På företrädaransvarsfronten en hel del nytt!

Det skatterättsliga företrädaransvaret är omdiskuterat. Reglerna syftar ytterst till att värna det fiskala intresset och att skydda det allmänna från skattebortfall i framförallt fåmansbolagssektorn,1men de har med tiden kommit att granskas och kritiseras i olika sammanhang för sin utformning och för att rättstillämpningen i företrädaransvarsmål varit alltför sträng och onyanserad.

Ansvarsreglerna har flera gånger justerats och utvidgats.2Genom två större reformer har ett mer genomgripande omtag om regelverket gjorts, dels vid tillkomsten av skattebetalningslagen (1997:483), dels vid införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244). På senare år, 2015 och 2017, har olika delar av regelverket utvärderats av Skatteverket respektive Statskontoret. År 2019 gavs härefter en utredning i uppdrag att göra en mer övergripande översyn av ansvarsreglerna, vilket resulterade i betänkandet Det skatterättsliga företrädaransvaret – en översyn. I det följande presenteras och kommenteras utredningens förslag.

1 Inledning

Det skatterättsliga företrädaransvaret regleras i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Bestämmelserna innebär i korthet att ställföreträdare för juridiska personer kan göras, solidariskt med bolaget, personligt betalningsansvariga för den juridiska personens obetalda skatter och avgifter.3 Regelverket förutsätter att ställföreträdaren agerat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, dvs. för ansvar krävs att företrädaren kan påvisas en viss subjektiv inställning. I dessa fall är företrädaren definitionsmässigt att anse som skattskyldig och fordran att anse som skatt. Företrädaren kan helt eller delvis befrias från betalningsansvar om det föreligger särskilda skäl. Sådana särskilda skäl kan t.ex. vara graden av inflytande och ekonomiskt intresse i bolaget, sjukdom, ålder och ekonomisk förmåga.4

Det skatterättsliga företrädaransvaret måste förstås mot bakgrund av bestämmelsernas syfte, nämligen att skapa förutsättningar för att förhindra att juridiska personer, främst fåmansaktiebolag, utnyttjas mer eller mindre medvetet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.5 För att undgå betalningsansvar är därför företrädaren vid betalningssvårigheter skyldig att försöka tillgodose samtliga borgenärers rättmätiga intressen. Regelverket utgör härigenom borgenärsskyddsregler, även om bestämmelserna i praktiken tillerkänner Skatteverket en särställning i borgenärshänseende.

Med hänsyn tagen till borgenärsskyddet är bolagsföreträdaren skyldig att vidta s.k. verksamma avvecklingsåtgärder i samtliga borgenärers intressen, för att inte riskera att bli personligt betalningsansvarig.6 Detta innebär mer konkret att bolagsföreträdaren vid betalningssvårigheter senast på skatternas förfallodag måste försätta sitt företag i konkurs, ställa in samtliga betalningar eller ansöka om företagsrekonstruktion för att undgå betalningsansvar för bolagets samtliga skatteskulder. I det följande diskuteras ansvarsreglerna.

Artikeln är disponerad så att i avsnitt 2 skissas på den kritik som har riktats mot regelverket och här kommenteras i korthet de tidigare utredningar som har gjorts av ansvarsreglerna. I det följande avsnitt 3 redogörs för utredningsdirektiven och utredningens uppdrag, medan utredningens förslag presenteras i avsnitt 4. I det avslutande avsnitt 5 ges några sammanfattande reflektioner och kommentarer.

