Mervärdesskattefordrans status i konkurs

2.1 Om konkurs, förmånsrättsordningen och konkursboet

Mot bakgrund av det ämne som ska undersökas i artikeln är det relevant att säga något om den konkursrättsliga kontexten. Konkurs är ett generalexekutivt förfarande, eftersom förfarandet innebär att en gäldenärs samtliga borgenärer i ett sammanhang tvångsvis tar i anspråk gäldenärens samlade tillgångar för betalning av sina fordringar. Det följer exempelvis av 1 kap. 1 § KL. Generalexekution kan jämföras med specialexekution i form av utmätning. Utmätning innebär att egendom tas i anspråk i syfte att ersätta en eller flera borgenärers anspråk. Har gäldenären omfattande och varaktiga betalningsproblem föranleder sådan specialexekution en rad problem. Risken är överhängande att den borgenär som först söker specialexekution får sitt anspråk ersatt, medan gäldenärens egendom inte räcker till för att ersätta anspråken tillhörande de borgenärer som dröjer med att vidta åtgärder. Specialexekution leder även till att gäldenärens egendom säljs styckvis till relativt höga kostnader. Bland annat för att undvika en sådan kapplöpning om gäldenärens otillräckliga tillgångar och i stället skapa en rättvis fördelning mellan borgenärerna finns konkursinstitutet.13

Betalningen, eller med ett annat ord utdelningen, i konkursen sker i en på förhand fastställd ordning. Denna ordning kommer i huvudsak till uttryck i förmånsrättslagen och innebär bland annat att om en borgenär har viss förmånsrätt, såsom en panträtt, kommer denna borgenär som huvudregel att få betalt först ur objektet för säkerheten. Tidigare hade staten förmånsrätt i konkursen såvitt avser många skatter och avgifter, vilket inkluderade mervärdesskatt. Denna förmånsrätt togs emellertid bort 2004.14 Numera ersätts statens fordringar i konkursen först om och i den mån utdelning ges till de oprioriterade fordringarna.

Under konkursen omhändertas gäldenärens egendom av ett konkursbo. Det gäller både sådana tillgångar som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades och sådana tillgångar som tillfaller gäldenären under konkursen (och som är sådana att de kan utmätas). Allt detta framgår av 1 kap. 1 § och 3 kap. 3 § KL. Beaktas bör också att det av 3 kap. 1 § samma lag följer att konkursgäldenären inte får råda över egendom som hör till konkursboet. Huruvida konkursboet ska anses vara ett rättssubjekt helt skilt från konkursgäldenären är omdiskuterat.15 I förarbetena till konkurslagen beskrivs boet som ”ett speciellt rättssubjekt”16 och den beskrivningen kan vi ta som utgångspunkt här.

Konkursboet förvaltas i sin tur av en eller flera konkursförvaltare. Förvaltaren ska sträva efter att ta till vara borgenärernas gemensamma rätt och bästa samt vidta alla de åtgärder som främjar en förmånlig och snabb avveckling av boet. Det följer av 7 kap. 8 § KL. Vad som utgör en förmånlig avveckling av boet måste naturligtvis avgöras av förvaltaren från fall till fall, men många gånger är det förmånligt att fortsätta driften av gäldenärens verksamhet under någon tid. Exempelvis kan en fortsatt drift ske för att sälja ut ett lager eller i syfte att underlätta en samlad försäljning av hela eller delar av verksamheten. En sådan försäljning genererar många gånger ett större värde än om alla tillgångar säljs styckvis.17 En fortsatt drift underlättas naturligtvis genom att konkursboet har möjlighet att förplikta sig till exempelvis ett avtal. Enligt 11 kap. 1 § KL ska boets förpliktelser betalas eller på annat sätt fullgöras innan någon utdelning kan ske i konkursen. Ifall konkursboets borgenärer hade fått nöja sig med sådana krav som kunde göras gällande i konkursen hade knappast någon ingått avtal med ett konkursbo, om inte boet betalade i förskott eller kontant. Den ordningen förutsätter nämligen en likviditet som boet sällan har. Kan konkursboet inte betala sina skulder kan det komma att försättas i konkurs. Att även ett konkursbo kan försättas i konkurs framgår av 1 kap. 4 § KL.

Konkursboets skulder måste emellertid strikt skiljas från de skulder som gäldenären hade ådragit sig före konkursen. Det är nämligen endast sådana fordringar som har uppkommit före konkursutbrottet som får göras gällande i konkursen enligt 5 kap. 1 § KL. Eftersom boets skulder fullgörs innan någon utdelning sker i konkursen skulle ett upphöjande av gäldenärens skulder till boets skulder innebära att förmånsrättsordningen kringgicks. Boet övertar alltså gäldenärens tillgångar, men inte gäldenärens skulder.

Vad gäller sådana förpliktelser som konkursgäldenären ådrar sig efter konkursutbrottet kan de emellertid inte göras gällande i konkursen. Sådana förpliktelser aktualiseras särskilt om gäldenären är en fysisk person, eftersom denna naturligtvis har rätt att behålla viss egendom som beneficium och inhandla exempelvis livsmedel för detta. Det framgår indirekt av 3 kap. 3 § KL. För att göra en terminologisk anmärkning kan här också nämnas att konkursboets skulder – sett från borgenärernas perspektiv – benämns massafordringar, medan konkursgäldenärens skulder, som får göras gällande i konkurs, benämns konkursfordringar. De fordringar som gäldenären ådrar sig efter konkursutbrottet benämns i stället gäldenärsfordringar (sett utifrån samma perspektiv).

2.2 Om betalningsskyldighet, beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet i mervärdesskatterätten

I konkursen kommer staten genom Skatteverket att utgöra en av flera borgenärer, bland annat på grund av förekomsten av utgående mervärdesskatt som uppkommer vid leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ännu inte har betalats in. En viktig utgångspunkt för diskussionen om hur statens mervärdesskattefordran kan göras gällande i konkurs är när den beskattningsgrundande händelsen sker mervärdesskatterättsligt. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen kan dock inte ensamt avgöra skattefordringens ställning i konkursen, eftersom det, som vi berörde ovan, är viktigt att även ta hänsyn till vem – konkursgäldenären eller konkursboet – fordran riktar sig mot.18 Besvarandet av frågorna om både vem och när enligt mervärdesskatterätten utgör därför en grund för bedömningen av om statens fordran utgör en massa-, konkurs- eller gäldenärsfordran.

Avseende den mervärdesskatterättsliga subjektsfrågan är det i normalfallet den som utför den beskattningsbara transaktionen som är skyldig att betala in mervärdesskatten till staten. Det framgår av artikel 193 mervärdesskattedirektivet och dess svenska implementering i form av 1 kap. 2 § 2 st. 1 p. ML. I mervärdesskattelagen finns även en specialbestämmelse i form av 6 kap. 3 § ML, i vilken det anges att konkursboet är betalningsskyldigt19 för de transaktioner som utförs i verksamheten efter konkursbeslutet. Eftersom det är det subjekt som utför den beskattningsbara transaktionen som är betalningsskyldigt kan man fråga sig om 6 kap. 3 § ML tillför något till de allmänna reglerna. Det följer nämligen redan av artikel 193 och 1 kap. 2 § ML att om det är konkursgäldenären som utför transaktionen blir denna betalningsskyldig, medan om det är boet som utför transaktionen kommer det i stället att bli betalningsskyldigt. Således påverkar bestämmelsen varken frågan om vem som är betalningsskyldig eller frågan om när den beskattningsgrundande händelsen sker. I 6 kap. 3 § ML förtydligas det däremot att konkursboet är ett eget subjekt vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser. Mervärdesskatterättsligt behandlas boet alltså som ett vanligt rättssubjekt.20

Om vi vänder blicken åter till frågan om när den beskattningsgrundande händelsen ska anses ha ägt rum blir mervärdesskatten utkrävbar då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Den ordningen framgår av artikel 63 i mervärdesskattedirektivet. För att förstå vid vilken tidpunkt skatten blir utkrävbar behöver det därför ses till de allmänna reglerna om beskattningsbara transaktioner. Enligt artikel 14.1 i direktivet definieras begreppet leverans av varor som en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom. Utöver detta anges i artikel 14.2 ett antal ytterligare situationer som också ska anses utgöra leverans av varor, nämligen a) överföring av äganderätten till en vara mot ersättning på order av en offentlig myndighet, b) överlämning av en vara enligt ett avtal om avbetalningsköp samt c) överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal. Här kan det tilläggas att artikel 14 har implementerats genom 2 kap. 1 § ML, där termen omsättning används i stället för leverans. Omsättning av vara definieras som att en vara överlåts mot ersättning. En EU-konform tolkning är därför nödvändig, vilket innebär att uttrycken en vara överlåts respektive rätten att såsom ägare förfoga över varor överförs ges samma innebörd.

Att det just är rätten att såsom ägare förfoga över varor som ska överföras för att en mervärdesskatterättslig leverans ska anses äga rum indikerar att någon bedömning enligt civilrättsliga regler om exempelvis ett formkrav är uppfyllt inte ska göras. Detta innebär att frågor om säljaren har erhållit sakrättsligt skydd mot köparens borgenärer eller någon mer abstrakt fråga om äganderätten har gått över inte har avgörande betydelse för om rätten att såsom ägare förfoga över varor har överförts.21 Det är också något som EU-domstolen har slagit fast i ett flertal avgöranden.22 I stället har domstolen uttalat att det är den ekonomiska och kommersiella verkligheten som ska utgöra ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av mervärdesskattesystemets bestämmelser.23 Vid transaktionsklassificeringen är denna verklighet ofta återspeglad i avtalsinnehållet.24

Vilka kännetecken avseende den ekonomiska och kommersiella verkligheten ett avtal ska återspegla för att en leverans av varor ska ha ägt rum har inte EU-domstolen uttalat sig direkt om. Vid en sammanställning av domstolens praxis är en slutsats att någon form av ekonomisk, i motsats till formell, kontroll ska överföras till köparen.25 Detta har i mål avseende leasing uttryckts som att de väsentliga riskerna och fördelarna ska ha överförts till köparen.26 Exakt hur den ekonomiska kontrollen över varorna kommer till uttryck varierar sannolikt från fall till fall beroende på varornas beskaffenhet. En möjlighet att kunna vidareförsälja eller konsumera varan kan exempelvis vara avgörande avseende omsättningstillgångar, medan rätt till avkastning eller rätt att nyttja varan kan vara en viktig faktor när det gäller anläggningstillgångar.27 Beträffande riskerna bör dessa omfatta såväl externa värdeförändringar som att egendomen förstörs eller försämras.

