Något om tillämpningen av 14 kap. 19 § IL och bevisvärderingen i Datawatch-domen

2.1 Förutsättningarna i Datawatch-målet

Det amerikanska Nasdaq-noterade bolaget Datawatch Inc (i det följande DWC) förvärvade samtliga aktier i det svenska bolaget Panopticon AB (i det följande Bolaget eller det svenska bolaget) den 14 juni 2013. Som ersättning lämnade DWC nyemitterade egna aktier till säljarna med ett värde om MUSD 42,8. Aktierna tillträddes den 28 augusti 2013. Det svenska bolaget blev genom förvärvet ett helägt dotterbolag till DWC, dvs. intressegemenskap uppkom genom förvärvet.

Efter förvärvet gjordes en kopia av källkoden till Bolagets produkter tillgänglig på DWC:s server. Samtidigt påbörjades en omstrukturering av Bolagets verksamhet för att möjliggöra integrationen med DWC-koncernen, detta för att undvika dubblering av funktioner och kostnader samt för att effektivisera försäljningsprocessen av de båda bolagens produkter. Omstruktureringen innebar i korthet att Bolagets säljverksamhet (i princip endast personal) som i England drivits i en filial till det svenska bolaget den 28 augusti fördes över till DWC:s brittiska bolag. Samma dag överlät även det svenska bolaget samtliga aktier (för marknadspris) i dess helägda amerikanska säljbolag PSI till DWC.

Under räkenskapsåret 2013/2014 (den 14 maj 2014) ingicks ”Sales and distribution agreements” mellan det svenska bolaget och DWC. Genom detta avtal blev Bolaget ”leverantör/supplier” och DWC distributör innebärande att Bolaget utvecklade och tillhandahöll produkterna som såldes av DWC. Enligt distributionsavtalet tar Bolaget all risk som är knuten till produkten i form av kvalitet, orderhantering, produktspecifikation och liknande. DWC ansvarar för faktisk leverans av produkterna och den administrativa hanteringen av försäljningen. Distributionsavtalet gav DWC rätt till alla intäkter från försäljningen av Bolagets produkter mot erläggandet av en royaltyersättning om 25 procent. Det svenska bolaget avstod således 100 procent av sina intäkter från sålda produkter mot en royaltyersättning om 25 procent. Det bakomliggande affärsmässiga skälet för Bolaget att ingå avtalet var att få tillgång till DWC:s globala och betydligt större säljorganisation.

Även efter omorganisationen var Bolaget alltjämt

• ett bolag med egen teknik och produktutveckling,

• juridisk ägare till ursprunglig källkod till Bolagets produkter, samt

• juridisk ägare till Bolagets ursprungliga varumärken (dock används dessa varken av DWC eller Bolaget efter förvärvet).

2.2 Skatteverkets omprövningsbeslut

Skatteverket beslutade den 3 februari 2017 att genom efterbeskattning och med stöd av 14 kap. 19 § IL höja Bolagets resultat med drygt 227 miljoner kronor för oredovisat resultat vid värdeöverföringar i samband med omstrukturering av försäljningsverksamhet inklusive immateriella tillgångar såsom kundrelationer och distributionsnätverk samt rättigheter till produktteknologin. Skatteverket beslutade även att påföra skattetillägg. Skatteverket ansåg att köpeskillingen som DWC utgav för samtliga aktier i det svenska bolaget, efter justering för kvarvarande verksamhet och tillgångar i Bolaget, var en rimlig utgångspunkt för beräkning av det armlängdsmässiga priset för de immateriella tillgångar som verket ansåg ha överförts till det amerikanska moderbolaget. Skatteverkets beslut fattades med stöd av14 kap. 19 § IL.

4.1 Den fria bevisprövningen

Bevisrätten i allmänna domstolar utgår från 35 kap. 1 § rättegångsbalken (RB) om fri bevisprövning. Varken i skatteförfarandelagen eller i förvaltningsprocesslagen finns motsvarande reglering men bestämmelsen i rättegångsbalken bör vara tillämplig även i skattemål.4 Av bestämmelsen framgår följande

”Rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som förekommit, avgöra vad i målet är bevisat”.

