E-handelspaketet – skatteeffektivt men komplext

2.1 Reglernas översiktliga innebörd

Den 1 januari 2015 infördes nya regler rörande bl.a. vem som ska anses vara säljare av elektroniska B2C-tjänster som tillhandahålls via ett gränssnitt, telekommunikationsnät eller en portal (hädanefter benämnt ”elektronisk marknadsplats”). Reglerna ställer upp presumtionen att det är den aktör som driver den elektroniska marknadsplatsen som i eget namn ska anses ha förmedlat den elektroniska tjänsten för den underliggande leverantörens räkning. Momsmässigt innebär detta att aktören som driver den elektroniska marknadsplatsen presumeras köpa in den elektroniska tjänsten från den underliggande leverantören för att sedan sälja denna vidare till konsumenten.

I samband med införandet av Paketet den 1 juli 2021 kommer liknande regler att införas vad gäller vissa typer av försäljningar av varor som möjliggörs av elektroniska marknadsplatser. När försäljning av varor från en underliggande leverantör (dvs. en beskattningsbar person som säljer sina varor via den elektroniska marknadsplatsen) möjliggörs av den elektroniska marknadsplatsen kommer den elektroniska marknadsplatsen i följande fall anses ha köpt in varan från den underliggande leverantören för att sedan sälja den vidare till konsument:

1. Den försäljning som möjliggörs är en distansförsäljning av varor importerade från ett tredje territorium eller ett tredje land med ett realvärde om högst 150 euro oberoende av var den underliggande leverantören är etablerad.

2. Den försäljning som möjliggörs är en distansförsäljning av varor inom EU och den underliggande leverantören är en beskattningsbar person utan etablering inom EU.

Distansförsäljning av varor importerade från ett tredje territorium eller ett tredje land innefattar leveranser av varor som försänds eller transporteras av leverantören eller för dennes räkning från ett tredje territorium eller tredje land till en konsument (eller en annan icke beskattningsbar person) i ett EU-land. Det räcker att leverantören indirekt medverkar i varans transport för att transporten ska anses ske för leverantörens räkning.

Distansförsäljning av varor inom EU innefattar leverans av varor som försänds eller transporteras av leverantören eller för dennes räkning från en EU-medlemsstat till en konsument (eller en annan icke beskattningsbar person) i en annan medlemsstat. Det räcker att leverantören indirekt medverkar i varans transport för att transporten ska anses ske för leverantörens räkning.

När den elektroniska marknadsplatsen anses möjliggöra ovanstående försäljningar delas försäljningen från ett momsmässigt perspektiv upp i två olika transaktioner; en försäljning från den underliggande leverantören till den elektroniska marknadsplatsen och en försäljning från den elektroniska marknadsplatsen till konsumenten i ett EU-land.

2.2 Möjliggörande av distansförsäljning från tredje territorium/tredje land

Om det rör sig om möjliggörande av en distansförsäljning av vara från tredje territorium/tredje land med ett realvärde under 150 euro anses försäljningen mellan den underliggande leverantören och den elektroniska marknadsplatsen alltid äga rum utanför EU. Detta innebär att denna försäljning inte får några mervärdesskatterättsliga konsekvenser för varken den underliggande leverantören eller den elektroniska marknadsplatsen inom EU.4

Hur den efterföljande försäljningen mellan den elektroniska marknadsplatsen och konsumenten ska hanteras beror bl.a. på om den elektroniska marknadsplatsen är registrerad för importordningen eller inte. Är den elektroniska marknadsplatsen registrerad för importordningen tar marknadsplatsen ut destinationsmedlemsstatens moms i samband med försäljningen. Under förutsättning att den elektroniska marknadsplatsen anger det nummer under vilket den är registrerad för importordningen (IOSS-nummer) i importdeklarationen tas ingen importmoms ut i samband med införtullning. Moms utgår således i dessa fall enbart vid försäljningstillfället.

Är den elektroniska marknadsplatsen inte registrerad för importordningen blir det fråga om en annan momsmässig hantering. Hanteringen beror i dessa fall på vem som momsmässigt anses vara skattskyldig för importen. I normala fall är det den köpande konsumenten som anses som skattskyldig för importen. Under sådana förutsättningar anses försäljningen mellan den elektroniska marknadsplatsen och konsumenten äga rum utanför EU (försäljningen som sådan har således inga momsrättsliga konsekvenser inom EU) och konsumenten är skyldig att betala importmoms i enlighet med sitt EU-lands regler.5