Vilka transaktioner som utgör tillhandahållande av tjänster definieras negativt. Detta framgår av artikel 24 i mervärdesskattedirektivet, där det anges att tillhandahållande av tjänster är varje transaktion som inte utgör leverans av varor.28 Motsvarande regel finns i 1 kap. 6 § ML. För att en viss handling ska anses utgöra en tjänst i mervärdesskattesammanhang krävs det att någon form av konsumtion måste ske. Med andra ord måste en identifierbar konsument tillföras någon form av fördel.29 Tidpunkten för när en tjänst är tillhandahållen får mot den bakgrunden i regel anses ha ägt rum när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad som åligger denna enligt avtalet.30

Regeln i artikel 63 i mervärdesskattedirektivet, som kopplar den beskattningsgrundande händelsen till den beskattningsbara transaktionen, kompletteras av artikel 64. Av den sistnämnda artikeln följer att när leveranser och tillhandahållanden ger upphov till successiva betalningar blir också skatten utkrävbar successivt; den beskattningsbara transaktionen anses utförd när betalning sker.31 Samma ordning gäller även förskottsbetalningar enligt artikel 65.32

I svensk rätt har de allmänna reglerna om beskattningsgrundande händelse implementerats genom 1 kap. 3 § ML – termen som används där är dock skattskyldighetens inträde. Implementeringen får anses ha samma innebörd som motsvarande artiklar i mervärdesskattedirektivet. En EU-konform tolkning av det i paragrafen använda begreppet leverans av vara är likväl nödvändig. Ordalydelsen i den svenska regeln tar nämligen sikte på faktiskt avlämnande snarare än en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varorna, vilket är det som är avgörande enligt de tidigare nämnda artiklarna 63 och 14.1 i direktivet.

Enligt det mervärdesskatterättsliga regelverket ska alltså samma regler tillämpas på konkursboets mervärdeskattegrundande åtgärder som för andra subjekt som kan bli betalningsskyldiga för mervärdesskatt. Det innebär att om konkursboet avyttrar varor efter konkursutbrottet kommer också boet att bli betalningsskyldigt för mervärdesskatt på den försäljningen. Konkursboet blir nämligen det subjekt som utför den beskattningsbara transaktionen och blir därför också ansvarigt enligt artikel 193 i mervärdesskattedirektivet. Tillämpas 11 kap. 1 § KL i enlighet med sin lydelse skulle det innebära att statens fordran på mervärdesskatt blir en massafordran, eftersom det är en fordran mot boet. I och med att konkursboets skulder ska betalas före det att någon utdelning sker i konkursen, enligt den nyss nämnda bestämmelsen, kommer statens fordran på mervärdesskatt vanligen att ersättas. I frågor om fordrans uppkomst kan man emellertid inte stanna vid en tolkning med grund i ordalydelsen.

2.3 Om den särskilda ändamålstolkningen av fordrans uppkomsttidpunkt

I inledningen påtalade vi att HD och HFD har uttalat att frågan om fordrans uppkomsttidpunkt allmänt sett ska avgöras med hjälp av en ändamålstolkning med grund i den regel som tillämpas i det enskilda fallet. Vad gäller de frågor som aktualiseras i denna artikel kommer de konkursrättsliga ändamålen att påverka bedömningen av frågorna. Det är alltså inte mervärdesskatterätten ensamt som kan användas för att avgöra mervärdesskattefordrans status i konkursen.

Hur ändamålstolkningen ska ske har en av författarna till denna artikel studerat i sin avhandling. Där undersöktes hur HD har utfört sådana tolkningar i en rad rättsfall. I förevarande artikel kan resultaten från den avhandlingen användas. Av resultaten framkom att HD i sina ändamålstolkningar omformulerar frågan om fordrans uppkomst; frågan om en fordran har uppkommit före eller efter en viss tidpunkt byts ut mot frågan om rättsföljden i den relevanta regeln bör inträda i den specifika situationen. Ska exempelvis 5 kap. 1 § KL tillämpas ställs alltså frågan om fordran ska få göras gällande i konkurs eller inte, i stället för om fordran har uppkommit före eller efter konkursbeslutet meddelades. I bedömningen undersöks sedan om en viss uppkomsttidpunkt medför konsekvenser som är förenliga med de för bestämmelsen relevanta ändamålen. HD har emellertid inte begränsat sig till ändamål, i bemärkelsen lagstiftarens uttryckliga avsikt, utan ändamål har använts mer vidsträckt och har bland annat innefattat allmänna konkursrättsliga principer. Likabehandlingsprincipen, det vill säga att borgenärerna ska behandlas lika, har ofta kommit att användas i dessa konsekvensbedömningar.33

I slutet av föregående avsnitt framkom att om konkursboet säljer varor (efter konkursutbrottet) kommer det också att bli betalningsskyldigt för mervärdesskatten enligt en mervärdesskatterättslig bedömning. För att avgöra fordrans uppkomsttidpunkt måste även den av HD och HFD förordade ändamålstolkningen vidtas, vilket alltså innebär att en konsekvensbedömning ska utföras. Frågan kan då ställas om vilka konsekvenser konkursboets betalningsskyldighet för mervärdesskatt skulle medföra i dessa fall. När boet säljer varor konkurrerar det med andra aktörer på marknaden. Om konkursboet inte skulle behöva betala mervärdesskatt skulle boet få en konkurrensfördel. Det är en konsekvens som inte har ansetts eftersträvansvärd.34 När förmånsrättsreglerna reformerades menades nämligen att om boet skulle kunna bedriva sin verksamhet på förmånligare villkor än andra företag skulle det riskera att medföra att andra företag skulle gå i konkurs. Det är därför önskvärt, enligt en konkursrättslig ändamålstolkning, att konkursboet betalar mervärdesskatt i dessa fall.35

Vid en allmän bedömning av om konkursboet ska bli förpliktat blir resultatet här detsamma oavsett om en mervärdesskatterättslig bedömning eller en konkursrättslig ändamålstolkning görs. Det blir emellertid inte alltid fallet, med tanke på att frågorna och bedömningarna skiljer sig åt beroende på om en mervärdesskatterättslig bedömning eller en konkursrättslig ändamålstolkning görs. Detta kommer vi att ge exempel på nedan.

3.1 Om mervärdeskattefordrans status i allmänhet

I detta avsnitt ska vi undersöka mervärdesskattefordrans status i konkurs, då fordran uppkommer till följd av en leverans av varor. Som vi tidigare har berört blir frågorna om vem som har utfört den beskattningsbara transaktionen och när den beskattningsgrundande händelsen har skett av betydelse. För att avgöra mervärdesskattefordrans status i konkursen kan inte enbart de mervärdesskatterättsliga bedömningarna bli utslagsgivande, utan även konkursrätten måste beaktas. I syfte att studera på vilket sätt och om statens mervärdesskattefordran kommer att ersättas i en konkurs används ett antal exempel nedan. Analyserna av dessa exempel får sedan driva undersökningen framåt. Analyserna inleds med en mervärdesskatterättslig bedömning av när den beskattningsgrundande händelsen sker och vem som har utfört den beskattningsbara transaktionen. Därefter adderas den konkursrättsliga bedömningen till undersökningen.

Vid bedömningen av den första frågan, alltså när den beskattningsgrundande händelsen äger rum, måste det fastställas när den beskattningsbara transaktionen utförs eller när förskottsbetalning erläggs. Det framgår som tidigare nämnts av artiklarna 63 och 64 i mervärdesskattedirektivet samt 1 kap. 3 § ML. Den beskattningsbara transaktionen sker enligt direktivets artikel 14.1 när rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar har överförts.

Med det sagt kan vi inleda studien av frågorna om mervärdesskattefordrans status i konkurs mer specifikt. Som utgångspunkt för undersökningen kan vi ta följande exempel: Anta att ett företag och en konsument ingår ett avtal dag 1, om att konsumenten köper en viss bil, samt att leverans och betalning sker samma dag. Rätten att såsom ägare förfoga över bilen överförs alltså till konsumenten dag 1, eftersom i princip samtliga rättigheter och skyldigheter förknippade med ägandet har överförts till densamma. Anta också att företaget sedermera går i konkurs dag 7. I detta fall har tveklöst den beskattningsgrundande händelsen skett före konkursutbrottet och den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten är konkursgäldenären sett till en mervärdesskatterättslig bedömning. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och subjektet som fordran riktar sig mot innebär att statens mervärdesskattefordran kan göras gällande i konkursen enligt lydelsen av 5 kap. 1 § konkurslagen.

Även en ändamålstolkning med utgångspunkt i konkursrätten talar för att en sådan mervärdesskattefordran får göras gällande i konkursen. Konkurs är ett generalexekutivt förfarande, vilket omfattar samtliga gäldenärens fordringar. Om statens fordran på mervärdesskatt i dessa fall får göras gällande i konkursen behandlas denna fordran på samma sätt som andra borgenärers anspråk som har uppkommit före konkursutbrottet. Ordningen är alltså förenlig med likabehandlingsprincipen, i och med att staten behandlas lika med andra borgenärer.