Den allmänna tolkningen av principen är att bevisvärderingen ska vara fri, med den innebörden att domarna i domstolen inte ska vara bunden av några rättsregler vid bevisvärderingen. Vidare måste bevisvärderingen vara objektivt grundad. Subjektiva uppfattningar rörande bevisens värde får därmed inte påverka prövningen av sakfrågan.5

Begreppet bevisprövning används i vissa sammanhang synonymt med bevisvärdering.6 Begreppen kan dock nyanseras och skiljas åt. Om en åtskillnad göras är bevisprövning ett mer omfattande begrepp, som inkluderar hela den process då domstolen tar ställning till utredningens omfattning, beviskrav, bevisbörda och bevisvärdering.7 Bevisvärdering beskrivs av Carolin Nordklint som det moment då domstolen, utifrån de bevisfakta som presenteras för rätten, fastställer vilken grad av sannolikhet som föreligger för ett visst rättsfaktums existens.8

Till följd av den fria bevisprövningen är det nödvändigt att domaren klarlägger vad som förts fram och prövats som bevisning i målet samt anger grundera för sina överväganden beträffande bevisvärderingen i domskälen.

4.2 Domstolen måste alltid avgöra målet

I skattemål är domstolens huvuduppgift att lösa tvisten i överensstämmelse med gällande rätt. Domstolen måste alltid avgöra målet. Det innebär att rätten måste komma fram till ett avgörande oavsett hur säker eller inte den är på vad som har inträffat (eller vad som i mål om internprissättning är rätt pris). Domstolen varken kan eller har till uppdrag att utröna sanningen men har till uppgift att pröva om Skatteverket eller den skattskyldige styrkt sitt påstående enligt gällande beviskrav. I dessa situationer behöver bevisregler beaktas för att domstolen ska kunna avgöra vilka omständigheter som ska ligga till grund för avgörandet. Bevisbördereglerna har därför i skattemål en viktig funktion genom att en av parterna har bevisbördan för att med tillräcklig styrka visa att en omständighet inträffat eller föreligger. Bevisbördereglerna hjälper domstolen att avgöra målet då osäkerhet om ett rättsfaktums existens föreligger. Den part som har bevisbördan blir därmed tvungen att lägga fram tillräckligt stark bevisning till styrkande av det påstådda rättsfaktumet för att kunna vinna målet. Läggs inte tillräckligt starka bevis fram för att rättsfakta existerar av den part som har bevisbördan inträffar inte den yrkade rättsföljden även om den framstår som trolig och logisk. Bevisbördan ska förstås som ett uttryck för att den som har bevisbördan riskerar att förlora målet om bevisningen anses otillräcklig.

4.3 Bevisbörda och beviskrav

Vid omprövning under ordinarie omprövningstid gäller som huvudregel och enligt allmänna principer att den skattskyldige har bevisbördan för avdrag och att Skatteverket har bevisbördan för påförande av intäkter. Detta bygger på principen om att den som enklast kan säkra bevisningen också ska ha bevisbördan. Beviskravet är ställt till ”sannolikt”.

Vid efterbeskattning (och för påförande av skattetillägg) gäller att Skatteverket har bevisbördan. Av rättssäkerhetsskäl är beviskravet ställt till ”mycket sannolikt” (beviskravet är ”klart framgå” vid skattetillägg).

När Skatteverket tillämpar 14 kap. 19 § IL handlar det om att korrigera bolagens inkomst, dvs. påföra en intäkt eller minska en kostnad. Skatteverket har således bevisbördan för att en felprissättning skett, oavsett om beskattningsändringen beslutas under ordinarie omprövningstid eller genom efterbeskattning. I det fall Skatteverket kan visa att en felprissättning föreligger är det dock den skattskyldige som har bevisbördan för att den oriktiga prissättningen beror på något annat än ekonomisk intressegemenskap.9 Huruvida tillräckligt starka bevis finns för att rättsfakta föreligger, i aktuellt fall att prisvillkor avtalats som avviker från vad oberoende parter skulle ha avtalat, avgörs vid bevisprövningen.