Det kan i vissa fall förekomma att den elektroniska marknadsplatsen är skattskyldig för importen. I sådana fall anses försäljningen mellan den elektroniska marknadsplatsen och konsumenten äga rum i destinationsmedlemsstaten och den elektroniska marknadsplatsen är skyldig att debitera destinationsmedlemsstatens moms på försäljningen. Den elektroniska marknadsplatsen är i dessa fall dels skattskyldig för importmoms, dels skyldig att redovisa moms på försäljningen till konsumenten. I normala fall har den elektroniska marknadsplatsen i dessa situationer dock avdragsrätt för ingående importmoms.6

2.3 Möjliggörande av distansförsäljning inom EU

Rör det sig om ett möjliggörande av distansförsäljning inom EU och den underliggande leverantören inte är etablerad inom unionen anses försäljningen mellan den underliggande leverantören och den elektroniska marknadsplatsen alltid äga rum i den medlemsstat där varan finns vid försäljningstillfället. Försäljningen mellan den underliggande leverantören och den elektroniska marknadsplatsen är så kallat kvalificerat undantagen från moms.7 Den underliggande leverantören är skyldig att registrera sig för moms i det land där varan finns vid försäljningstillfället och är även skyldig att ställa ut en korrekt momsmässig faktura till den elektroniska marknadsplatsen för försäljningen.8

Den efterföljande försäljningen mellan den elektroniska marknadsplatsen och konsumenten anses alltid äga rum i den medlemsstat där transporten av varan till konsumenten avslutas. Den elektroniska marknadsplatsen ska debitera korrekt moms enligt detta lands regler i samband med försäljningen till konsumenten.

För redovisning och betalning av moms på distansförsäljningar inom EU kan den elektroniska marknadsplatsen registrera sig för unionsordningen. Den elektroniska marknadsplatsen redovisar och betalar då moms på distansförsäljningar till samtliga EU-länder via den medlemsstat där den elektroniska marknadsplatsen är registrerad för unionsordningen. Alternativt kan den elektroniska marknadsplatsen registrera sig lokalt i samtliga EU-länder dit distansförsäljningar företas. Moms måste då redovisas och betalas lokalt i varje aktuellt EU-land.

Om den elektroniska marknadsplatsen registrerar sig för unionsordningen måste en momsmässig faktura inte utfärdas till en konsument vid distansförsäljningar inom EU. Väljer den elektroniska marknadsplatsen istället att registrera sig lokalt i varje EU-land ska som huvudregel en momsmässig faktura utfärdas för varje distansförsäljning inom EU i enlighet med destinationslandets fakturaregler.

2.4 I vilka fall anses en elektronisk marknadsplats inte köpa in och sälja vidare varan när försäljningen möjliggörs av den elektroniska marknadsplatsen?

De nya reglerna som medför att en elektronisk marknadsplats som möjliggör försäljning av varor ska anses köpa in för att sedan sälja vidare varorna är som nämnts enbart tillämpliga när den försäljning som möjliggörs omfattas av en av de två situationer som nämns under avsnitt 2.1. Följaktligen är dessa regler inte tillämpliga bl.a. när:

1. den försäljning som möjliggörs är en distansförsäljning inom EU och den underliggande leverantören är etablerad inom EU och,

2. den försäljning som möjliggörs är en distansförsäljning från tredje territorium/tredje land och försändelsens realvärde är över 150 euro.

I dessa situationer är det som huvudregel fortsatt den underliggande leverantören som momsmässigt anses sälja varorna till konsumenten. Det innebär att den underliggande leverantören måste bedöma hur försäljningen av varan till konsument ska hanteras momsmässigt. I dessa fall tar den elektroniska marknadsplatsen normalt sett ut en förmedlingsprovision/plattformsavgift från den underliggande leverantören. Den elektroniska marknadsplatsen behöver i sådana fall förhålla sig till hur denna provision/avgift ska hanteras momsmässigt.

En och samma elektroniska marknadsplats kan både möjliggöra försäljningar för vilka den elektroniska marknadsplatsen momsmässigt utgör återförsäljare, och möjliggöra försäljningar för vilka den underliggande leverantören anses sälja varan till konsument. I det senare fallet tillhandahåller den elektroniska marknadsplatsen som sagt en förmedlings/plattformstjänst till den underliggande leverantören.

2.5 När anses en elektronisk marknadsplats möjliggöra försäljningar av varor?

För att en elektronisk marknadsplats överhuvudtaget ska falla in under de nya reglerna krävs att den elektroniska marknadsplatsen anses möjliggöra (engelska ”facilitate”) försäljningar som görs via marknadsplatsen.