Vi kan ändra på förutsättningarna i exemplet genom att företaget i stället försätts i konkurs dag 1 samt att konkursboet och konsumenten ingår ett köpeavtal dag 7 med samma innehåll som tidigare. Rätten att såsom ägare förfoga över bilen överförs i sådana fall till konsumenten dag 7. Den beskattningsgrundande händelsen sker efter konkursutbrottet och den som är betalningsskyldig är konkursboet. Både tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och subjektet som fordran riktar sig mot innebär att statens mervärdesskattefordran kan göras gällande gentemot konkursboet enligt 11 kap. 1 § konkurslagens lydelse. Som vi tidigare konstaterade under det närmaste föregående avsnittet utgör detta också en ändamålsenlig ordning med tanke på att boet inte ska kunna bedriva verksamhet på förmånligare villkor än andra aktörer.

Situationerna som exemplen ger uttryck för är relativt okomplicerade, eftersom både den beskattningsgrundande händelsen och subjektet som fordran riktar sig mot sammanfaller avseende vilken status statens fordran ska ha i konkursen. Anta att det i stället är fråga om en varuleverans där en del av totalpriset betalas i förskott och resterande del vid själva leveransen samt att konkursbeslutet meddelades mellan dessa händelser. I ett sådant fall kommer den beskattningsbara transaktionen visserligen att ske efter beslutet meddelades, men här föreligger två beskattningsgrundande händelser, en före konkursbeslutet meddelades, i vilken konkursgäldenären är betalningsskyldig, och en efter beslutet meddelades, i vilken konkursboet är betalningsskyldigt. Även i detta fall sammanfaller alltså frågorna om vem och när avseende betalningsskyldighet och beskattningsgrundande händelse, med den skillnaden att här föreligger det två mervärdesskattefordringar.

3.2 Om mervärdesskattefordrans status vid mer svårbedömda varutransaktioner

Det kan vara svårt att i det enskilda fallet avgöra när den beskattningsgrundande händelsen har skett. Det kan illustreras med följande exempel: Anta att ett företag ingår ett avtal dag 1 med innebörden att en köpare ska köpa en viss bil. Enligt avtalet ska säljaren hålla bilen tillgänglig för avhämtning från och med dag 2. Avtalet liknar alltså leveransklausulen fritt säljarens lager (Ex Works).36 En sådan klausul innebär att den köprättsliga risken för varan övergår till köparen när varan är tillgänglig för avhämtning, det vill säga risken för att varan exempelvis förstörs, kommer bort, försämras eller minskas genom en händelse som inte beror på säljaren övergår till köparen denna dag.37 Anta också att det följer av avtalet att betalning ska ske vid avhämtningen och att det rör sig om köp av en bestämd bil (exempelvis genom att det i köpeavtalet anges ett visst registrerings- eller chassinummer) samt att det är en konsument som köper bilen. Anta slutligen att företaget går i konkurs dag 5 samt att köparen hämtar och betalar för bilen dag 20.

Avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen är som sagt när rätten att såsom ägare förfoga över bilen övergår till köparen. Vi får alltså undersöka vilka rättigheter och skyldigheter som tillkommer parterna vid olika tidpunkter. I exemplet är bilen utpekad redan genom avtalet. Bilen är på så vis individualiserad och säljaren får inte fullgöra med någon annan bil än just den utpekade bilen, eftersom säljaren i sådana fall begår kontraktsbrott.38 Rätten att överlåta bilen vidare och pantsätta densamma tillkommer också köparen redan genom avtalet.39 Vidare överförs, som sagt, den köprättsliga risken dag 2. Även rätten att nyttja bilen överförs till köparen dag 2. Att köparen inte hämtar ut bilen förrän dag 20 påverkar inte detta, i och med att möjligheten att använda bilen föreligger även om den inte utnyttjas.

Här bör det också beaktas att före konkursutbrottet behöver inte säljaren lämna ut bilen förrän hen får betalt, om inte annat följer av avtalet. Det framgår av bland annat samtidighetsprincipen som kommer till uttryck i 10 och 49 §§ köplagen. Gäldenärens avtal fortsätter som huvudregel också att gälla i konkursen, även om boet inte blir förpliktat.40 Konkursboet behöver alltså heller inte lämna ut bilen förrän det får betalt. Boets rätt till betalning bör dock mervärdesskatterättsligt ses som ett incitament för att köparen ska fullfölja avtalet i stället för en form av rätt för säljaren att förfoga över varan såsom ägare.41

Sammantaget överförs rätten att såsom ägare förfoga över bilen i exemplet sannolikt dag 2. Det innebär att det är den blivande konkursgäldenären som överför rätten före konkursutbrottet. Mervärdesskatterättsligt blir därför konkursgäldenären betalningsskyldig för statens fordran på mervärdesskatt. Enligt en ordalydelsetolkning av 5 kap. 1 § KL får statens fordran göras gällande i konkursen, det vill säga det utgör en konkursfordran. Som framgick av det tidigare exemplet då mervärdesskattefordran utgjorde en konkursfordran är denna följd också ändamålsenlig.

Låt oss nu modifiera omständigheterna i exemplet i syfte att fortsätta undersökningen av vad som krävs för att den beskattningsbara transaktionen ska ha utförts. Anta att bilen ovan i stället blir tillgänglig för avhämtning först dag 10 (alltså fem dagar efter konkursbeslutet meddelades). I likhet med föregående exempel kan köparen fortsatt sälja vidare och pantsätta bilen från och med dag 1, eftersom det är en viss bil som är utpekad i avtalet. Betraktas samma rättigheter från säljarens perspektiv framgår det att säljaren kommer att göra sig skyldig till kontraktsbrott om säljaren försöker fullgöra köpet med en annan bil. Den köprättsliga risken för varan överförs emellertid på köparen först dag 10, vilket här alltså sker först efter konkursutbrottet.42 Rätten att nyttja bilen kommer inte heller tillkomma köparen förrän vid avlämnandet.

I exemplet är det endast rätten att pantsätta och sälja egendomen vidare som köparen erhåller i och med avtalet, samtidigt som resterande rättigheter och skyldigheter överförs senare. Eftersom risken och nyttjandemöjligheten överförs dag 10 är det, mot bakgrund av en sammantagen bedömning av alla relevanta omständigheter i exemplet, först vid den tidpunkten leveransen kan anses ha genomförts. Detta innebär att den beskattningsgrundande händelsen sker efter konkursutbrottet.

Eftersom den beskattningsgrundande händelsen sker efter konkursutbrottet måste vi också undersöka vem som utför den beskattningsbara transaktionen: Är det konkursgäldenären eller konkursboet? Klart står att det är konkursgäldenären som har överfört rätten att såsom ägare förfoga över varan såvitt avser köparens möjlighet att pantsätta och överlåta bilen vidare. Det skedde redan före konkursutbrottet och då fanns inget konkursbo. I frågan om vem som överför de andra rättigheterna måste den sak- och konkursrättsliga kontexten vägas in i den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

Vi kan börja med att undersöka vem som överför rätten att nyttja bilen. I den frågan bör det beaktas att det endast är egendom som tillhör konkursgäldenären (eller som tillfaller hen under konkursen) som ingår i konkursboet enligt 3 kap. 3 § KL. Genom termen tillhör avses en hänvisning till de sakrättsliga reglerna. Det innebär i detta fall att om köparen har separationsrätt till bilen (med en annan beskrivning, om köparen har bättre rätt till bilen än säljarens borgenärer) tillhör bilen inte konkursgäldenären och den ingår därför inte i konkursen. I exemplet gällde det en bestämd bil och köparen var konsument. Följden blir att köparen fick sakrättsligt skydd redan genom avtalet, vilket framgår av 49 § konsumentköplagen. Sakrättsligt tillhörde alltså inte bilen konkursgäldenären vid konkursutbrottet. Konkursboet har därför inte rätt till bilen utan måste lämna ut den till köparen. Köparen kan till och med utverka en exekutionstitel och få verkställighet trots konkursen, om konkursförvaltaren inte lämnar ut egendomen.43 Någon rätt att använda egendomen har heller inte boet. Rätten att nyttja egendomen måste på så vis anses övergå till köparen i och med konkursen. Det innebär att det inte är konkursboet som överför rätten att nyttja varan utan i stället konkursgäldenären.

Vad gäller den köprättsliga risken för varan och vem som har överfört den bör det först återupprepas att de avtal som gäldenären har ingått före konkursutbrottet som huvudregel fortsätter att gälla trots konkursutbrottet. Här kan vi också beakta att i exemplet hade köparen inte betalat för bilen ännu. Rätten att kräva betalt tillkommer boet enligt 3 kap. 3 § KL, eftersom fordran på betalning tillhörde konkursgäldenären vid konkursutbrottet. Vem som har rätt att kräva betalt har emellertid ingen avgörande betydelse mervärdesskatterättsligt. Däremot kommer det att få betydelse för vem som bär den köprättsliga risken. Konkursboet kan som sagt kräva betalt. Köparen har dock kvar sina rättigheter enligt avtalet. Enligt just avtalet skulle betalning ske vid avhämtning.

Som framgår av 49 § 2 st. köplagen har köparen rätt att undersöka varan vid avhämtningen. Skulle det ha hänt något med varan som gör att den är i ett felaktigt skick kommer köparen kunna innehålla en del av sin betalning och göra påföljder gällande gentemot konkursboets betalningskrav. Säljaren står enligt utfyllande rätt som huvudregel risken för varan fram till den tidpunkten då den är avhämtad, vilket följer av 13 § köplagen. Det kan därför sägas att konkursboet står den köprättsliga risken för varan fram till dess att avhämtning sker. Det är också konkursboet som överför den aspekten av rätten att såsom ägare förfoga över varan.

Sammantaget innebär det att det är konkursgäldenären som överför rätten att förfoga över varan såvitt avser rätten att pantsätta och överlåta varan samt rätten att använda varan, medan det är konkursboet som överför rätten att förfoga över varan beträffande den köprättsliga risken. Vi menar därför att det bör vara konkursgäldenären som ska anses utgöra det subjekt som överför rätten i detta exempel.44 Mot bakgrund av den förda diskussionen ligger det nära till hands att anse att konkursboet inte vid något tillfälle har erhållit rätten att såsom ägare förfoga över bilen, och boet kan därför inte heller överlåta den rätten till köparen.45 Mervärdesskatterättsligt bör betalningsskyldigheten ha uppstått efter konkursutbrottet och konkursgäldenären blir betalningsskyldig.