4.4 Bevisvärdering

Hur en materiell skatteregel ska tillämpas på ett konkret rättfaktum är en rättsfråga. De materiella reglerna utgör inte ensamma ett tillräckligt underlag för att döma i målet. Om tvistighet uppkommer om ett rättsfaktums existens kan Skatteverket och domstolen inte pröva målet i sak utan att ta slutlig ställning till dess existens. Detta eftersom konkreta rättsfakta utgör den beskattningsgrundande omständigheten. Frågan om konkreta rättfakta existerar fastställs med hjälp av bevisprövning, dvs. den intellektuella process som görs då domstolen bedömer och tar ställning till styrkan i bevisning, om beviskraven är uppfyllda.

Sammanfattningsvis och förenklat ska bevisvärderingen besvara frågorna;

• Vad får anses bevisat?

• Vad är motstridigt?

• Varför anses rättsfakta bevisade eller motstridiga?

Dessa frågor ska besvaras för att möjliggöra slutsatser om vad som faktiskt hänt i målet och med vilken styrka dessa slutsatser kan dras. I det följande analyseras hur dessa frågor besvaras av förvaltnings- och kammarrätten i Datawatch-målet.

5.1 Frågan i målet

Förvaltningsrätten inleder sin bedömning med att konstatera att ”den fråga förvaltningsrätten först har att ta ställning till är om det skett en överföring av immateriella tillgångar från bolaget till DWC i samband med förvärvet år 2013 så som Skatteverket påstår”.

Förvaltningsrätten erinrar även inledningsvis om att det är Skatteverket som har bevisbördan för att förutsättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln är uppfyllda och eftersom det i förevarande fall handlar om efterbeskattning har Skatteverket att göra sina påståenden mycket sannolika. Skatteverket har därmed att med styrka/visa att en överlåtelse av immateriella tillgångar har skett.

5.2 Åberopade rättsfakta och bevisning i målet

De rättsfakta, dvs. de omständigheter som Skatteverket anser är de faktiska händelser som har omedelbar betydelse för tillämpningen av 14 kap. 19 § IL och som kan medföra att Bolagets inkomst ska korrigeras, är att en överföring av Bolagets immateriella tillgångar har skett till DWC utan ersättning eller till en ersättning understigande marknadsvärde. För att Skatteverkets talan ska vinna framgång i processen krävs att Skatteverket med tillräcklig styrka kan bevisa att dessa rättsfakta föreligger. Skatteverket ska således föra fram bevisning om att en underprissatt överföring av immateriella tillgångar har skett.

Det är av betydelse att skilja på rättsfakta och bevisfakta. Rättsfakta är som nyss angavs en faktisk händelse som har omedelbar betydelse enligt gällande rätt och som medför en rättsföljd men som behöver bevisas, medan bevisfakta utgörs av omständigheter som har betydelse för att avgöra om rättsfakta föreligger. Med bevisning brukar avses bevisfakta och erfarenhetssatser (ett påstående om sambandet mellan två företeelser) samt hjälpfakta (omständighet som förstärker eller försvagar bevisvärdet av bevisfakta).10

Domstolen anger att Skatteverket bland annat fört fram följande omständigheter till stöd för sin talan.

1. Att DWC genom förvärvet av aktierna i Bolaget erhållit den formella beslutanderätten över Bolagets immateriella tillgångar varför dessa tillgångar måste anses överförda till DWC.11

2. Att DWC har fri förfoganderätt över Bolagets produktteknologi genom att källkoden till Bolagets produkter gjordes tillgänglig på DWC:s server.

3. Att Bolaget under revisionen uppgett att följande överförts till DWC;

   1. Försäljning (kundrelationer, distributionsnätverk).

   2. Global marknadsföringsstrategi.

   3. Beslutsfattande avseende marknadsföring, kundsupport, kreditrisk, avtalsrisk.

4. Att DWC har förmåga och befogenheten att ha kontroll över risk för utveckling och exploatering av produktteknologin.

5. Att DWC beslutat att Bolaget skulle upphöra med försäljningsaktiviteter och att inte teckna nya avtal.

6. Att Bolagets VD i en intervju uttalat att Bolagets kundstock ökat med 400 %. Samtidigt framgår det av Bolagets årsredovisning att Bolagets externa intäkter helt upphört.