Med begreppet ”möjliggöra” avses att den elektroniska marknadsplatsen gör det möjligt för en underliggande leverantör och en konsument att, via marknadsplatsen, komma i kontakt med varandra på så sätt att det resulterar i en försäljning av varor genom den elektroniska marknadsplatsen.

Den elektroniska marknadsplatsen anses uttryckligen inte möjliggöra en försäljning om

1. den inte varken direkt eller indirekt fastställer något av de allmänna villkoren för försäljningen av varorna,

2. den inte varken direkt eller indirekt medverkar till godkännandet av debitering av konsumenten för betalningar som gjorts, och

3. den inte varken direkt eller indirekt medverkar till beställningen eller leveransen av varorna.

Det krävs att samtliga av ovanstående villkor är uppfyllda för att den elektroniska marknadsplatsen inte ska anses möjliggöra försäljningen av varor. Således anses marknadsplatsen normalt sett möjliggöra försäljningen om den fastställer något av de allmänna villkoren för försäljningen av varorna, den medverkar till godkännande av debitering eller om den medverkar till beställningen eller leveransen av varorna.

Om den elektroniska marknadsplatsen enbart utför en eller flera av följande aktiviteter anses inte heller marknadsplatsen möjliggöra en försäljning.

1. Den elektroniska marknadsplatsen hanterar betalningar i samband med försäljningen av varor.

2. Den elektroniska marknadsplatsen för förteckning över eller marknadsför varor.

3. Den elektroniska marknadsplatsen omdirigerar eller överför konsumenter till andra elektroniska marknadsplatser där varor saluförs, utan någon närmare medverkan i en slutlig försäljning av varor.

2.6 Dokumentationskrav för elektroniska marknadsplatser

För elektroniska marknadsplatser som anses köpa in och vidaresälja produkter införs enhetliga dokumentationskrav oberoende av i vilket EU-land den köpande konsumenten finns. Dokumentationskraven omfattar både varor och TBE-tjänster som den elektroniska marknadsplatsen anses köpa in och vidaresälja under förutsättning att den elektroniska marknadsplatsen är registrerad för och redovisar försäljningarna i enlighet med tredjelandsordningen, unionsordningen eller importordningen.9 Vilken information som den elektroniska marknadsplatsen i dessa fall förväntas dokumentera framgår närmare av artikel 63c i rådets genomförandeförordning 282/2011 och innefattar bl.a. information som använts för att avgöra var aktuell försäljning ska anses omsatt från ett momsmässigt perspektiv.10 Dokumentationen ska sparas av den elektroniska marknadsplatsen under tio år räknat från utgången av det år under vilket försäljningen ägde rum.

Använder sig en elektronisk marknadsplats inte av möjligheten att registrera sig för unionsordningen, tredjelandsordningen eller importordningen för att redovisa och betala moms på aktuella försäljningar gäller inte de enhetliga dokumentationskraven inom EU. I dessa fall måste den elektroniska marknadsplatsen följa lokala dokumentationsregler i de medlemsstater dess försäljningar anses omsatta i.

Nya dokumentationsregler införs även för elektroniska marknadsplatser som möjliggör försäljningar, men som inte anses köpa in och vidaresälja aktuella produkter. Som tidigare nämnts kan det exempelvis röra sig om elektroniska marknadsplatser som möjliggör:

1. distansförsäljningar av varor inom EU där den underliggande leverantören är etablerad inom EU, eller

2. distansförsäljningar av varor från tredje territorium/tredje land där försändelsens realvärde är över 150 euro.

Trots att det i dessa fall är den underliggande leverantören som anses sälja varorna direkt till konsument, måste den elektroniska marknadsplatsen dokumentera viss information avseende försäljningen. Det rör sig bl.a. om information avseende namn, postadress och webbplats för den underliggande leverantören samt information kring var den underliggande leverantörens försäljning ska anses omsatt. Den information som den elektroniska marknadsplatsen i dessa fall förväntas dokumentera finns närmare reglerad i rådets genomförandeförordning 282/2011 artikel 54c(2).11 Dokumentationen ska sparas i tio år från utgången av det år under vilket den underliggande leverantörens försäljning ägde rum.

Observera att dokumentationskraven gäller på transaktionsbasis. En elektronisk marknadsplats kan möjliggöra både försäljningar för vilka marknadsplatsen anses köpa in och vidaresälja aktuella produkter och försäljningar för vilka den underliggande leverantören anses sälja produkterna direkt till konsument.

3.1 Begreppet möjliggöra

För att en elektronisk marknadsplats ska påverkas av de regler som beskrivits i tidigare avsnitt krävs att marknadsplatsen anses möjliggöra försäljningar via marknadsplatsen.