Enligt det konkursrättsliga systemet bör statens fordran i så fall bli en gäldenärsfordran. Är det exempelvis ett bolag som försatts i konkurs ersätts gäldenärsfordringar endast om konkursen avslutas med överskott (vilket sker ytterst sällan). Frågan är om detta också är en ändamålsenlig lösning konkursrättsligt. Tidigare påpekade vi att konkursboet bör bli betalningsskyldigt för mervärdesskatten om boet säljer varor med tanke på konkurrensneutraliteten. I detta exempel har dock inte konkursboet sålt varan. Konkursförvaltaren har endast drivit in fordran. Att tillgångar på så sätt omsätts till likvida medel måste ske i konkursförfarandet, eftersom det är just tillgångarna som ska delas ut till borgenärerna. Skulle konkursboet bli betalningsskyldigt i dessa fall hade det inneburit en omotiverad fördel för staten i konkursen.

Frågan kan dock ställas om det är ändamålsenligt att fordran blir en gäldenärsfordran och inte en konkursfordran som får göras gällande i konkursen. Här bör det åter beaktas att konkurs är ett generalexekutivt förfarande vilket omfattar samtliga gäldenärens borgenärer som fanns vid konkursutbrottet. Frågan är emellertid vilka som ska anses vara borgenärer vid konkursutbrottet. Konkursförfarandets karaktär av generalexekution förstärks om förfarandet omfattar så många borgenärer som möjligt. Att det är en önskvärd ordning kommer indirekt till uttryck i 5 kap. 1 § 2 st. KL, eftersom det där framgår att även villkorade och icke-förfallna fordringar omfattas av förfarandet. Nämnas kan att vad gäller förmögenhetsrättsliga fordringar är det tillräckligt att konkursgäldenären har förpliktat sig före konkursutbrottet för att dessa typer av fordringar ska ingå i konkursen. En sådan tidig uppkomsttidpunkt innebär att många fordringar kommer att omfattas av konkursen.46 Det finns således sammantaget goda skäl till att förlägga uppkomsttidpunkten tidigt vad gäller tillämpningen av 5 kap. 1 § KL även såvitt avser statens mervärdesskattefordran i dessa fall.

I vårt exempel kan mervärdesskattefordran sägas finnas latent vid konkursutbrottet. Tillskjuts dessutom inga andra omständigheter kommer en betalningsskyldighet att uppkomma strax efter konkursutbrottet. I dessa fall vore det därför ändamålsenligt om mervärdesskattefordran fick göras gällande i konkursen, det vill säga det utgör en konkursfordran. Det finns emellertid rättsfall från HD och HFD avseende justering av tidigare gjorda avdrag, i vilka frågan om betalningsskyldigheten inom mervärdesskatterätten knutits till statusfrågan i konkursen.47 Dessa rättsfall talar mot den här förordade ändamålstolkningen. I fallen var det dock tal om andra fordringstyper och med tanke på att HD och HFD har förordat att en ändamålstolkning ska vara avgörande i frågor om fordrans uppkomst är vår slutsats likväl att mervärdesskattefordran utgör en konkursfordran här. Vi återkommer till dessa rättsfall när vi diskuterar frågan om mervärdesskattefordrans status avseende justering av tidigare gjorda avdrag i avsnitt 5.2 nedan.

3.3 Om mervärdesskattefordrans status vid pantrealisation

Innan vi byter fokus från vara till tjänst ska ytterligare en situation lyftas såvitt gäller mervärdesskatt och leverans av varor, nämligen försäljning efter konkursutbrottet av egendom som är säkerställd med pant eller annan särskild förmånsrätt.48 Vi fortsätter vår undersökning genom att använda exempel: Anta nu att konkursgäldenären har pantsatt viss lös egendom till en panthavare som har givit vissa lån till konkursgäldenären. I konkursen kommer långivaren (panthavaren) att kunna göra gällande sina fordringar i konkursen enligt 5 kap. 1 § KL, eftersom de har uppkommit före konkursutbrottet.49 Vidare kommer panthavaren ha förmånsrätt i och med handpanträtten. Det följer av 4 § förmånsrättslagen. Panthavaren har på så vis rätt att få betalt ur panten. Anta dock att pantens värde understiger panthavarens fordran, samt att försäljningen av panten är föremål för mervärdesskatt. Frågan uppkommer då om panthavaren även kan använda den delen av köpeskillingen som hänför sig till mervärdesskatten för betalning av sin fordran.

Som tidigare har nämnts utgörs den beskattningsgrundande händelsen av att rätten att såsom ägare förfoga över egendomen överförs till köparen. Vad gäller exemplet sker denna händelse efter konkursutbrottet när den pantsatta egendomen säljs. I och med konkursutbrottet kommer den egendom som tillhörde konkursgäldenären att räknas till konkursboet enligt 3 kap. 3 § KL. Det är alltså konkursboet som efter konkursen innehar rätten att såsom ägare förfoga över den pantsatta egendomen, varför det anses vara konkursboet och inte panthavaren som överför denna rätt till köparen av den pantsatta egendomen enligt en mervärdesskatterättslig bedömning.50 Om utgångspunkt tas i lydelsen av 11 kap. 1 § KL blir konkursboet förpliktat för den mervärdesskatt som belöper på försäljningen. Slutsatsen får också stöd i, och förstärks av, att konkursboet i andra fall också blir betalningsskyldigt för mervärdesskatt vid leverans av varor.

Med en sådan tolkning är det panthavaren som får rätt till pantens värde, men konkursboet får betala mervärdesskatten. Det leder till märkliga konsekvenser: Anta att panten realiseras för 100’, varav 20’ är mervärdesskatt, och panthavarens fordran är på 100’. I sådant fall kommer panthavaren att få 100’ och konkursboet kommer att få ersätta mervärdesskatten ur andra tillgångar i konkursen. Ytterst innebär det att om det inte finns några andra tillgångar i konkursboet kommer boet att behöva försättas i konkurs för att det inte kan betala sina skulder. Det utgör en icke ändamålsenlig ordning.

Olika förslag på lösningar har diskuterats som möjliggör att konkursboet kan få göra ett avdrag på köpeskillingen till täckning av fordran på mervärdesskatt. Vilken rättslig möjlighet till avdrag som finns i dessa fall regleras i 14 kap. 18 § KL. Där framgår att det endast är konkurskostnader för den del av förvaltarens arvode som hänför sig till egendomen samt kostnader för vård och försäljning av egendomen i fråga som får täckas ur köpeskillingen. Till de kostnaderna anses inte mervärdesskatten kunna hänföras.51 Det finns alltså ingen rättslig möjlighet för konkursboet att göra avdrag enligt 14 kap. 18 § KL på köpeskillingen för att därigenom få täckning för sin förpliktelse att erlägga mervärdesskatt.

De särskilda förmånsrätterna har genom förmånsrättsordningen på så vis en privilegierad position i konkursen och denna position förstärks om något avdrag inte behöver göras för mervärdesskatt. Statens ställning såvitt avser dess fordran på mervärdesskatt blir nästan lika privilegierad, genom att konkursboet blir betalningsskyldigt oavsett om boet har någon betalningsförmåga eller inte.

Ett annat möjligt sätt att komma till rätta med den här problematiken har framförts i doktrinen. Det har påståtts att konkursboet kan abandonera den pantsatta egendomen till konkursgäldenären. Abandonering innebär att konkursboet avstår från viss egendom som annars skulle ha ingått i konkursboet. Avståendet sker till konkursgäldenären och gäldenären kommer att få rådighet över egendomen, men här med de begränsningar som följer av pantsättningen. Syftet med abandoneringen är vanligen att konkursförvaltaren försöker att undvika att konkursboet ådras massaansvar för offentligrättsliga förpliktelser.52

Det har tidigare rått en viss tvekan om huruvida abandoneringsinstitutet ska erkännas i svensk rätt.53 Genom NJA 2004 s. 777 råder det dock inget tvivel om att konkursförvaltaren kan abandonera viss egendom.54 I rättsfallet var fråga om huruvida en konkursförvaltare hade rätt att abandonera en fastighet till förmån för konkursgäldenären och om konkursförvaltaren i så fall kunde återta beslutet. HD fann att det inte fanns något i konkurslagen som hindrade förvaltaren från att abandonera egendomen i fråga. Däremot konstaterade domstolen att konkursboet och konkursgäldenären inte kunde betraktas som två skilda parter med möjlighet att utan lagstöd träffa bindande förmögenhetsrättsliga avtal, eftersom konkursgäldenären inte råder över sin egendom under en konkurs. Därför kom HD fram till att förvaltaren hade en möjlighet att återkalla sitt beslut att abandonera fastigheten. En konkursförvaltare har alltså en möjlighet att abandonera viss egendom, men därmed är inte frågan om en abandonering innebär att konkursboet kan undgå ansvar för diverse olika offentligrättsliga förpliktelser löst.

Mervärdesskatterättsligt går det att ifrågasätta om abandonering av egendomen skulle medföra att konkursboet kan undgå att bli betalningsskyldigt för mervärdesskatt när pantrealisationen sker. Den avgörande frågan är om abandoneringen medför att rätten att såsom ägare förfoga över egendomen överförs till konkursgäldenären eller om den rätten likväl kvarstannar hos konkursboet. Det som talar för det sistnämnda är att HD har givit förvaltaren möjlighet att återkalla abandoneringen. Om egendomen exempelvis stiger i värde och konkursboet sedermera återtar egendomen i syfte att åtnjuta de ekonomiska fördelarna som värdeökningen medför är det svårt att hävda att de väsentliga risker och fördelar som är förknippade med ägandet faktiskt har överförts till konkursgäldenären genom abandoneringen.55 Kvarstår rätten att såsom ägare förfoga över den pantsatta egendomen hos konkursboet, trots abandoneringen, kommer boet alltså bli betalningsskyldigt för den mervärdesskatt som utgår vid pantrealisationen.