7. Att DWC i ett meddelande till aktieägarna angett att anledningen till förvärvet var

   1. Bolagets produkt- och tjänsteportfölj.

   2. Bolagets kund- och partnernätverk.

8. Att det av DWCs koncernredovisning framgår att de båda bolagens produkter är integrerade och sammanfogade tekniskt.

   Domstolen anger att Bolaget bland annat fört fram följande omständigheter till stöd för sin talan att någon överlåtelse inte har skett, varför 14 kap. 19 § IL inte kan tillämpas för beskattningsår 2013.

9. Av Bolagets TP-rapport framgår att licensiering av försäljningsrättigheter sker till det amerikanska bolaget PSI och att produktutvecklingsrisken bärs av Bolaget men att marknadsföringen bestäms av PSI.

10. Den juridiska rätten till samtliga tillgångar finns kvar i Bolaget, inga andra tillgångar har förts över från Bolaget till DWC annat än försäljningsverksamheten, kundrelationer och distributionsverksamheten genom försäljningen av PSI och överföringen av den engelska filialen samt utgivande av licensnycklar.

11. Personalen som hanterade produktutvecklingen före förvärvet är kvar i Bolaget och agerar och arbetar på samma sätt även efter förvärvet.

12. Bolaget bedriver efter förvärvet inte endast utvecklingstjänster åt DWC.

13. Anledningen till att Bolaget under utredningen hos Skatteverket har lämnat motstridiga uppgifter avseende Bolagets verksamhet och vilka tillgångar som överförts var att uppgifterna lämnades av en anställd hos DWC som inte var insatt i vad som faktiskt hade skett.

14. Slutligen åberopade Bolaget att distributionsavtalet ingåtts efter förvärvet (t.o.m. året efter förvärvsåret) vilket förutsätter att tillgångarna alltjämt finns kvar i Bolaget.

Vid den muntliga förhandlingen hölls ett partsförhör (ej under vittnesed) med en av Bolagets grundare tillika huvudutvecklare av Bolagets produkter (Bolagets Chief Architect som alltjämt arbetade kvar i Bolaget, i det följande CA). CA uppgav att ”Bolaget har aldrig endast hållit på med ren kontraktsutveckling utan har fattat de stora och långsiktiga strategierna samt stått produktutvecklingsrisken. /.../ Förändringarna som skedde efter förvärvet av bolaget var ytterst marginella.”

5.3 Förvaltningsrättens avgörande

Förvaltningsrätten inleder med att konstatera ”att det varken av överlåtelseavtalet, TP-rapporten eller försäljnings- och distributionsavtalen framgår att det skett någon sådan överföring som SKV gör gällande”.14 Det får enligt förvaltningsrätten anses ankomma på Skatteverket att föra bevisning om att parternas faktiska agerande inneburit en sådan överlåtelse som Skatteverket påstår. Därefter sammanfattar förvaltningsrätten att den bevisning som Skatteverket fört fram utgörs av Bolagets svar på frågor från Skatteverket som ställts under revisionen och olika uttalanden i intervjuer, pressmeddelanden samt meddelanden till Bolagets aktieägare och i koncernredovisningen.

Förvaltningsrätten ”anser att uttalanden i intervjuer, pressmeddelanden och meddelanden till aktieägare i detta sammanhang får anses ha ett relativt lågt bevisvärde mot bakgrund av att dessa inte nödvändigtvis behöver vara helt objektiva uttalanden samt att de har ett annat syfte än beskattningsändamål.”