2 Kritiserat regelverk

Regelverket om företrädaransvar har kritiserats. Det har gjorts gällande att det är konkursdrivande, och frågan har ställts om det är rimligt att företagsledare ska begära bolaget i konkurs eller ansöka om betalningsinställelse för att undgå personligt betalningsansvar.7 Vidare har det gjorts gällande att regelverket strider mot syftet med reglerna för tvångslikvidation vid kapitalbrist i 25 kap. ABL, att det träffar brett och långt utanför sitt ursprungliga syftemål, att det hämmar företagandet samt att det utkrävs enligt en strikt ansvarsmodell med (alltför) små möjligheter till lindring i form av befrielse.8 En undersökning som utförts på uppdrag av Svenskt Näringsliv visar dessutom att en mycket liten del av förträdaransvarsmålen avgörs till företrädarens fördel. Endast i två av 168 undersökta avgöranden, dvs. i 1,2 procent av fallen, har förvaltningsrätten avslagit Skatteverkets ansökan.9

En del av den kritik som har framförts har gällt prövningen av de subjektiva rekvisiten. Det har bl.a. gjorts gällande att domstolarnas rättstillämpning är mekanisk och schablonmässig.10 Kritikerna menar att det har lett till att det har utvecklats ett i det närmaste strikt ansvar, eller i alla fall ett presumtionsansvar, i mål om företrädaransvar. Det har bl.a. hävdats att en företrädare regelmässigt blir personligen betalningsansvarig, om inte avvecklingsåtgärder vidtagits före den dag då skatten har förfallit till betalning. Regelsystemet har därmed ansetts konkursdrivande och hämma företagandet på ett samhällsekonomiskt inte önskvärt sätt. Det är således en utbredd uppfattning att domstolsprövningen inte grundas på en självständig och individualiserad prövning i varje enskilt fall, och att det därför finns skäl att ifrågasätta lagstiftningen ur ett rättssäkerhetsperspektiv.11

Kritik har också riktats mot befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL och mot hur den tillämpas.12 Det har gjorts gällande att befrielseregeln inte lämnar någon vägledning för rättstillämpningen om vad som utgör särskilda skäl. Den huvudsakliga kritiken har dock gällt att tillämpningen av befrielseregeln är alltför hård och onyanserad.

Företrädaransvarsreglerna har visserligen flera gånger justerats, huvudsakligen i syfte att utvidga bestämmelsernas tillämpningsområde och för att göra dem mer träffsäkra i fiskalt hänseende. I ljuset av den kritik som under framför allt senare år har riktats mot regelverket har dock allt oftare också framförts önskemål om att regelverket borde ses över, och att det borde undersökas om rättstillämpningen blivit för hård.13 Diskussionen och önskemålet om en översyn har förts såväl i vetenskapliga tidskrifter som mera allmänt i media. Kritiken ledde till att Riksdagen i ett tillkännagivande år 2015 begärde att regeringen snarast skulle se över reglerna om företrädaransvar, om tillämpningen av bestämmelserna blivit för hård och om bestämmelserna borde ändras för att öka rättssäkerheten och förutsägbarheten. Härtill borde undersökas hur man skulle kunna förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan.14

Företrädaransvaret kom härefter, med olika avgränsningar, på uppdrag av regeringen att utredas två gånger. Först fick Skatteverket uppdraget, vilket 2015 resulterade i promemorian Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet.15 Härefter, år 2017, gick uppdraget till Statskontoret, vilket i sin tur resulterade i rapporten Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.16 De båda uppdragen omfattade dock endast vissa delar av det skatterättsliga företrädaransvaret. Genom kommittédirektiv 2019 beslutade regeringen om en bredare översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret,17 och tillsatte en utredning, Utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret.

3 Utredningsdirektiven

Utredningen uppdrogs att göra en översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Enligt direktiven skulle utredningen bl.a. överväga om det fanns behov av att ändra reglerna om det skatterättsliga företrädaransvaret och om anstånd till fördel för det allmänna. Övervägande skulle göras med beaktande av grundläggande krav på rättssäkerhet och förutsebarhet, och hänsyn tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer ska vara så goda som möjligt. En central del av utredningsuppdraget bestod i att säkerställa att systemet inte bidrar till att företag som på sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avvecklas på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt skulle utredningen se till att reglerna fortfarande har stor betydelse för upprätthållandet av en sund konkurrens på lika villkor i näringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet får enligt direktiven inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

Utredningen uppdrogs därför att

• överväga om det finns behov av att ändra reglerna om det skatterättsliga företrädaransvaret, särskilt bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ SFL, om befrielse från betalningsskyldighet i 59 kap. 15 § SFL samt om överenskommelse om betalningsskyldighet i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL,

• överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om anstånd som är till fördel för det allmänna i 63 kap. 23 § SFL,

• lämna nödvändiga författningsförslag, och

• beakta Skatteverkets och Statskontorets rapporter vid genomförande av uppdraget.