Även om abandoneringen skulle anses innebära att rätten att såsom ägare förfoga över egendomen överförs till konkursgäldenären kan konkursboet likväl bli betalningsskyldigt för mervärdesskatt. Abandoneringen kan nämligen innebära att reglerna om uttagsbeskattning blir tillämpliga. Uttag av varor regleras i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet respektive 2 kap. 1 och 2 §§ ML. Av dessa regler framgår att uttag av varor ur verksamheten för bland annat överlåtelse utan ersättning ska likställas med leverans av varor. Detta gäller under förutsättning att avdragsrätt för den ingående skatten förelåg vid förvärvet av varan. Uttagsbeskattning kommer dessutom att ske oavsett om den vederlagsfria överlåtelsen görs inom ramen för verksamheten eller inte.56 Slutsatsen blir därför att om rätten att såsom ägare förfoga över egendomen överförs till konkursgäldenären bör konkursboet anses ha utfört en fiktiv leverans av varor för vilken boet är betalningsskyldigt.

Inom doktrinen har det framförts att abandonering också kan ske så att den abandonerade egendomen aldrig ska anses ha ingått i konkursboet.57 Det menas bli följden om konkursboet inom skälig tid från konkursutbrottet avger en abandoneringsförklaring. Därmed skulle konkursboet kunna välja vilken egendom som ska vara föremål för konkursrealisation och undvika att vissa konkursborgenärers konkursfordringar upphöjs till massafordringar. En sådan ordning skulle kunna förhindra att vissa borgenärers fordringar mot konkursgäldenären ”upphöjs” till fordringar mot konkursboet som ger en indirekt förmånsrätt och som dessutom riskerar leda till att konkursboet måste försättas i konkurs om boet saknar andra tillgångar. Abandonering förstått på det sättet skulle alltså främja likabehandlingsprincipens genomslag och vara mer förenlig med det konkursrättsliga systemet.

Frågan är om en sådan abandonering skulle medföra att boet inte ska uttagsbeskattas i de här diskuterade fallen. Det som talar för att uttagsbeskattning likväl ska ske är att konkursboet genom valet att abandonera eller inte anses ha kunnat förfoga över varan såsom ägare. Boet skulle nämligen exempelvis kunna anses ha en rätt att sälja egendomen, men som boet genom abandoneringen väljer att avstå från. Det som skulle tala emot uttagsbeskattning är om bedömningen att egendomen aldrig har ingått i boet även görs i den mervärdesskatterättsliga kontexten. I mål beträffande abandonering i syfte att undgå miljöansvar har dock abandoneringen inte ansetts medföra att boet har kunnat undkomma ett sådant ansvar.58 Drar vi paralleller till denna praxis är det därför långt ifrån säkert att abandoneringen skulle innebära att konkursboet kan undgå ansvar för andra offentligrättsliga förpliktelser, såsom mervärdesskatt. Här kan vi inte heller använda oss av de konkursrättsliga ändamålsresonemang som förespråkas i artikeln, eftersom frågan om uttagsbeskattning här rör mervärdesskatterättsliga snarare än konkursrättsliga konsekvenser.

Sammantaget blir följden att om konkursboet inte abandonerar egendomen och pantrealisation sker kommer boet att bli betalningsskyldigt för den mervärdesskatt som försäljningen av egendomen genererar. Skulle konkursboet abandonera egendomen till konkursgäldenären innan någon pantrealisation sker kommer abandoneringen sannolikt leda till att konkursboet uttagsbeskattas och får då i stället erlägga mervärdesskatt på den grunden. Med andra ord verkar inte abandoneringsinstitutet lösa problemet med att statens fordran belastar andra eventuella tillgångar.

Frågan som vi har uppehållit oss vid har alltså varit om det finns någon rättslig möjlighet för konkursboet att undvika betalningsskyldighet för mervärdesskatten i dessa fall. Varken 14 kap. 18 § KL eller abandoneringsinstitutet har visats vara framkomliga vägar. Vi har dock inte undersökt om en ändamålsenlig tolkning av 11 kap. 1 § KL skulle kunna användas för att nå en annan slutsats. Som vi har varit inne på tidigare lyfts konsekvenserna särskilt fram i en sådan tolkning.

Det konkursrättsliga systemet förutsätter att fordringar ska göras gällande i konkursen och få utdelning efter ordningen i förmånsrättsordningen, samt att konkursboet är ett särskilt rättssubjekt som skapas för att omhänderta och realisera konkursgäldenärens tillgångar, jfr 1 kap. 1 § KL. Att konkursboet per automatik blir förpliktat att ersätta vissa fordringar kortsluter detta system genom att en sådan ordning ger upphov till fordringar som ska täckas oavsett om det finns några tillgångar eller inte i konkursboet. Följden blir att konkursboets tillgångar, som inte belastas med särskilda förmånsrätter, måste täcka statens fordran. Finns inte sådana tillgångar behöver konkursboet försättas i konkurs. Att konkursboet behöver betala för mervärdesskatten utan att kunna kompenseras är alltså en icke-önskvärd konsekvens.

Mot bakgrund av de konsekvenserna blir frågan om en annan tolkning av 11 kap. 1 § KL är möjlig. En tänkbar sådan tolkning skulle vara att statens fordran på mervärdesskatt inte skulle anses vara en fordran mot konkursboet utan i stället en fordran mot konkursgäldenären. Eftersom vi tidigare har konstaterat att konkursboet blir betalningsskyldigt för mervärdesskatt om det säljer varor som inte är pantsatta skulle det bli inkonsekvent om boet inte blir betalningsskyldigt vad gäller pantsatt egendom. En sådan tolkning av 11 kap. 1 § KL är därför inte gångbar.

Den sista tänkbara lösningen som vi ser framför oss är att pantens värde inte innefattar mervärdesskatten.59 Vid en pantrealisation skulle panthavaren alltså enbart få tillgodoräkna sig försäljningssumman exklusive mervärdesskatt. Ett ekonomiskt synsätt kan legitimera en sådan lösning. I exempelvis redovisningen tas nämligen tillgångar upp till ett värde exklusive mervärdesskatt och det är bara det värdet som påverkar tillgångssidan i resultaträkningen. Det framgår exempelvis av 4 kap. 3 § årsredovisningslagen. Det framstår som främmande att panthavaren kan tillgodogöra sig ett högre belopp än vad som utgör ersättning för pantegendomens ekonomiska värde.60 Den här förordade ordningen skulle på så sätt överensstämma med att panthavaren enligt 37 § avtalslagen är skyldig att vid en pantrealisation utge övervärdet av köpeskillingen om panten överstiger panthavarens fordran.61

Utom konkurs skulle detta få till följd att om panthavaren realiserar panten kommer hen att, som sagt, kunna tillgodogöra sig värdet exklusive mervärdesskatt, under förutsättning att hens fordran täcker värdet. Överstiger panthavarens fordran värdet exklusive mervärdesskatt kommer panthavaren kunna kvitta i motsvarande mån.62 I konkurs kan pantsatt egendom säljas av såväl konkursförvaltaren som panthavaren. Vem som har rätt att realisera panten och under vilka förutsättningar det får ske framgår av 8 kap. 7 och 10 §§ KL. Säljer konkursförvaltaren egendomen kommer panthavaren att få särskild förmånsrätt i värdet av panten exklusive mervärdesskatt.63 Pantrealiserar i stället panthavaren kommer hen att kunna tillgodogöra sig värdet exklusive mervärdesskatt. Den del av köpeskillingen som avser mervärdesskatten skulle dock panthavaren ha att redovisa till konkursboet. I sådana fall föreligger ingen kvittningsrätt, även om panthavarens fordran överstiger försäljningsvärdet exklusive mervärdesskatt. Det beror på att panthavarens fordran riktar sig mot konkursgäldenären, medan det är konkursboet som har en fordran på att få ett belopp motsvarande mervärdesskatten. Ömsesidighetskravet är alltså inte uppfyllt. Här bör dock tilläggas att mot den här förordade lösningen står att den etablerade uppfattningen i doktrinen verkar vara att panthavaren får tillgodogöra sig köpeskillingen inklusive mervärdesskatt.64

Sammantaget ska konkursboet anses vara betalningsskyldigt för mervärdesskatten vid pantrealisation. Det är inte möjligt för konkursboet att undkomma denna skyldighet med hjälp av abandoneringsinstitutet. Det är inte heller möjligt att avräkna mervärdesskatten från köpeskillingen med hjälp av 14 kap. 18 § KL eller att vidta en ändamålstolkning av 11 kap. 1 § KL. Även om den etablerade uppfattningen i doktrinen tycks vara att panthavaren får tillgodose sig mervärdesskatten förordar vi att pantens värde inte borde anses innefatta mervärdesskatt. En sådan ordning leder till att mervärdesskatt ska förbehållas konkursboet vid pantrealisation.

4.1 Om mervärdesskattefordrans status i allmänhet

Efter att ha behandlat mervärdesskattefordringar som uppstår på grund av varuleveranser ska vi nu diskutera detsamma avseende tillhandahållande av tjänster. Vi kommer att använda samma grepp som ovan, det vill säga att studier av ett antal exempel kommer att föra undersökningen framåt. Först ska dock något sägas om det principiella avseende frågan i allmänhet. Fastställandet av den beskattningsgrundande händelsen enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet är principiellt detsamma som för varor, nämligen att det sker när den beskattningsbara transaktionen äger rum. Emellertid skiljer sig bedömningskriterierna för att en tjänst ska anses vara tillhandahållen från vad som gäller för leverans av varor.