Vad avser Bolagets svar till Skatteverket under revisionen talar det enligt förvaltningsrätten däremot med viss styrka för att det faktiskt skett en överföring av immateriella tillgångar på så sätt Skatteverket påstår. ”Hade de uppgifter som bolaget lämnat under utredningen hos Skatteverket stått oemotsagda anser förvaltningsrätten att detta skulle kunnat vara tillräckligt för att Skatteverket skulle anses ha gjort mycket sannolikt att det skett en överföring från bolaget på så sätt som Skatteverket gör gällande i målen”. Vad gäller det faktum att ”bolaget nu i efterhand hävdar att denna information lämnats av fel person kan inte tillmätas någon större betydelse i detta avseende”. Förvaltningsrätten anser dock att ”det i sammanhanget inte går att bortse från vad bolaget och särskilt CA fört fram i målen, bl.a. att han i princip är synonym med produkten och att han under hela den aktuella perioden arbetat kvar i bolaget, att produktteknologin inte förts över och att förändringarna som skedde efter förvärvet av bolaget var ytterst marginella”. Det går heller inte enligt förvaltningsrätten att bortse från förekomsten av distributionsavtalet.

Baserat på ovan meddelade förvaltningsrätten bifall till överklagandet och upphävde Skatteverkets omprövningsbeslut.

5.4 Kommentarer avseende förvaltningsrättens dom

Förvaltningsrätten utesluter inte att en överlåtelse har skett men kommer till slutsatsen att Skatteverket inte når upp till de beviskrav som gäller vid efterbeskattning för att en överlåtelse ska ansetts ha skett. En slutsats som således ligger nära tillhands är att förvaltningsrätten hade gått på Skatteverkets linje om det inte varit fråga om efterbeskattning. Förvaltningsrätten har tagit fasta på de bevisfakta som förs fram av Bolaget som talar för att en överlåtelse inte skett. Enligt domstolen finns så pass stor osäkerhet (rimliga tvivel) mot Skatteverkets påstående om att en överföring verkligen skett. Eftersom parterna är oense om ”sanningen” och domstolen ändå måste avgöra målet tillämpar domstolen reglerna om bevisbörda och beviskrav på ett stringent sätt – om parten som har bevisbördan inte nått upp till beviskraven förlorar den parten målet. Förvaltningsrätten anser därmed sammantaget att det föreligger en sådan osäkerhet beträffande frågan om en överföring skett från bolaget att Skatteverket inte genom utredningen i målen har gjort det mycket sannolikt att en överföring har skett på så sätt Skatteverket påstår. Styrkan i de omständigheter som åberopas av Skatteverket för att en överlåtelse skett av de immateriella tillgångarna når således inte upp till det förhöjda beviskrav som gäller.

Utan att detta framgår av domskälen måste det varit en besvärande omständighet för Skatteverket att det i målet saknades bevisning som styrkte ett av de rättsfaktum som krävs för en tillämpning av 14 kap. 19 § IL, nämligen avtal om överföring av immateriella tillgångar. Skatteverket för fram flera hjälpfakta som kan tyda på att en överlåtelse har skett men dessa hjälpfakta förstärker enligt förvaltningsrätten inte framförda bevisfakta (Bolagets svar på Skatteverkets frågor under revisionen) tillräckligt mycket för att ge bevisverkan för rättsfaktumet. Alternativt ansåg förvaltningsrätten att formell beslutanderätt genom moderbolagets ägande av Bolaget inte räcker för att utgöra en överföring av Bolagets immateriella tillgångar.

Det som synes varit av störst betydelse för förvaltningsrättens bedömning av de åberopade omständigheterna är förhöret vid den muntliga förhandlingen, där partsförhöret gav vid handen att produktteknologin (som var det värdefulla i Bolaget) inte förts över och att de förändringar som skedde av verksamheten i Bolaget efter förvärvet var ytterst marginella. Det som framkom vid partsförhöret motsade således vad Bolaget först svarat om olika överlåtelser under utredningen i samband med revisionen.