Utredningen fick ta upp även andra frågor som har samband med de frågeställningar som skulle utredas. Det ingick dock inte i uppdraget att föreslå ett slopande av företrädaransvaret eller förändringar av de objektiva rekvisiten för betalningsansvaret. Det ingick inte heller i uppdraget att föreslå förändringar av vilka skatter och avgifter som ska omfattas av ansvarsreglerna.

4 Utredningens förslag

Utredningens förslag omfattar tre delar: att de subjektiva rekvisiten kompletteras med en föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om företrädaren har varit grovt oaktsam, att den nuvarande regeln om befrielse från betalningsskyldighet ges en ny utformning med ett delvis utökat tillämpningsområde och att en företrädare efter ansökan, om inte särskilda skäl talar emot det, ska beviljas ett rådrum på två månader då företrädaren inte riskerar betalningsansvar.18 De föreslagna lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2022.

Förslagen utvecklas närmare i sina olika delar nedan.

5 Sammanfattande reflektioner

Jag har tidigare i en studie från 2015 genom en praxisanalys undersökt tolkningen och tillämpningen av de subjektiva rekvisiten i företrädaransvarsmål. Jag kunde då konstatera att det förefaller ha utvecklats schabloner för när de subjektiva rekvisiten i företrädaransvarsbestämmelserna ska anses vara uppfyllda, trots att en subjektiv prövning i sig ska garantera en i varje enskilt fall individualiserad skuldprövning.33 Forskningsstudien visade i stället att den subjektiva prövningen i hög grad kom att handla om en bedömning av vilka faktiska åtgärder som vidtagits för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder, vad företrädaren faktiskt hade insett samt vilket inflytande och vilka faktiska arbetsuppgifter som företrädaren hade i bolaget. Det förhållandet att skatten inte var betald senast på förfallodagen och att relevanta avvecklingsåtgärder inte hade vidtagits vid denna tidpunkt förefaller ha varit tillräckligt, i alla fall fram till år 2015 då studien publicerades, för att en företrädare skulle kunna påföras personligt betalningsansvar. Motsvarande slutsats har dragits av en undersökning utförd på uppdrag av Svenskt Näringsliv.34 Under senare år har det dock skett en tydlig och dynamisk utveckling i praxis, genom vilken bl.a. innebörden i rekvisitet grov culpa har utvecklats och preciserats.35

I företrädaransvarsutredningens betänkande tas fasta på praxis, både i närtid och från den tid då företrädaransvarsmål avgjordes i allmän domstol.36 Särskilt HFD 2018 ref. 4 har av utredningen tillmätts betydelse. Målet har genom sina fylliga och utvecklade domskäl varit vägledande för utredningen i förslaget till den kompletterande bestämmelsen beträffande innebörden i begreppet grov culpa. Resultatet har blivit ett förslag där det klargörs att vid bedömningen av om företrädaren har varit grovt oaktsam det särskilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

Man kan ha synpunkter på att lagstiftningsvägen på detta vis söka ringa in och precisera begreppsinnehållet i ett subjektivt rekvisit. Det torde vara främmande inom t.ex. civil- och straffrätten. Det kan också anföras att rättstillämpningen i företrädaransvarsmål, om lagförslaget genomförs, även härefter riskerar att bli schablonartad och sluten i en schematisk ”avbockning”, rekvisit för rekvisit. Synpunkten kan kanske också framföras att befrielsemöjligheten borde utvidgas ytterligare för t.ex. omprövningsfall. Möjligen kan någon också mena att praxis som är till de skattskyldigas fördel som regel inte behöver kodifieras.