Enligt artikel 24 i mervärdesskattedirektivet och 1 kap. 6 § ML är tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Tidpunkten för när en tjänst är tillhandahållen framgår inte explicit av direktivet. Det beror sannolikt på att vad som utgör en tjänst kan variera kraftigt. I allmänhet får en tjänst anses tillhandahållen när de konsumerbara fördelarna som köparen enligt parternas avtal ska åtnjuta tillfaller just köparen. Med andra ord skulle en tjänst kunna sägas vara tillhandahållen när säljaren har fullgjort de prestationer som föreskrivs i avtalet. Det innebär att om fullgörandet av en tjänst sker före konkursutbrottet kommer också den beskattningsgrundande händelsen ske före samma tidpunkt och konkursgäldenären blir då sett ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv betalningsskyldig. Enligt lydelsen av 5 kap. 1 § KL får då en sådan fordran göras gällande i konkursen. Skulle det i stället vara konkursboet som tillhandahåller tjänsten blir boet betalningsskyldigt mervärdeskatterättsligt. Efter vad som följer av 11 kap. 1 § samma lag och den bestämmelsens lydelse blir fordran då en massafordran. Likt vi påtalade i avsnitt 3.1 avseende varor är det här en ordning som även finner stöd i en ändamålstolkning.

Frågan om när en tjänst är tillhandahållen kan problematiseras ytterligare. Låt oss börja med följande exempel: Anta att en beställare och en reparatör sluter ett tjänsteavtal dag 1 avseende en reparation av en maskin samt att maskinen är kvar hos köparen. Anta också att reparatören försätts i konkurs dag 20, samt att betalningen egentligen skulle ske dag 30 och att reparationen har påbörjats, men inte slutförts, vid konkursutbrottet. Som vi redogjort för ovan fortsätter konkursgäldenärens avtal som huvudregel att gälla trots konkursen. Konkursboet har också en möjlighet att träda in i avtalet och fullgöra reparationen. Gör konkursboet det i detta fall kommer tjänsten att utföras av boet och den beskattningsgrundande händelsen sker efter konkursutbrottet i enlighet med artikel 63 i mervärdesskattedirektivet och 1 kap. 3 § ML. Det beror på att de konsumerbara fördelarna av tjänsten tillfaller beställaren vid denna tidpunkt. Följden blir att enligt en mervärdeskatterättslig bedömning blir konkursboet betalningsskyldigt. Efter ordalydelsen i 11 kap. 1 § KL bör boet också bli betalningsskyldigt konkursrättsligt. Även ändamålsskäl talar för att konkursboet ska bli förpliktat att erlägga mervärdesskatt i dessa fall, annars skulle nämligen konkursboet, i likhet med diskussionen vi förde i avsnitt 2.3 ovan, få en konkurrensfördel jämfört med andra aktörer.

Låt oss modifiera exemplet något: Anta i stället att konkursförvaltaren inte väljer att träda in i avtalet och fullgöra detsamma. Det kan bero på att förvaltaren gör bedömningen att konkursboet inte har möjlighet att slutföra reparationen eller att förvaltaren inte vill riskera att boet ådrar sig ansvar för fel i reparationen.65 Konkursförvaltaren kan då söka att ingå en överenskommelse med beställaren om att denna ska erlägga en mindre del av priset samt att boet inte ska ha något felansvar. Detta innebär sannolikt att ett nytt avtal ingås mellan konkursboet och beställaren, eftersom i det nya avtalet ändras rättigheterna och skyldigheterna jämfört med det ursprungliga tjänsteavtalet.66 Därtill blir konkursboet part i avtalet.

Mervärdesskatterättsligt får det följden att tjänstens karaktär förändras samt att tjänsten enligt artikel 24 i mervärdesskattedirektivet respektive 2 kap. 1 § ML får anses vara tillhandahållen i och med att de nya avtalsförpliktelserna ingås, även om den sista fysiska reparationshandlingen skedde vid ett tidigare tillfälle. Därmed kommer den beskattningsgrundande händelsen att ske efter konkursutbrottet. Konkursboet kommer att bli betalningsskyldigt avseende mervärdesskatten i egenskap av det subjekt som utför den beskattningsbara transaktionen. Konkursrättsligt kan samma bedömning göras som i det föregående exemplet. Det innebär således att statens mervärdesskattefordran kan göras gällande gentemot konkursboet enligt 11 kap. 1 § KL.

Det ovannämnda tjänsteexemplet kan modifieras ytterligare något för att illustrera vad som kan påverka frågan om vem som blir betalningsskyldig för mervärdesskatten samt vilka följder detta får. Anta att konkursboet inte ingår någon överenskommelse med beställaren om hur parternas rättigheter och skyldigheter ska regleras. Här kan påminnas om att reparationen till viss del var utförd vid konkursutbrottet. I denna situation kommer avtalet fortsatt att gälla trots konkursen, men konkursboet blir dock inte någon part i avtalet. Beställaren kan alltså inte kräva att konkursboet fullgör avtalet. Däremot övertar boet gäldenärens tillgångar i och med konkursen. Det följer av 3 kap. 3 § KL. Konkursboet kan därför kräva betalning enligt avtalet. Beställaren kan då invända att avtalet inte är fullgjort, eftersom reparationen inte var slutförd.

Anta dock att reparationen nästan var helt slutförd vid konkursutbrottet. Det medför antagligen att beställaren inte kan häva avtalet utan får nöja sig med att göra ett prisavdrag avseende tjänsten.67 Låt säga att detta prisavdrag kan fastställas på det viset att beställaren endast ska betala 80 % av det ursprungliga priset samt att beställaren erlägger denna betalning till konkursboet. I denna situation har arbetet utförts före konkursutbrottet av konkursgäldenären. Reparationen skulle dock ha fortsatt efter konkursutbrottet. Det kan därför inte sägas att reparatören före konkursutbrottet hade fullgjort de prestationer som föreskrevs i avtalet, eftersom det var först när konkursboet meddelade att det inte trädde in i avtalet som det stod klart att några ytterligare prestationer inte skulle utföras. Det kan därför argumenteras för att tjänsten var tillhandhållen efter konkursutbrottet.

Frågan om vem som tillhandahöll tjänsten måste också besvaras för att fastställa betalningsskyldigheten för mervärdesskatten. Till skillnad från de tidigare exemplen, i vilka konkursboet trädde in i avtalet och fullgjorde detsamma respektive slöt en ny överenskommelse med beställaren, har konkursboet i detta fall inte utfört någon prestation eller ingått något avtal. Konkursboet har endast krävt betalt för de prestationer som konkursgäldenären hade utfört före konkursutbrottet. Av den anledningen kan inte konkursboet anses vara det subjekt som ska bedömas ha utfört tjänsten. I stället är det konkursgäldenären som har tillhandahållit de konsumerbara fördelarna av tjänsten genom det arbetet som gäldenären mervärdesskatterättsligt har utfört. Enligt det konkursrättsliga systemet bör fordran därför behandlas som en gäldenärsfordran.

Frågan är om det är en ändamålsenlig ordning. Klart står att konkursboet inte bör bli förpliktat, eftersom boet inte har utfört någon del av tjänsten eller på annat sätt trätt in i avtalet. Likt vi påpekade avseende varor i avsnitt 3.2 ovan driver förvaltaren här endast in fordran, vilket ligger i konkursens generalexekutiva förfarande. Det bör alltså vara konkursgäldenären som blir förpliktad. Under avsnittet om varor diskuterade vi om det måste innebära att fordran behandlas som en gäldenärsfordran i konkursen. Samma argument som lyftes där kan göras gällande i detta sammanhang, nämligen att förfarandet bör omfatta så många borgenärer som möjligt. Mervärdesskattefordran bör därför även i detta fall kunna göras gällande i konkursen, det vill säga utgöra en konkursfordran.

4.2 Om mervärdesskattefordrans status vid löpande intäkter från pantsatt egendom

Även i fråga om mervärdesskatt såvitt avser tjänster kan pantsatt egendom vålla problem för konkursboet. Det gäller exempelvis om konkursgäldenären har leasat ut viss egendom samt pantsatt både egendomen och all avkastning från densamma.68 Fortsätter det att flyta in leasingavgifter som avser tiden efter konkursutbrottet kommer dessa också att tillfalla panthavaren. Det följer av den allmänna principen att den borgenär som har företrädesrätt till betalning ur egendomen också har företrädesrätt till betalning ur dess avkastning.69 Även i detta fall kan det diskuteras om panthavaren har rätt till värdet av egendomen och leasinghyrorna inklusive mervärdesskatt. Ovan förordade vi att panthavaren enbart bör ha rätt till värdet exklusive mervärdesskatt. Samma argument kan här göras gällande beträffande leasingavgifter. Som nämndes ovan tycks emellertid den etablerade uppfattningen i doktrinen vara att panthavaren har rätt till värdet inklusive mervärdesskatt till täckning av de fordringar som säkras genom pantavtalet.

Tas utgångspunkt i den etablerade uppfattningen kommer panthavaren alltså ha rätt till leasingavgifterna, men den mervärdesskatt som belöper på avgifterna kommer konkursboet att bli betalningsskyldigt för. Konkursboet är nämligen det subjekt som anses utföra tjänsten i egenskap av leasegivare. Även om betalningarna går till panthavaren är det boet som har disponerat över dem. Mervärdesskatterättsligt utför alltså konkursboet en tjänst gentemot leasetagaren och de intäkter som genereras används för att betala panthavaren för den finansiella tjänst som lånet innebär. Följden blir sammantaget att i den mån det fortsätter att flyta in leasingavgifter kommer dessa att tillfalla panthavaren, medan konkursboet måste betala mervärdesskatten avseende dessa leasingavgifter. Detta gäller naturligtvis om panthavaren har fordringar som inte är betalda och som dessutom täcks av pantavtalet.

Som vi tidigare tog upp har det inom doktrinen diskuterats om konkursboet i dessa fall ska kunna abandonera leasingegendomen samt leasingavtalet till konkursgäldenären, för att på så vis stoppa uppkomsten av betalningsskyldighet för mervärdesskatt.70 Enligt tidigare avgjord kammarrättspraxis har konkursboet inte bedömts ha haft möjlighet att avstå från egendom för att därigenom undgå betalningsskyldighet för mervärdesskatt.71 Rättsläget vad gäller abandonering har som sagt klarnat i och med NJA 2004 s. 777. HD har konstaterat att ett konkursbo kan abandonera viss egendom till konkursgäldenären, men abandoneringen anses emellertid kunna återkallas under konkursen enligt samma avgörande.