En elektronisk marknadsplats anses normalt möjliggöra försäljningar via marknadsplatsen bl.a. om denna direkt eller indirekt fastställer något av de allmänna villkoren för leveransen av varorna. Av EU-kommissionens förklarande anmärkningar framgår att konceptet ”fastställa något av de allmänna villkoren för leveransen av varorna” ska tolkas extensivt.12 Enligt kommissionens mening innefattas i detta koncept att den elektroniska marknadsplatsen fastställer villkoren för användandet av den elektroniska marknadsplatsen som sådan. Det kan exempelvis innebära att den elektroniska marknadsplatsen sätter villkoren för att inneha ett konto på marknadsplatsen eller liknande.

Det är idag mycket vanligt att varor säljs genom att olika personer tar kontakt med varandra via sociala medieplattformar. Det finns ofta specifika ”sidor” inom ramen för plattformarna som har till syfte att främja försäljning mellan olika personer aktiva på plattformen. Plattformen sätter allt som oftast de allmänna villkor som samtliga användare har att förhålla sig till. Försäljning går ofta till på så sätt att säljare och köpare sluter avtal med varandra antingen direkt via kommunikationstjänster som plattformen tillhandahåller eller genom att man via kommunikationstjänsten bestämmer en tid för att träffas fysiskt, varpå man sedan vid träffen sluter avtal med varandra. Plattformen är vanligtvis inte inblandad i betalning eller leverans på något vis. Är plattformen en möjliggörare i dessa fall?

Tittar man strikt på omständigheten att den sociala medieplattformen sätter de allmänna villkoren för användandet av den plattform genom vilken säljare och köpare kommer i kontakt med varandra för att sluta försäljningsavtal, talar denna omständighet för att plattformen är att se som en möjliggörare.

Reflekterar man över hur begreppet ”möjliggöra” är definierat i Paketet är dock situationen inte lika klar.13 För att en elektronisk marknadsplats ska anses möjliggöra en försäljning krävs att säljare och köpare kommer i kontakt med varandra på ett sätt som leder till en försäljning genom den elektroniska marknadsplatsen. Som författarna ser på situationen är det inte helt tydligt vad som avses med att försäljningen ska ske genom den elektroniska marknadsplatsen. Har försäljning skett genom den sociala medieplattformen om säljare och köpare sluter avtal med varandra genom de kommunikationstjänster som plattformen erbjuder, trots att plattformen inte på något sätt är involverad i betalning eller leverans? Blir bedömningen en annan om säljare och köpare enbart tar initial kontakt med varandra via plattformen för att sedan vid ett fysiskt möte sluta ett försäljningsavtal med varandra?

Ovanstående frågor kan enligt författarna skapa huvudbry för många elektroniska marknadsplatser vars huvudsakliga inriktning egentligen inte är e-handel. Vad gäller sociala medieplattformar i synnerhet är det enligt författarnas mening osannolikt att dessa skulle ha möjlighet att samla in tillräcklig information och dokumentation för att uppfylla sina momsskyldigheter ifall dessa anses utgöra ”möjliggörare”. Det finns behov av att på EU-nivå närmare klargöra hur man ser på när en försäljning ska anses ske genom den elektroniska marknadsplatsen.

3.2 Försäljning av varor via underleverantörer i flera led

Det är vanligt förekommande att den underliggande leverantör som lägger ut varor till försäljning på en elektronisk marknadsplats i sin tur har en leverantör som denna upphandlar aktuella varor ifrån. Den underliggande leverantörens leverantör kan i sin tur upphandla från en annan leverantör osv. Leverantörskedjorna kan sträcka sig långa och det är inte ovanligt att avrop i leverantörskedjan äger rum först i samband med att konsumenten köper varan via den elektroniska marknadsplatsen. För att den elektroniska marknadsplatsen ska kunna fastställa och sedermera uppfylla sina momsmässiga skyldigheter behöver marknadsplatsen ha vetskap om var aktuell vara finns i samband med att konsumenten köper varan. Den elektroniska marknadsplatsen vet i dessa fall oftast inte om vem den första parten i leverantörskedjan är eller ens att varan levereras via en lång leverantörskedja. Marknadsplatsen måste förlita sig på att de uppgifter den får från den underliggande leverantören (marknadsplatsens kontrahent) är korrekta. Inte sällan kan den underliggande leverantören själv ha bristfällig information om var varan är belägen vid köptillfället. Detta kan resultera i att försäljningar initialt hanteras felaktigt momsmässigt och att administrativt komplexa rättningar måste företas i efterhand.