6.1 Skatteverkets talan

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att beskattning ska ske i enlighet med Skatteverkets omprövningsbeslut och att skattetillägg ska tas ut. Skatteverket förde i huvudsak fram följande. Skatteverkets omprövningsbeslut grundade sig främst på uppgifter som lämnades av Bolagets representanter under revisionen och på officiella dokument). Bevisvärdet av dessa uppgifter måste enligt Skatteverket vara högt. Skatteverket anförde vidare att den bevisning som Skatteverket presterat visat att förhållandet mellan Bolaget och DWC inte alls fungerat som avtalen beskriver det. Under revisionen ställdes även frågor till Bolagets företrädare om avtalen avspeglade hur det gått till i praktiken och Skatteverket fick då till svar att många funktioner tagits över av DWC. Det framgår därmed klart att avtalens innehåll och villkor inte alls överensstämmer med de faktiska omständigheterna. Slutligen påpekar Skatteverket vad gäller partsförhör med CA i förvaltningsrätten att CA ”är part i målet och kan därför haft skäl att berätta en mer tillrättalagd historia”. Vidare är Skatteverket av uppfattningen att de av CA lämnade uppgifterna vid den muntliga förhandlingen i förvaltningsrätten inte motsägs av Bolagets tidigare lämnade uppgifter utan snarare stärker dem i vissa delar.

6.2 Bolagets talan

Bolagets talan i kammarrätten kan kortfattat sammanfattas till

• att Bolaget var av uppfattningen att de förändringar som skedde i verksamheten efter förvärvet inte kan anses utgöra en sådan överföring av immateriella tillgångar som kan medföra en engångsbeskattning (överföring),

• att de viktigaste och mest värdefulla immateriella tillgångarna i Bolaget vid förvärvet låg i produkten och produktutvecklingen, samt

• att det vid försäljning och distribution av Bolagets produkter krävs en betalning till Bolaget från DWC genom royalties eftersom DWC inte har någon obegränsad rätt till produktteknologin.

6.3 Kammarrättens prövning av målet

Enligt kammarrätten är frågan i målet ”om det finns grund för den korrigering av bolagets resultat som Skatteverket har beslutat med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.”

Kammarrätten konstaterar även att

”Riktlinjerna är inte bindande men ger en god och välbalanserad belysning av problematiken och har därför ansetts kunna tjäna till ledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln (RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2016 ref. 45).”

Domstolen tar upp att Bolaget har invänt mot att korrigeringsregeln är tillämplig i den aktuella situationen, dvs. att de förändringar som skedde i verksamheten efter förvärvet kan inte anses utgöra en sådan överföring av de immateriella tillgångarna som kan medföra en engångsbeskattning. På den invändningen svarar kammarrätten,

”En utgångspunkt är dock att det vare sig i korrigeringsregeln eller av vad som framgår av förarbetena till den bestämmelsen finns något som begränsar regelns tillämpning till att endast avse exempelvis avvikelser vid prissättning. Bestämmelsen avser alla villkor av ekonomisk betydelse.”

6.4 Bevisning

Under rubriken ”Utredningen i målet” tar kammarrätten upp den bevisning som partnerna lagt fram i målet. Parterna har inte såvitt framgår av kammarrättens dom åberopat någon ny bevisning.

Kammarrätten inleder med att ange att Skatteverkets omprövningsbeslut grundar sig på uppgifter som Bolaget lämnat under revisionen. Skatteverket har fört fram bevisning i utredningen i form av Bolagets offentliga uttalanden, pressmeddelanden och meddelanden till aktieägare.

Det hölls dock en muntlig förhandling i kammarrätten (efter yrkande av Bolaget) och även denna gång hölls ett partsförhör med CA.

Av domen framgår att CA vid förhandlingen uppgett bl.a. följande:

• Han var med vid kundmöten för att förklara produkten men han var inte med när avtal skulle skrivas.

• DWC beslutade att röra sig mot en bredare marknad.

• DWC ansvarade för marknadsstrategin.

• DWC ingick den faktiska affären/försäljningen av Bolagets produkter och förhandlade villkoren.

• DWC påverkade och beslutade om prissättningen mot kunden.

• DWC beslutade hur produkten skulle paketeras och vad produkterna skulle heta.

6.5 Kammarrättens avgörande

Kammarrätten börjar med att konstatera att det av distributionsavtalet framgår att Bolaget skulle ansvara för produktkvalitet, bära kundkreditrisk mm. Domstolen ifrågasätter dock med utgångspunkt i hur verksamheten varit organiserad efter omstruktureringen ”om bolaget har haft möjlighet att upprätthålla dessa delar av distributionsavtalen”. Mot bakgrund av vad som framkommit genom Skatteverkets utredning är det kammarrättens uppfattning ”att avtalsvillkoren skiljer sig från parternas faktiska agerande.”