Ovan i avsnitt 3.3 diskuterade vi vilka effekter abandonering av egendom skulle kunna tänkas ha för den mervärdesskatt som är hänförlig till försäljning av den pantsatta egendomen. Våra slutsatser var att oavsett vilken följd abandoneringen kan sägas ha avseende konkursboets rätt att såsom ägare förfoga över den pantsatta egendomen bör boet bli betalningsskyldigt för mervärdesskatt. Betalningsskyldigheten uppstår genom att konkursboet anses utföra en leverans av varan antingen genom att uttag av en vara görs eller genom att pantrealisation sker. Frågan är dock vad en abandonering ska få för effekter för konkursboets ansvar för mervärdesskatten på leasinghyrorna.

Om abandoneringen inte skulle medföra att konkursboet överför rätten att såsom ägare förfoga över varan till konkursgäldenären förändras inte den ovan beskrivna situationen. Det innebär som sagt att konkursboet anses utföra en leasingtjänst för vilken boet är betalningsskyldigt.72 I sådana fall kvarstår den konkursrättsliga problematik som vi lyfte ovan. Här blir dessutom problematiken ännu mer omfattande med tanke på att leasingavtalet fortlöper, vilket ackumulerar utgående skatt som konkursboet har att betala.

Är det däremot så att abandoneringen innebär att rätten att såsom ägare förfoga över egendomen övergår till konkursgäldenären är det svårt att anse att det är konkursboet som utför leasingtjänsten.73 Möjligheten att kunna hyra ut egendomen är nämligen starkt förknippad med rätten att såsom ägare förfoga över densamma. Abandonering av egendomen skulle i sådana fall lösa de konkursrättsliga problemen såvitt avser betalningsskyldigheten för mervärdesskatt på leasingavgifterna.

5.1 Om nedsättning av beskattningsunderlag och justering av avdrag

Utöver de mer allmänna situationerna avseende leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster finns det fall i vilka en mervärdesskattefordran uppstår efter det att den beskattningsbara transaktionen är utförd. Sådana fall uppkommer generellt sett när en förändring av förutsättningarna för avdragsrätten avseende ingående mervärdesskatt sker och den som tidigare har gjort avdraget blir skyldig att helt eller delvis betala tillbaka skatten. I mervärdesskattedirektivet benämns detta som en justering av avdrag, och det regleras i artiklarna 184–192. Vid implementeringen av dessa regler valde lagstiftaren att i mervärdesskattelagen göra en uppdelning mellan jämkning avseende investeringsvaror enligt 8 a kap. och ändring av tidigare redovisad ingående skatt i 13 kap. Det är den sistnämnda kategorin av justeringar vi kommer att uppehålla oss vid i detta avsnitt, eftersom det är den typen av ändringar som främst aktualiseras i frågor om mervärdesskattefordrans status i konkurs.74

Inledningsvis behöver vi emellertid beröra reglerna om nedsättning av beskattningsunderlag, eftersom de åtminstone delvis korresponderar med och utgör förutsättningar för justering av tidigare gjorda avdrag. I artikel 90 i mervärdesskattedirektivet anges det att beskattningsunderlaget ska sättas ned vid avbeställning, hävning, icke godkännande, utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen i fråga har ägt rum.75 Sådana nedsättningar rör följaktligen ändrade förhållanden efter den beskattningsgrundande händelsen, vilka påverkar det utkrävbara mervärdesskattebeloppet.76 Följden av justeringen blir att beskattningsunderlaget ändras, så att det motsvarar den ersättning som faktiskt erhålls.77 Beträffande uteblivna betalningar får medlemsstaterna avvika från det nyss sagda. Det beror delvis på att säljaren i sådana fall fortfarande har en fordran som går att göra gällande i en tvist, även om fordran kan vara omöjlig att driva in i praktiken.78 Till skillnad från övriga situationer i artikel 90 finns det i dessa fall alltså ett mått av osäkerhet avseende huruvida betalning faktiskt kommer att ske.79

I svensk rätt har artikel 90 implementerats genom 7 kap. 6 § ML. Av den bestämmelsen framgår det att prisnedsättningar i efterhand och kundförluster ska medföra en nedsättning av beskattningsunderlaget. Prisnedsättningar i efterhand innebär att den uteblivna betalningen är definitiv och förutsätter att en kreditnota utfärdas efter vad som föreskrivs i 11 kap. 10 § ML. Kundförluster tar sikte på när det ursprungliga avtalsförhållandet fortfarande består och den uteblivna betalningen inte är definitiv. Avseende kundförluster anser Skatteverket att det ska vara fråga om konstaterade kundförluster för att nedsättning ska få ske. Det betyder att säljaren ska göra det sannolikt att betalning inte kommer att ske.80 Hur det nedsatta beskattningsunderlaget ska redovisas regleras i 13 kap. 24 och 25 §§ ML. Av dessa bestämmelser framgår att den utgående skatt som har redovisats ska sättas ned under den redovisningsperiod som prisnedsättningen eller kundförlusten skedde. Denna ordning gäller dock inte i konkurs, då ändringen av beskattningsunderlaget ska göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades.

Även ett tidigare gjort avdrag för ingående skatt justeras vid förändringar av de omständigheter som låg till grund för avdragets storlek. Sådana omständigheter omfattar bland annat hävning av köp eller prisnedsättning. Det sagda följer av artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet. Det krävs emellertid inte en symmetrisk behandling av köpare och säljare för att justering ska kunna ske, utan bestämmelserna kan tillämpas även om säljarens beskattningsunderlag inte ändras.81 Vid utebliven betalning eller vid stöld får medlemsstaterna enligt artikel 185 själva besluta om justering ska ske, eftersom sådana situationer principiellt faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.82

De svenska reglerna om justering, som här är aktuella, återfinns i 13 kap. 26 § ML. Där benämns justering av tidigare gjorda avdrag som ändring av tidigare redovisad skatt. I den nämnda bestämmelsen anges att den tidigare avdragna skatten ska återföras när en kreditnota avseende prisnedsättningar eller kundkrediteringar har mottagits av köparen. Justering behöver därför inte göras på grund av köparens oförmåga att betala, eftersom kundförluster inte medför att kreditnotor måste utställas av säljaren för att nedsättning av beskattningsunderlaget ska ske. Det kan därför konstateras att det i svensk rätt bara finns en viss reciprocitet mellan minskat beskattningsunderlag och justering av avdrag; reciprociteten föreligger vid uteblivna betalningar som är definitiva.83

5.2 Om mervärdesskattefordringars status vid justering av avdrag

Efter den ovan presenterade bakgrunden av de allmänna mervärdesskatterättsliga reglerna kan vi fortsätta med undersökningen av mervärdesskattefordrans status i konkurs såvitt avser justering av avdrag. Vid kundförluster behöver inte köparen justera sitt gjorda avdrag för ingående skatt, varför vi lämnar den situationen därhän. Vad sedan gäller nedsättning av priset i efterhand kan avstamp tas i ett exempel i vilket konkursgäldenären har köpt en vara. Anta också att varan har levererats före konkursutbrottet och att betalning ska erläggas vid ett senare tillfälle som infaller efter konkursutbrottet. I exemplet antas köparen dock ha dragit av den ingående skatten mot bakgrund av att avdragsrätten enligt 13 kap. 16 § ML och artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder samtidigt som skatten blir utkrävbar vilket här är när varan levereras.

I detta fall har säljaren en fordran som får göras gällande i konkursen, men säljaren har inte någon förmånsrätt. När sådana oprioriterade fordringar förväntas få utdelning i konkursen kan ett bevakningsförfarande äga rum. Anta nu att det i bevakningsförfarandet riktas en anmärkning mot säljarens fordran och att detta sker av en annan borgenär. Anta också att man vid förlikningssammanträdet kommer överens om att fordran sätts ned med 20 %. Enligt 11 kap. 10 § ML måste säljaren i sådana fall utfärda en kreditnota avseende prisnedsättningen för att kunna sätta ned sitt beskattningsunderlag. Det följer då av 13 kap. 26 § ML att köparen ska återföra den del av den avdragna skatten som hänför sig till nedsättningen av priset. Här måste vi således åter avgöra frågorna avseende vem och när för att kunna bestämma fordrans status i konkursen.

Vad gäller den mervärdesskatterättsliga subjektsfrågan kan vi här ta Öbergs slutsats, att statens fordran i ett dylikt fall riktar sig mot konkursgäldenären, som utgångspunkt. Han menar nämligen att en uppdelning mellan konkursboets och konkursgäldenärens återföringsskyldighet framgår av 13 kap. 21 och 26 §§ ML. I dessa bestämmelser stadgas att konkursgäldenärens redovisningsskyldighet för ingående skatt upphör i och med konkursutbrottet. Vid samma tidpunkt inträder redovisningsskyldigheten för konkursboet. Eftersom det i exemplet är konkursgäldenären som är redovisningsskyldig för den ursprungliga mervärdesskatt som prisnedsättningen avser är det enligt Öberg också gäldenären som ska återföra avdraget.84

Till detta kan vi lägga EU-domstolens praxis avseende jämkningsfrågan. Domstolen har funnit att vid justering av ett avdrag som gjorts av en beskattningsbar person i enlighet med artikel 184 mervärdesskattedirektivet är det denna beskattningsbara person som är betalningsskyldig för de belopp som ska betalas in till följd av justeringen. Bestämmelserna om justering kan därför inte tolkas på så sätt att skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt skulle kunna åläggas en annan beskattningsbar person än den som har gjort avdraget.85 Medlemsstaterna kan inte heller med stöd av artikel 186 i direktivet fritt besluta om vem som ska vara betalningsskyldig för den jämkade skatten.86 Mot bakgrund av det nyss sagda finns det därmed anledning att ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv anse att det är konkursgäldenären som är skyldig att återföra mervärdesskatten i exemplet.