3.3 Olika rapporteringsskyldigheter för olika transaktioner

Beroende på hur många olika transaktioner som en elektronisk marknadsplats är delaktig i kan det bli mycket administrativt komplicerat för marknadsplatsen att hålla sig informerad om när och med vilken periodicitet olika typer av transaktioner ska rapporteras och i vilken deklaration olika transaktioner ska rapporteras m.m.

För att illustrera problemet kan vi utgå från en elektronisk marknadsplats etablerad i Sverige. Genom den elektroniska marknadsplatsen genomförs följande transaktioner.

1. Den elektroniska marknadsplatsen säljer egna varor från ett lager i Sverige till konsumenter i flertalet EU-länder, däribland Sverige.

2. Den elektroniska marknadsplatsen säljer egna varor från ett lager i Taiwan till konsumenter i flertalet EU-länder, däribland Sverige.

3. Underliggande leverantörer etablerade inom EU genomför distansförsäljningar av varor inom EU genom den elektroniska marknadsplatsen.

4. Underliggande leverantörer etablerade inom EU genomför distansförsäljningar av varor från tredje territorium/tredje land genom den elektroniska marknadsplatsen.

5. Underliggande leverantörer utan etablering inom EU genomför distansförsäljningar av varor inom EU genom den elektroniska marknadsplatsen.

6. Underliggande leverantörer utan etablering inom EU genomför distansförsäljningar av varor från tredje territorium/tredje land genom den elektroniska marknadsplatsen.

Om vi antar att den elektroniska marknadsplatsen är registrerad för såväl unionsordningen som importordningen ska följande rapportering av transaktionerna ske:

1. Försäljningar av egna varor till konsumenter inom Sverige ska deklareras i den elektroniska marknadsplatsens lokala svenska momsdeklaration och försäljningar till konsumenter i andra EU-länder ska deklareras i en särskild unionsordningsdeklaration (OSS, One Stop Shop).

2. Samtliga försäljningar av egna varor från Taiwan till konsumenter i EU-länder, inklusive Sverige, ska deklareras i en särskild importordningsdeklaration (IOSS, Import One Stop Shop).

3. Den elektroniska marknadsplatsen anses inte köpa in och vidaresälja de varor som den underliggande leverantören säljer genom plattformen. Den elektroniska marknadsplatsen redovisar försäljning av en förmedlingstjänst/plattformstjänst i sin lokala svenska momsdeklaration. Beroende på om den underliggande leverantören är etablerad i Sverige eller annat EU-land sker rapportering i olika rutor.

4. Den elektroniska marknadsplatsen anses köpa in och vidaresälja varorna till konsument inom EU. Den elektroniska marknadsplatsen deklarerar samtliga försäljningar i den särskilda importordningsdeklarationen.

5. Den elektroniska marknadsplatsen anses köpa in och vidaresälja varorna till konsument inom EU. Den elektroniska marknadsplatsen deklarerar samtliga försäljningar i den särskilda unionsordningsdeklarationen. Detta inkluderar försäljningar till svenska konsumenter.

6. Den elektroniska marknadsplatsen anses köpa in och vidaresälja varorna till konsument inom EU. Den elektroniska marknadsplatsen deklarerar samtliga försäljningar i den särskilda importordningsdeklarationen.

Den elektroniska marknadsplatsens lokala svenska momsdeklaration ska lämnas på års-, kvartals- eller månadsbasis. Den särskilda unionsordningsdekarationen ska lämnas på kvartalsbasis. Importordningsdeklarationen ska lämnas på månadsbasis. När den elektroniska marknadsplatsen anses sälja varor till konsument är det den elektroniska marknadsplatsen som är skyldig att tillse att rätt moms debiteras i enlighet med destinationslandets regler.

För att komplicera situationen ytterligare förekommer det även att såväl varor som tjänster säljs via elektroniska marknadsplatser. Säljs även olika typer av tjänster via den elektroniska marknadsplatsen kan detta försvåra momshanteringen ännu mer.

Som författarna ser på situationen kommer det vara av yttersta vikt att elektroniska marknadsplatser i god tid innan de nya reglerna träder i kraft dels identifierar samtliga transaktionsflöden som sker via marknadsplatsen, dels sätter upp en rutin för hur dessa flöden ska hanteras momsmässigt. Rutinen bör bl.a. inkludera vilken information som måste inhämtas från underliggande leverantörer, vilka momssatser som gäller i olika EU-länder för de produkter som säljs genom marknadsplatsen samt i vilka fall en momsmässig faktura måste utfärdas och vilken information denna i sådana fall måste innehålla.