Kammarrätten anser att Skatteverket har presterat ”en gedigen utredning om de faktiska omständigheterna vid tidpunkten för DWCs förvärv av bolaget och den omedelbart efterföljande omstruktureringen.”

Kammarrätten för fram att en tungt vägande omständighet till stöd för Skatteverkets uppfattning är att Bolagets företrädare under revisionen uppgett att många funktioner förts över till DWC. Bolaget står inte längre fast vid dessa uppgifter men har inte lämnat någon rimlig förklaring till varför de tidigare uppgifterna numera ska anses felaktiga.

Kammarrätten instämmer därefter i Skatteverkets bedömning att det är av betydelse att analysera parternas faktiska agerande när man ska komma fram till vad som är den faktiska transaktionen.

För att komma fram till vad som är den faktiska transaktionen drar kammarrätten följande slutsatser från utredningen i målet:

• DWC har haft formell bestämmanderätt över Bolagets verksamhet i stort.

• Bolaget har upphört med försäljning.

• DWC har haft kontroll över produktutvecklingen.

• DWC har beslutat om exploateringen av de immateriella tillgångarna.

• DWC har haft den reella förmågan att förhindra andra från att använda tillgången.

”I formell mening är det dock uppenbart att DWC har haft kontroll över produktutvecklingen och de viktiga besluten när det gäller exploateringen av de immateriella tillgångarna och har haft den reella förmågan att förhindra andra från att använda tillgången.”

Kammarrätten bedömer att kontroll och risk avseende Bolagets tillgångar har tagits över av DWC genom förvärvet av andelar i Bolaget och därför anser domstolen att en överlåtelse har skett. Kammarrätten delar Skatteverkets bedömning av parternas faktiska agerande och lägger denna till grund för att avgöra vad som är den faktiska transaktionen. Domstolen är av uppfattningen att det kan ifrågasättas om Bolaget har haft möjligheten att upprätthålla vissa delar av distributionsavtalet.

Efter att kammarrätten har slagit fast att en överlåtelse har skett av de immateriella tillgångarna konstaterar domstolen att den royaltyersättning som Bolaget erhållit inte kan anses utgöra ersättning för överföringen av de immateriella tillgångarna. Kammarrätten delar Skatteverkets uppfattning att köpeskillingen som DWC betalade för andelarna i Bolaget är en rimlig utgångspunkt för beräkningen av ett armlängdspris efter avräkning för de synliga kvarvarande värdena i Bolagets balansräkning.

6.6 Kommentarer avseende kammarrättens bevisprövning

Kammarrätten betonar att Skatteverkets utredning är gedigen avseende de faktiska omständigheterna kring DWCs förvärv och den efterföljande omstruktureringen. När kammarrätten betonar att Skatteverkets utredning är gedigen är det troligt att domstolen avser faktainhämtningen, sakomständigheterna och bevisningen samt bedömningen av att det inte finns någon risk att relevant bevisning saknas. Eftersom parterna inte tillförde någon ny bevisning i kammarrätten blir den avgörande skillnaden mellan förvaltningsrättens och kammarrättens avgöranden bedömningen av värdet av partsförhöret med CA. Förvaltningsrätten tilldelade förhöret högt bevisvärde och mot detta framförde Skatteverket skarpa invändningar och kritik i sitt överklagande till kammarrätten, vilket framgått ovan. Kammarrätten synes dela Skatteverkets kritik eftersom rätten anser att ”någon rimlig förklaring till varför de uppgifter som bolaget först har lämnat numera ska anses vara felaktiga har inte framkommit.” Tvärtom verkar det som om kammarrätten är av uppfattningen att vissa uttalanden från CA vid förhöret talar till Skatteverkets fördel såsom att ”DWC fattat avgörande strategiska beslut som han ansåg var uppenbart dåliga /.../ trots att han har haft en nyckelroll i bolaget inte kunnat råda över besluten”. Dessa omständigheter tillsammans med att Bolaget under revisionen uppgett att många av Bolagets funktioner förts över till DWC bidrog troligen till att kammarrätten biföll Skatteverkets talan.