En konkursrättslig bedömning av omständigheterna i exemplet leder också till slutsatsen att konkursgäldenären bör vara det förpliktade subjektet. Här kan det särskilt betonas att konkursboet och dess möjlighet att ådra sig skyldigheter finns för att genomföra den samlade avvecklingen av konkursgäldenärens tillgångar. Därför strider det mot det konkursrättsliga systemet om konkursboet ska åläggas förpliktelser vars uppkomst boet inte kan styra över. I exemplet kan till och med andra borgenärer anmärka mot fordringar och på så vis föranleda att justering ska ske. Det vore mot den bakgrunden inte ändamålsenligt om konkursboet skulle förpliktas att erlägga mervärdesskatt i dessa fall. I förlängningen skulle detta kunna medföra att konkursboet behöver försättas i konkurs om det saknar andra tillgångar som kan täcka den icke betalda mervärdesskatten.

Att konkursboet skulle åläggas betalningsskyldighet för mervärdesskatt i dessa fall skulle också få andra icke-önskvärda effekter konkursrättslig sett. Om konkursboet skulle bli betalningsskyldigt skulle det skapa incitament för borgenärer och konkursförvaltaren att undvika att anmärka på bevakningar, eftersom det skulle vara mer förmånligt än att faktiskt göra en anmärkning. På så vis skulle skatteeffekter välta bevakningsförfarandet över ända. Sammantaget finns det alltså goda skäl till varför det är konkursgäldenären som är skyldig att återföra mervärdesskatten utifrån såväl en konkursrättslig som en mervärdesskatterättslig bedömning.

Nästa fråga är vid vilken tidpunkt skyldigheten att återföra skatten uppkommer och vilka konkursrättsliga konsekvenser det får. Tidpunkten för återföringen av tidigare gjorda avdrag som utlöses vid fastighetsförsäljning har varit föremål för bedömning av både HFD och HD i sammanlagt tre rättsfall (NJA 1988 s. 332, RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787). Denna praxis rör till synes en annan situation än den i vårt exempel och avser även regler som får anses stå i strid med mervärdesskattedirektivet.87 Emellertid regleras både justering av avdrag på grund av en skattefri försäljning och justering av avdrag på grund av prisnedsättning på samma sätt i artikel 184 i mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattelagens uppdelning mellan jämkning enligt 8 a kap. och ändring av tidigare redovisad skatt enligt 13 kap. bör därför inte tillmätas någon betydelse.88 Justering ska som ovan nämnts ske vid ändrade förhållanden som påverkar avdragsrätten. Dessa förhållanden innefattar att prisavdrag har meddelats, men också att varans användning förändras vilket är fallet vid en fastighetsförsäljning.89 HFD:s och HD:s bedömning av och uttalanden om tidpunkten för justeringen kan därför utgöra en grund för den fortsatta diskussionen.

Öberg påtalar dock en skillnad mellan de olika justeringsfallen. Skillnaden skulle enligt Öberg innebära att rättsfallen inte är relevanta i den situationen som här diskuteras. Han menar att en justering på grund av prisavdrag är starkt kopplad till en korrekt övervältring av mervärdesskatten. Detsamma gäller inte för återföring på grund av försäljning av en fastighet som tidigare har varit föremål för en frivillig skattskyldig uthyrning. En sådan justering är i stället kopplad till att förutsättningarna för avdragsrätt inte längre föreligger enligt hans ståndpunkt.90

Resonemanget från Öbergs sida kan dock framstå som något motsägelsefullt – förutsättningarna för avdragsrätt, alltså den frivilliga skattskyldigheten, upphör genom fastighetsförsäljningen och därför sker en justering för att tillse en korrekt övervältring av skatten. Bara på grund av denna invändning anser vi därmed inte att det finns fog för att i detta sammanhang avfärda HD:s och HFD:s nämnda praxis.

Rättsfallen från HD och HFD gällde alltså återföring av tidigare gjorda avdrag inom ramen för frivillig skattskyldighet beträffande fastighetsuthyrning. I sådana fall utlöses skyldigheten att återföra ingående mervärdesskatt av fastighetsförsäljningen. I rättsfallen tangerades frågan om hur återföringsskyldigheten skulle behandlas konkursrättsligt om fastighetsförsäljningen sker efter konkursutbrottet. I det första rättsfallet, NJA 1988 s. 332, kom HD inte att ta ställning till tidpunktsfrågan. Rättsfallet kan ändå ge vägledning i hur bedömningen av frågan ska ske. HD uttalade nämligen: ”Huruvida statens fordran på grund av återföringsskyldigheten är en konkursfordran eller en fordran mot boet ankommer ytterst på skattedomstolarna att avgöra.”91 Det ligger nära till hands att tolka uttalandet som att skattedomstolarna ska pröva tidpunktsfrågan och göra en skatterättslig bedömning av densamma. Det skulle få till följd att frågan ska avgöras med ledning av skatterättsliga källor och argument snarare än konkursrättsliga sådana.

Tidpunktsfrågan kom sedan att prövas av HFD i RÅ 1993 ref. 78 i ett ärende om förhandsbesked. Frågan var om konkursboet skulle bli betalningsskyldigt för mervärdesskatt genom återföring av tidigare gjorda avdrag om en fastighet skulle säljas i konkursen. I fallet gjorde konkursförvaltaren gällande att skattskyldigheten hade inträtt villkorligen redan vid åtnjutandet av avdragen och att fordran därför skulle riktas mot konkursgäldenären, samt att fordringar mot konkursgäldenären skulle göras gällande i konkursen snarare än att belasta konkursboet. Det senare skulle enligt förvaltaren nämligen strida mot konkursrättsliga principer.

HFD kom dock att utgå från en mervärdesskatterättslig bedömning av tidpunktsfrågan. Domstolen konstaterade att konkursboets synsätt stod i strid med mervärdesskattelagen, eftersom det är återföringen av affärshändelsen, det vill säga fastighetsförsäljningen, som utgör den relevanta tidpunkten. Vidare uttalade HFD att det faktum att skattefordran blir en massafordran ”är en konsekvens som inte kan påverka [HFD:s] bedömning.”92 Tidpunktsfrågan avgjordes följaktligen med grund i en skatterättslig bedömning och några konkursrättsliga hänsyn behövde inte tas. Efter det att rättsfallet avgjordes ändrades mervärdesskattelagen vad gäller de här aktuella reglerna. Lagstiftaren ville komma till rätta med de olägenheter som det innebar att statens fordran blev en massafordran. Avsikten var att statens fordran i stället skulle bli en konkursfordran.93

Efter ändringen kom tidpunktsfrågan att prövas av högsta instans ännu en gång. I NJA 1997 s. 787 ställdes frågan om vid vilken tidpunkt som skattskyldigheten hade uppkommit. Även i detta fall gällde det betalningsskyldighet på grund av återföring av mervärdesskatt till följd av en fastighetsförsäljning. HD konstaterade att betalningsskyldigheten uppkom först genom fastighetsförsäljningen samt att det inte fanns skäl att anse att en villkorad fordran på mervärdesskatt skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde. Domstolen kom på så vis att underkänna lagstiftarens sätt att försöka ändra rättsläget. Därefter har dock lydelsen i 5 kap. 1 § KL ändrats och en ny regel i 8 a kap. 4 § 2 st. ML införts. Numera kommer sådana här fordringar därför att bli konkursfordringar.94 Rättsfallsserien finns likväl kvar. I den tas tydligt utgångspunkt i mervärdesskatterätten för att avgöra tidpunktsfrågan och det är först vid tidpunkten för återföringen av affärshändelsen som betalningsskyldigheten uppkommer.

Låt oss nu återgå till vårt exempel med prisnedsättning efter konkursutbrottet och återföringen av mervärdesskatten. I den frågan är det som sagt relevant att beakta den rättsfallsserie som nyss har redogjorts för, bland annat eftersom både justering av avdrag på grund av en skattefri försäljning och justering av avdrag på grund av prisnedsättning utgår från artikel 184 i mervärdesskattedirektivet. Tidpunktsfrågan bör alltså behandlas på samma sätt i dessa situationer. Av rättsfallsserien framgår tydligt att tidpunkten för återföringen ska bestämmas utifrån en mervärdesskatterättslig bedömning samt att enligt RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787 uppkommer en sådan skyldighet genom återföringen. I vårt exempel blir den relevanta tidpunkten därför när köparen mottar en kreditnota från säljaren. Det är med andra ord mottagandet av kreditnotan som utgör händelsen genom vilken avdragsrätten förändras.95

Sammantaget har alltså fordran uppkommit efter konkursutbrottet mot konkursgäldenären. Det blir därför en gäldenärsfordran. Mot bakgrund av rättsfallsserien är detta en slutsats som är svår att ifrågasätta. Från ett konkursrättsligt perspektiv bör det emellertid diskuteras om det är en lämplig ordning, bland annat mot bakgrund av ändamålsskäl. Som konkursboet invände i RÅ 1993 ref. 78 förutsätts det inom konkursrätten att fordringar mot konkursgäldenären ska göras gällande i konkursen. Vidare framkommer av 5 kap. 1 § 2 st. KL att även villkorliga fordringar får göras gällande i konkursen. Vad gäller förmögenhetsrättsliga fordringar uppkommer dessa såvitt avser just frågan om de får göras gällande i konkurs redan genom att gäldenären har förpliktat sig.96 Det ger en tidig uppkomsttidpunkt, vilket får till följd att så många förmögenhetsrättsliga fordringar som möjligt kommer att omfattas av förfarandet.

Den ordningen står också i samklang med att konkursen är ett generalexekutivt förfarande, det vill säga samtliga gäldenärens borgenärer omfattas av förfarandet. Visserligen krävs att borgenärens fordran ska ha uppkommit före konkursutbrottet för att den ska kunna göras gällande i konkursen, men det hänger samman med att gäldenären inte får råda över sin egendom efter konkursutbrottet,97 vilket följer av 3 kap. 1 § KL. Det är inte en lämplig ordning att på annan grund undanta fordringar från förfarandet för att de ännu inte slutligen har uppkommit genom att någon betalningsskyldighet inte föreligger. Det förtar nämligen konkursens karaktär av att vara just generalexekution. Sådana konkursrättsliga konsekvenser ska vi dock inte beakta enligt HFD.