ska alltså framstå som ett bättre alternativ än att låta fordringen gå till indrivning. Så kan vara fallet om ett överlämnande till indrivning och registrering i utsöknings- och indrivningsdatabasen skulle försämra den skattskyldiges möjlighet att fortsätta sin verksamhet eller ta lån och därmed betala sin skuld.35 Enligt ordalydelsen i 63 kap. 23 § SFL får Skatteverket medge anstånd, men är inte skyldigt att medge det. Den skattskyldige har alltså inte rätt till anstånd enbart för att det är till fördel för det allmänna. Eftersom bestämmelsen enbart innebär en befogenhet för Skatteverket men ingen rättighet för den skattskyldige är Skatteverket inte bundet till bestämmelserna i 63 kap. 16 och 22 §§ SFL avseende anståndstid och anståndsbelopp, utan styrs enbart av vad som är till fördel för det allmänna. Dessutom kan Skatteverket återkalla anståndet när verket inte längre anser att det vara till fördel för det allmänna.36 Anståndsbestämmelsen är en ren befogenhetsbestämmelse som innebär att anstånd får beviljas utan ansökan. Däremot bör Skatteverket enligt förarbetena normalt sett inte bevilja anstånd utan att först kontakta den betalningsskyldige, trots att det regelmässigt torde vara till dennes fördel.37 Eftersom den skattskyldige inte har rätt till anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL kan inte Skatteverkets beslut överklagas, 67 kap. 5 § p. 6 SFL.

4 Företrädaransvar vid anstånd med betalning av skatt och avgifter

Lantbrukarnas Riksförbund och Småföretagarnas Riksförbund framför i sina remissyttranden att det borde tydliggöras om det skatterättsliga företrädaransvaret är tillämpligt på de skatter och avgifter som anstånden avser. Skatteverket lämnade med anledning härav den 26 mars 2020 sin uppfattning i ett ställningstagande om tillfälliga anstånd och företrädaransvar.38

Företrädare för juridiska personer, t.ex. aktiebolag39, kan i vissa fall bli personligt betalningsansvariga för skatter och avgifter som bolaget fått anstånd med betalning för, men som aktiebolaget inte kan betala när anståndstiden löpt ut, 59 kap. 12 § SFL. Begreppet företrädare definieras inte i skatteförfarandelagen, utan stöd får hämtas hos aktiebolagen och förarbeten till denna lag. De legala företrädarna är aktiebolagets styrelse och dess verkställande direktör, 8 kap. 35 § aktiebolagslagen (2005:551). Men även om det finns legala företrädare kan Skatteverket anse att faktiska företrädare, personer som har en reell maktposition och möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska personen, omfattas av företrädaransvaret.40 Bolagets företrädare är solidariskt ansvariga för aktiebolagets skatter och avgifter.

En första förutsättning för företrädaransvar är att personen i fråga anses vara företrädare för aktiebolaget. En andra förutsättning är att de obetalda skatterna förfallit till betalning och en tredje förutsättning är de subjektiva rekvisiten att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala skatter och avgifter. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha dragits av, 59 kap. 12 § 2 st. SFL. En betalningsunderlåtelse är inte uppsåtlig eller grov oaktsam om företrädaren senast på förfallodagen har vidtagit åtgärder för att avveckla aktiebolagets skulder, t.ex. genom konkurs eller ackord. Förvaltningsrätten beslutar om företrädaransvar på ansökan av Skatteverket, 59 kap. 16 § SFL.

Om den juridiska personen får anstånd med betalning av skatt innebär det en tillfällig betalningsbefrielse som inte påverkar skattefordringens bestånd. Under tiden den juridiska personen har anstånd föreligger hinder mot att ansöka om företrädaransvar. I vissa fall innebär även anstånd hinder mot att ansöka om företrädaransvar efter det att anståndet har hävts. Av Skatteverkets ställningstagande framgår att om anstånd medgetts för en skatt eller avgift innan eller senast på den ursprungliga förfallodagen kan Skatteverket inte ansöka om företrädaransvar under anståndstiden eftersom den juridiska personen inte underlåtit att betala någon skatt eller avgift. I och med att den ursprungliga förfallodagen genom anståndet skjutits upp anser Skatteverket att den relevanta ansvarstidpunkten för ett eventuellt företrädaransvar är förfallodagen vid anståndstidens utgång. Om ett anstånd med betalning medges efter den ursprungliga förfallodagen finns det enligt Skatteverket i princip inte något rättsligt hinder mot att ansöka om företrädaransvar. Men enligt Skatteverket går det under sådana omständigheter inte att visa på uppsåt eller grov oaktsamhet för en företrädare som ansökt om och beviljats tillfälligt anstånd, även om en sådan ansökan skulle ha gjorts efter den ursprungliga förfallodagen. Skatteverket kommer därför inte att ansöka om företrädaransvar för skatter och avgifter som omfattas av ett tillfälligt anstånd. Efter det att anståndet upphört kan företrädaransvar däremot utkrävas. Men då ska den ursprungliga förfallodagen ha passerats utan att någon betalning skett, någon verksam åtgärd ska inte ha vidtagits samt företrädaren ska ha bedömts förfarit grovt oaktsamt eller uppsåtligt när den juridiska personen inte betalat skatten eller avgiften. Som huvudregel kommer Skatteverket inte att utkräva företrädaransvar för obetalda skatter som omfattas av det tillfälliga anståndet, men om det skulle bli känt att någon uppenbarligen utnyttjat möjligheterna till tillfälligt anstånd helt i strid med syftet med anståndsbestämmelserna anser Skatteverket att det kan bli aktuellt i enstaka och mycket speciella fall att ansöka om företrädaransvar gentemot en företrädare som agerat uppsåtligt. Det är givetvis så att om den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter eller agerat i strid mot bestämmelserna om företrädaransvar så kan anståndet upphöra på Skatteverkets initiativ. Skatteverkets ställningstagande är både försiktigt och allmänt hållet för att inte komma i konflikt med lagstiftarens ambitioner om en generös tillämpning. Skatteverket ger inte några vägledande exempel på när anståndsbeslutet kan ändras, men det måste sannolikt röra sig om graverande fall.

Skatteverket hävdar dessutom i sitt ställningstagande att verket inte kommer att ansöka om företrädaransvar för anståndsavgift under anståndstiden. Enligt min mening är det dock oklart om anståndsavgiften ingår i de avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen, vilket i så fall skulle medföra att Skatteverkets ställningstagande är överflödigt i detta avseende.

5 Sammanfattning och slutsatser

Det finns åtminstone tre möjligheter för den skattskyldige under coronapandemin att skjuta upp eller ändra betalningen av skatter. Den första möjligheten, som är mest naturlig, är att begära jämkning eller ny sådan, med hänvisning till att resultatet blivit sämre än väntat på grund av coronapandemin. Om inte Skatteverket ifrågasätter uppgifterna i jämkningen torde detta vara ett snabbare och enklare sätt att få ändring till stånd eftersom det inte rör sig om någon kvalificerad juridisk bedömning av lagtext. Den andra möjligheten är att ansöka om anstånd med betalning av skatt i vissa fall, dvs. med hänvisning till corona. Nackdelen med denna väg är att Skatteverket ska göra viss bedömning av att den skattskyldige inte missköter sin ekonomi eller är oseriös på något sätt. Förhoppningsvis är Skatteverkets bedömning generös och nekar endast anstånd i uppenbara fall av oseriös verksamhet. En annan nackdel är att det utgår viss ränta och avgift på beviljat anstånd. Om Skatteverkets handläggning skulle vara långsam är det också en nackdel. Antal ansökningar och handläggare avgör denna fråga. Den tredje möjligheten är att begära anstånd på grund av tillfälliga betalningssvårigheter, dvs. att det finns synnerliga skäl. Den skattskyldiga ska då ha hamnat i tillfälliga betalningssvårigheter. Dessutom ska förutsättningarna för att kunna betala tillbaka skatteskulden efter en kortare tid bedömas som goda. En juridisk tolkning av begreppet synnerliga skäl innebär att anstånd nästan aldrig ska medges. Enligt min erfarenhet så tolkar Skatteverket inte detta uttryck strikt, utan man medger anstånd generöst med hänsyn till uttryckets egentliga betydelse.

Det finns ytterligare en möjlighet till anstånd, men då ska anståndet vara till det allmännas fördel. Det är enbart Skatteverket som tar initiativ till ett sådant anstånd och verkets beslut, som i normala fall även är till den skattskyldiges fördel, kan inte överklagas.

Det utgår såväl anståndsränta som anståndsavgift vid tillfälliga anstånd för att kompensera staten för eventuella uppbördsförluster. Vissa remissinstanser uppfattar anståndsavgiften som lite väl ogint av staten och personligen är jag beredd att hålla med om detta.

Efter att bestämmelserna om tillfälligt anstånd införts har de kompletterats med möjligheter att återkalla anståndet om den skattskyldige har fått näringsförbud eller är försatt i konkurs. Dessutom kan anståndet återkallas om den skattskyldige lämnat felaktiga uppgifter eller om det finns synnerliga skäl. Frågan om retroaktiv beskattning för de anstånd som återkallats före bestämmelsens införande kan diskuteras. Men eftersom förbudet mot retroaktiv beskattning inte omfattar förfaranderegler så kan det vara möjligt.

En annan fråga som diskuterats i förarbetena till det tillfälliga anståndet är frågan om företrädaransvar. Skatteverket har lämnat ett ställningstagande där verket lämnar sin syn på rättsfrågan. Regeringens båda propositioner har tagits fram på kort tid och under tidspress, vilket är förståeligt i detta extraordinära läge. Syftet med anståndsbestämmelserna är vällovligt, men det hade trots allt varit att föredra om frågan om återkallelse av anstånd och företrädaransvar utretts ytterligare då dessa frågor aktualiserar mycket viktiga rättssäkerhetsfrågor.

Bestämmelserna om tillfälligt anstånd är vaga och ger utrymme för olika tolkning, framför allt bestämmelserna om återkallelse av anståndet. Skatteverket tvingas under tidspress fatta många viktiga anståndsbeslut med knappa resurser, vilket kan vara ett hot mot den enskildes rättssäkerhet samt riskerar att medföra uppbördsförluster vid felaktiga tolkningar. Det finns risk för olikformig behandling beroende på hur generöst Skatteverkets tjänsteman tillämpar de vaga anståndsbestämmelserna. Anståndsränta och anståndsavgiften ska täcka upp förmodade uppbördsförluster. Detta innebär att det staten ger med ena handen, tar den med den andra. Den största svagheten med de nya anståndsbestämmelserna är svårigheten att tillämpa bestämmelserna och avgöra när anstånd ska beviljas och i vilka fall de inte ska det. Inledningsvis ställde jag frågan om de nya anståndsbestämmelserna är en livboj eller ett sänke för svenska företag. Det som först verkar vara en livboj i form av beviljat anstånd kan senare bli ett sänke när företagen ska betala anståndet inklusive ränta och avgifter på detta.

Mats Höglund, docent i finansrätt vid Karlstads universitet.