Alternativet, att inte göra något alls vad gäller förståelsen av rekvisitet grov oaktsamhet, förefaller dock enligt min uppfattning som ett sämre alternativ. Genom den föreslagna regleringen markeras tydligt i lagtexten att det för utkrävande av betalningsansvar inte räcker att det kan konstateras att företrädaren, innan en skattefordran har förfallit till betalning, inte har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens samlade skulder. För utkrävande av betalningsansvar blir det i stället nödvändigt att göra en prövning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Visserligen kan detta anses följa redan av själva ansvarskonstruktionen, dvs. förekomsten av subjektiva rekvisit kräver att det görs en individualiserad prövning i varje enskilt fall. Kravet på en nyanserad och inte alltför restriktiv tillämpning av företrädaransvarsbestämmelserna har tidigare också understrukits i praxis.37 Detta har dock uppenbarligen inte varit tillräckligt för att säkerställa en nyanserad, individualiserad och inte alltför restriktiv rättstillämpning. Lagförslaget lägger därför enligt min mening en bättre grund för nyanserade och individualiserade bedömningar i företrädaransvarsmål jämfört med vad som är fallet nu. Genom den kompletterande bestämmelsen borde också rimligen förutsebarheten i ansvarsprövningen öka, såväl för enskilda företagare som för rättstillämparen.

I utredningsuppdraget ingick också att se över regeln om hel eller delvis befrielse från betalningsansvar i 59 kap. 15 § SFL. Sådana undantagssituationer kan vara för handen om det föreligger särskilda skäl. Regeln har av domstolarna tillämpats med stor restriktivitet,38 och bestämmelsen har kritiserats för att vara alltför trubbig och onyanserad.39 I Statskontorets rapport från 2018 pekas vidare på att osäkerhet råder om vad som utgör grund för befrielse,40 och i rapporten anförs att det finns behov av förtydliganden.

I utredningsbetänkandet föreslås nu en utvidgad befrielseregel, konstruerad kring ett oskälighetsrekvisit. Detta preciseras genom fyra exempel, vilka särskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig. Det är således inte fråga om en uttömmande uppräkning, utan också andra situationer som kan antas leda till ett oskäligt betalningsansvar omfattas av bestämmelsen och kan således ges en förmildrande verkan.41 Det sagda ligger i linje med målsättningen att bedömningen i företrädaransvarsmål ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

I studien från 2015 jämförde jag 59 kap. 15 § SFL med befrielseregeln i 51 kap. § 1 SFL, dvs. den regel som gäller med avseende på befrielse från skattetillägg.42 De båda reglerna har vissa uppenbara likheter – de lindrar betalningsbördan med hänsyn tagen till i stort sett samma subjektiva omständigheter. De har dock också betydande olikheter. 51 kap. 1 § SFL är mer generös till följd av uttalanden i motiven,43 men också fylligare utformad med å ena sidan ett oskälighetsrekvisit, å andra sidan exemplifierande omständigheter. När nu i betänkandet presenteras ett förslag som ligger mycket nära utformningen av befrielseregeln för skattetillägg, kan jag inte annat än välkomna detta. Om förslaget genomförs, så både breddas och nyanseras utrymmet för hel eller delvis befrielse från företrädaransvar, vilket inte bara svarar upp mot den kritik som har riktats mot regleringen, utan också ligger i linje med den i förfarandefrågor numera allmänt rådande inställningen mot ökad nyansering och individualiserade bedömningar i samband med beskattning.44 Genom att grunderna för befrielse tydliggörs i lagtext bör rimligen också förutsebarheten i mål om företrädaransvar öka. Det förhållandet att den föreslagna bestämmelsen uttryckligen riktar rättstillämparens fokus mot fall där betalningsskyldigheten uppfattas som oskälig tydliggör att frågan om huruvida det finns grund för befrielse ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det bör bidra till en mer nyanserad rättstillämpning och ett mer proportionerligt företrädaransvar, vilket vore välkommet.

Slutligen föreslås i betänkandet en s.k. rådrumsregel i 59 kap. 15 a § SFL. Den föreslagna regeln är sannolikt det i praktiskt hänseende viktigaste förslaget i betänkandet, även om rådrumsfristen, två månader, möjligen kan diskuteras. Förslaget om en två månaders rådrumsfrist ger emellertid företrädaren tid att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem, men också tid att fundera över om verksamheten kanske ska avvecklas. Det är enligt min uppfattning en funktionell regel, som i bästa fall kan minska vad som har beskrivits som ansvarsreglernas företagshämmande och konkursdrivande effekter. Förhoppningsvis kan regeln bidra till att förbättra företagarnas villkor genom att ge livskraftiga företag, som har fått betalningssvårigheter, ett i alla fall tillfälligt skydd, så att företrädaransvar inte aktualiseras omedelbart när förfallodagen har passerats. En förutsättning härför är dock att berörda företrädare känner till regeln. Det är därför angeläget att information om regeln sprids. Ansvaret för effektiva informationskanaler läggs i hög utsträckning på Skatteverket och företagens organisationer.

Det kan emellertid inte uteslutas att de föreslagna reglerna, om de antas, leder till andra tillämpningsproblem än dem som de är avsedda att komma till rätta med. Exempelvis kan tänkas att den subjektiva prövningen, också med en kompletterande bestämmelse i ryggen, kan komma att framstå som schematisk och kanske stelbent. Vidare ska det bli intressant att se om antalet mål där den enskilde företrädaren medges hel eller delvis befrielse ökar. Samtidigt går det inte att komma ifrån att redan nu gällande ansvarsregler, utformade med subjektiva rekvisit, och inbegripande en befrielseregel, som vid särskilda skäl kan leda till lindring i betalningshänseende, genom sina utformningar i sig borgar för självständiga och nyanserade prövningar i varje enskilt fall. Trots detta har rättstillämpningen i företrädaransvarsmål kritiserats för att vara onyanserad och väl sträng. Rättstillämpningen framstår med andra ord som mer restriktiv än vad lagens ordalydelse ger uttryck för och motiverar. Genom de nu föreslagna reglerna ges tydligare förutsättningar att lindra betalningsansvaret och goda möjligheter att mjuka upp den stränga rättstillämpningen.

Sammanfattningsvis bör enligt min uppfattning de lagda förslagen, givet att de antas, leda till ökad förutsebarhet i rättstillämpningen och därmed till ökad rättssäkerhet för enskilda ställföreträdare. Genom utfyllnaden av rekvisitet grov culpa och en utbyggd och konkretiserad befrielseregel, som ökar utrymmet för betalningsbefrielse, ges bättre förutsättningar för individualiserade och nyanserade bedömningar i varje enskilt fall. Risken för en alltför sträng, oproportionerlig och onyanserad rättstillämpning minskar. Också rådrumsregeln bör leda till ökad förutsebarhet och minska risken för att livskraftiga företag avvecklas i förtid.

Såsom utredningsdirektiven utformades gavs tyvärr inte utredningen möjlighet att se över företrädaransvarsreglerna och deras effekter i sin helhet. Flera associationsrättsliga och insolvens- och skadeståndsrättsliga frågor kvarstår outredda, vilket är beklagligt.45 För egen del hade jag t.ex. gärna sett att möjligheten att påföra s.k. tredje män, vilka inte nås av företrädaransvarsreglerna, ett skadeståndsansvar för skatteskador som orsakas staten genom brottslig verksamhet (ren förmögenhetsskada orsakad genom brott) närmare hade kunnat utredas. Även om således visst utredningsbehov fortfarande kvarstår bör dock, såsom jag ser det, de lagda förslagen avsevärt kunna stärka systemets legitimitet och förenlighet med grundläggande krav på rättssäkerhet i form av proportionalitet, likabehandling och förutsebarhet.

Teresa Simon-Almendal är professor i finansrätt och verksam vid Stockholm Centre for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. Hon var sakkunnig i utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret.