Innehav av eller avsaknad av hemvistintyg får ofta en avgörande betydelse vid tillämpning av skatteavtal i praxis. Trots hemvistintygs stora betydelse finns det begränsad vägledning om vad som gäller. I artikeln behandlas centrala frågor som exempelvis följande. Är det nödvändigt att ge in hemvistintyg för att omfattas av skatteavtal? Vilken myndighet i det enskilda landet ska utfärda hemvistintyg? Finns det regler för hur hemvistintyget ska vara utformat?
1 INLEDNING
Skatteavtal brukar införlivas i svensk rätt genom lag. Eftersom svensk lag ska följas ska skatteavtal tillämpas ex officio av Skatteverket. Skatteverket anger i sin rättsliga vägledning att det inte krävs något yrkande från den skattskyldige för att en inkomst ska undantas från beskattning med stöd av ett skatteavtal. Verket redovisar att om omständigheterna i ett ärende tyder på att ett skatteavtal kan vara tillämpligt, har Skatteverket en utredningsskyldighet och måste försöka klarlägga om förutsättningarna för tillämning av avtalet är uppfyllda. Vidare anges att detta oftast innebär att ett hemvistintyg från det andra landets skattemyndighet ska begäras in, men att även annan utredning kan behövas.1 Ett så kallat hemvistintyg är en skriftlig handling som visar var en privatperson eller en juridisk person har hemvist. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, HFD 2016 ref. 25, framgår att det för svensk del saknas regler om utfärdande av hemvistintyg liksom om beslut angående hemvistintyg är överklagbara.
Min erfarenhet som ombud i skatteärenden är att Skatteverket närmast slentrianmässigt kräver att enskilda ska ge in hemvistintyg för att Skatteverket över huvud taget ska tillämpa skatteavtal. Det framstår som om handläggare anser att tillämpning av skatteavtal innebär en förmån för den enskilda och att det därför är den enskilda som har bevisbördan för skatteavtals tillämplighet. Min uppfattning är att det kan ifrågasättas om den fördelning av beskattningsrätten som följer av lag kan anses som en förmån. Även om hemvistintyg kan underlätta Skatteverkets tillämpning av skatteavtal kan invändas att hemvistintyg endast är en form av skriftlig bevisning. Hemvistintyg är dessutom ofta registerutdrag som inte klargör vad registeruppgifterna baseras på.
Frågan om vilken utredningsskyldighet Skatteverket har och vem som har bevisbördan för rekvisitet ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” enligt artikel 4 diskuteras här med utgångspunkt i två kammarrättsavgöranden. Undertecknad har varit ombud i den senare av dessa processer och klienten har medgivit att uppgifterna i målet redovisas.
Innan jag går in på domarna ska jag kort belysa hemvistartikeln i modellavtalet, tolkningsprinciper och reglerna om Skatteverkets utredningsskyldighet. Artikeln avslutas med ett kommenterande avsnitt.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2020.2/2925.html?q=skatteavtal.
2 HEMVISTARTIKELN
Skatteavtal är folkrättsliga avtal som sluts mellan två stater. Genom den svenska dualistiska modellen införlivas varje enskilt skatteavtal genom en införandelag. När lagen trätt i kraft blir avtalstexten direkt tillämplig som svensk lag.
Det finns flera svårigheter vid tillämpningen av skatteavtal. Skatteavtal sluts mellan två stater och utformas vanligtvis utifrån OECD:s modellavtal (vilket kan jämföras med en standardiserad mall). De flesta svenska skatteavtal är framförhandlade utifrån OECD:s modellavtal, vilket brukar framgå i förarbetena. I de enskilda fallen uppkommer skatteavtalen som ett resultat av förhandlingar mellan de avtalsslutande staterna och parterna kan välja att avvika från eller göra tillägg i förhållande till vad som framgår i OECD:s modellavtal. Exempelvis framgår i skatteavtalet mellan Frankrike och Sverige att artikel 3 överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal men dessutom innehåller artikeln en definition av uttrycket ”Frankrike” och ”Sverige” (se prop. 1990/91:174). Genom att utgå från modellavtalet blir precisionen i skatteavtalen inte lika hög som i vanlig lagstiftning. Ytterligare ett problem vid tillämpningen av skatteavtal är att det inte finns samma rättskällor som vid tolkning av vanlig skattelagstiftning, eftersom förarbeten så som utredningsbetänkanden saknas. Den proposition som ligger bakom lagstiftningen brukar endast övergripande beröra tolkningsfrågor och hänvisa till OECD:s modellavtal. I den mån parternas överenskommelse avviker från modellavtalet brukar detta framgå i propositionen, men tyvärr är motiveringen oftast mycket kortfattad och ger därmed inte mycket information. Att vägledande rättspraxis om tolkning av skatteavtal är begränsad underlättar inte tillämpningsproblemen.
I OECD:s modellavtal framgår vilka personer som omfattas och vad som avses med hemvist i artiklarna 1 och 4. Av dessa framgår att avtalet är tillämpligt endast på personer som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna. I artikel 4 framgår att för en fysisk person avser uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” en person som enligt lagstiftningen i denna avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning eller annan liknande omständighet. Det är därmed varje enskild stats interna rätt som avgör om en person anses ha skatterättsligt hemvist där.
Ett exempel på en rättslig fråga att ta ställning till vid tillämpningen av skatteavtal är begreppet skattskyldig dvs. om den enskilde personen faktiskt måste ha erlagt skatt eller om det räcker med att personen ifråga omfattas av en principiell skattskyldighet i den ena av de avtalsslutande staterna för att kunna erhålla skydd enligt avtalet. I OECD:s kommentar till modellavtalets artikel 4 framgår följande:
”Paragraph 1 refers to persons who are ”liable to tax” in a Contracting State under its laws by reason of various criteria. In many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, pension funds, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most States would view such entities as residents for purposes of the Convention (see, for example, paragraph 1 of Article 10 and paragraph 5 of Article 11).”
Av artikeln framgår att många stater anser att en person är skattskyldig även om staten inte påför någon skatt. Denna person anses därmed, i dessa länder, ha hemvist i den staten vid tillämpning av skatteavtalet, utifrån det landets interna skatteregler.
En jämförelse kan göras med en svensk stiftelse som enligt huvudregeln i inkomstskattelagen är obegränsat skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige. Men om stiftelsen uppfyller ett antal krav kan den bli inskränkt skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Även om stiftelsen anses inskränkt skattskyldig enligt intern svensk rätt borde den anses som obegränsat skattskyldig vid tillämpning av skatteavtal (eftersom svenska stiftelser som huvudregel är obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt intern rätt).
3 TOLKNINGSPRINCIPER I RÅ 1996 REF. 84 OCH HFD 2016 REF. 25
RÅ 1996 ref. 84 ”Luxemburgdomen”
Målet avser en grundläggande princip för tolkning av skatteavtal. Frågan gällde om ett luxemburgskt bolag som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt i Luxemburg kunde anses ha hemvist där enligt skatteavtalet med Luxemburg. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att någon faktisk beskattning inte krävdes för att bolaget skulle anses vara omfattat av skatteavtalet med Luxemburg och anses ha hemvist där.
HFD 2016 ref. 25
I målet prövades frågan om utfärdandet av hemvistintyg och skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4.1. Frågan var om den skattefrihet som infördes 2012 för värdepappersfonder påverkade bedömningen av fondens skatterättsliga hemvist enligt artikel 4.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Spanien.
Swedbank Robur Fonder AB (fondbolaget) hade begärt att Skatteverket skulle utfärda ett hemvistintyg för en fond. Intyget skulle användas i Spanien för att visa att fonden vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Spanien hade skatterättsligt hemvist i Sverige. Skatteverket avslog begäran och anförde bland annat att svenska värdepappersfonder från och med den 1 januari 2012 inte är skattskyldiga för inkomster av tillgångar som ingår i fonden och därmed inte under några omständigheter kan vara skattskyldiga för några inkomster i Sverige. Skatteverket ansåg därmed att en svensk värdepappersfond inte kan vara en person med hemvist i Sverige i skatteavtalens mening.
Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, konstaterade inledningsvis att det saknas regler om utfärdande av hemvistintyg liksom om beslut angående om hemvistintyg är överklagbara. HFD fann att Skatteverkets beslut att vägra att utfärda ett hemvistintyg hade sådana faktiska verkningar för fonden att det kunde överklagas av fondbolaget. Angående frågan om skatterättsligt hemvist i Sverige inledde HFD med att konstatera att vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand parternas gemensamma partsavsikt vara avgörande. Vidare framgår att de metoder som anges i Wienkonventionen om traktaträtten ska användas, men att inom området för internationell beskattning särskild betydelse bör tillmätas OECD:s modellavtal och dess kommentarer. HFD konstaterade vidare att det inte gick att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu utformats. HFD konstaterade att fonden hade sådan anknytning som krävs enligt artikel 4.1 i skatteavtalet. Vidare anfördes att värdepappersfonder sedan den 1 januari 2012 inte längre är skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. I stället beskattas bara delägarna. HFD anförde att det i OECD:s kommentar till modellavtalet framgår att flertalet stater anses att de som omfattas av statens lagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning. Vidare hänvisades till RÅ 1996 ref. 84. HFD kom därför fram till att fonden var obegränsat skattskyldig i Sverige och att den därmed skulle anses ha hemvist här i skatteavtalets mening.
4 SKATTEVERKETS UTREDNINGSSKYLDIGHET
En grundläggande princip i skatteförfarandet är att Skatteverket har ett ansvar för att ärenden blir tillräckligt utredda.
Deklarationsskyldiga har en upplysningsskyldighet och ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt (31 kap. 3 § skatteförfarandelagen). Av förarbetena till lagstiftningen framgår att Skatteverket måste få kännedom om alla förhållanden som är av betydelse för beskattningen för att ett riktigt beslut ska kunna fattas (prop. 2010/11:65 s. 817 ff.). Det är den deklarationsskyldige som måste lämna de upplysningar som krävs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om slutlig skatt eller i vart fall så mycket information att Skatteverket kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet.
När upplysningsskyldigheten är fullgjord är det upp till Skatteverket att utreda omständigheterna. Av skatteförfarandelagan framgår att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (40 kap. 1 § skatteförfarandelagen). Av förarbetena (prop. 2010/11:165 s. 409) framgår att bestämmelsen härrör från den tidigare gällande taxeringslagen (3 kap. 1 § taxeringslagen).
Angående innebörden av utredningsskyldigheten framgår följande i förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 284 f.): Skatteverket skall se till att ärenden blir tillräckligt utredda. En av grundprinciperna i förfarandet är att utredning ska företas på myndighetsnivå. Ett ärende ska i princip vara färdigutrett innan det når domstol. En handläggning som innefattar en grundlig utredning skapar visserligen garantier för ett materiellt riktigt beslut, men kan å andra sidan bli så tidsödande att tidsaspekten framstår som en nackdel från rättssäkerhetssynpunkt. Utredningsskyldigheten kan därför inte drivas in absurdum, utan måste anpassas till de resurser som skattemyndigheterna har till sitt förfogande och vad som är praktiskt möjligt att åstadkomma med dessa. Begränsningarna kommer till uttryck i olika ambitionsnivåer. Rättelser av mindre felaktigheter får underlåtas. Vidare anges följande:
”Vad som är tillräcklig utredning kan inte avgöras generellt utan får avgöras ärende för ärende. Yrkar den skattskyldige ett avdrag ligger av naturliga skäl mycket av ansvaret för utredningen på honom, särskilt om yrkandet inte framförts förrän omprövningsvis. Därmed inte sagt att inte skattemyndigheten bör bistå med de upplysningar och råd som den skattskyldige behöver. I ärenden om omprövning till den skattskyldiges nackdel kan man däremot ställa höga krav på att skattemyndigheten utrett ärendet tillräckligt innan beslut fattas.”
Av ovanstående kan konstateras att det i lagstiftningen uttryckligen framgår att Skatteverket ska se till att ärenden blir tillräckligt utredda. Anställda hos Skatteverket har därmed en skyldighet att utreda ärenden. Av förarbetena framgår även att utredningen ska företas på myndighetsnivå och att handläggningen ska vara grundlig och utgöra en garanti för ett riktigt beslut.
Som redovisats inledningsvis anges i Skatteverkets rättsliga vägledning att Skatteverket måste försöka klarlägga om förutsättningarna för tillämpning av avtalet är uppfyllt. Det kan ifrågasättas om det räcker med att ”försöka klarlägga” omständigheterna när det i lagstiftningen anges att Skatteverket ”ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda.”
Det kan även ifrågasättas om Skatteverket utan lagstöd får ställa upp krav på en särskild typ av bevisning för att godta en omständighet. Finns det något lagstöd för att kräva att en enskild ska komma in med ett hemvistintyg? I nedan benämnt ”Frankrike-målet” framförde Skatteverket krav på utformandet av ett hemvistintyg och gjorde även gällande att hemvistintyget skulle utfärdas av en central myndighet. I processen ombads Skatteverket klargöra vad de hade för lagstöd för sitt påstående. Skatteverket redogjorde dock inte vad myndigheten baserade sin inställning på och förvaltningsrätten dömde till förmån för Skatteverket (Förvaltningsrätten i Stockholm dom meddelad den 8 juni 2017 i mål nr 7083–16). I kammarrätten åberopades uppgifter från behörig myndighet av vilka det framgick att det var de lokala skattekontoren som utfärdade hemvistintyg i det aktuella landet. Vidare anfördes att det borde anses som ett grovt rättegångsfel att ställa upp ett krav på särskild bevisning utan stöd i lagstiftningen. Trots att det inte fanns någon central myndighet som utfärdade hemvistintyg ansåg kammarrätten inte att något rättegångsfel begåtts (Kammarrätten i Stockholm dom meddelad den 1 oktober 2018 i mål nr 4904-17). Rimligen borde domstolarna ha förelagt Skatteverket att klargöra sitt påstående om vilken myndighet som skulle utfärdat hemvistintyget. Alternativt borde domstolarna själva utrett vilken myndighet som skulle utfärdat hemvistintyget.
Förutom utredningsskyldigheten gäller inom den offentliga förvaltningen objektivitetsprincipen. Av 1 kap. 9 § regeringsformen, RF, framgår att förvaltningsmyndigheter ska ”beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet.” Slutligen ska stadgas att den ”offentliga makten utövas under lagarna” (1 kap. 1 § tredje stycket RF). Detta innebär att alla statsorgan vid all maktutövning är skyldiga att följa gällande bestämmelser i grundlagarna och i andra lagar och förordningar. En myndighet som framför krav på bevisningen bör kunna redogöra för var i lagstiftningen det finns stöd för kraven. Att uppställa särskilda krav på bevisningen utan stöd i lagen utgör uppenbara problem ur rättssäkerhetssynpunkt.
5 TILLÄMPNING AV SKATTEAVTAL I TVÅ MÅL I KAMMARRÄTTEN
Skatteverkets utredningsskyldighet i ärenden och tillämpning av skatteavtal illustreras av två rättsfall från kammarrätterna.
5.1 Kina-målet (Kammarrätten i Göteborg mål nr 4568–15 i dom meddelad den 15 september 2016)
Skatteverkets omprövningsbeslut
Skatteverket beskattade i ett mål om eftertaxering A.B. för inkomst av tjänst avseende oredovisad lön från ett bolag i Singapore som hade utbetalats den 29 juni 2009.
A.B. hade utvandrat från Sverige tillsammans med sin familj den 10 juni 1995 för att arbeta vid Volvo East Asia Pte Ltd med placering i Singapore. Vid utflyttningen och under åren utomlands ägde A.B. och hans svenska dåvarande hustru hälften var av en fritidsbostad i Sverige. Viss vistelse förekom i Sverige och den varade enligt A.B. mellan 2–7 dagar per tillfälle. Han var anställt utomland till den 30 juni 2009. Under de år anställningen pågick bodde A.B. i Singapore och i Kina. Hans fru sedan år 2002 var kinesisk medborgare och bodde tillsammans med parets två barn i Shanghai, Kina. A.B. avslutade kontraktet för lägenheten i Singapore per den sista mars 2009 medan bostaden i Shanghai, Kina, där familjen var bosatt fram till augusti 2009, lämnades i samband med flytten till Sverige. Flytten skedde i månadsskiftet juli/augusti 2009. I flyttningsanmälan till Skatteverket angavs att datum för inflyttning till Sverige var den 3 augusti 2009. A.B. framhöll att hans personliga förbindelser till Singapore och Kina var starkare än till Sverige fram till tidpunkten då han flyttade hit. Detta eftersom han sedan år 2002 var gift med en kinesisk medborgare som han hade två barn med och de bodde tillsammans i Shanghai fram till augusti 2009.
Skatteverket ansåg att en stadigvarande vistelse på grund av övernattningar i Sverige påbörjats från åtminstone den 1 maj 2009, vilket medförde skattskyldighet i Sverige för löneutbetalningen från bolaget i Singapore den 29 juni 2009. Utredningen baserades på bland annat kortanvändning i Sverige. Vidare åberopade Skatteverket att A.B. under alla åren när han bodde i utlandet tillsammans med sin före detta svenska hustru ägde hälften var av en skogsbruksfastighet med tillhörande bostadshus i Sverige. Vad avser det skatterättsliga hemvistet enligt skatteavtalet med Singapore anförde Skatteverket att A.B. inte haft något hem som stått till hans förfogade i Singapore efter den 31 mars 2009 och således inte vid tidpunkten för den aktuella löneutbetalningen den 29 juni 2009. Däremot ansåg Skatteverket att ett hem stadigvarande hade stått till förfogande i Sverige genom fritidsbostaden. Skatteverket ansåg till följd av detta att hemvistet enligt skatteavtalet med Singapore förelåg i Sverige och att beskattning därmed skulle ske i Sverige. Någon prövning av skatteavtalet med Kina gjordes inte.
Målet i förvaltningsrätten
I förvaltningsrätten framförde A.B. ännu en gång bland annat att hans hustru fram till flytten endast varit bosatt i Kina och att detsamma gällde för hans båda barn. Vidare uppgav A.B. att han sedan giftermålet 2002 i huvudsak varit bosatt i Shanghai i en av hustrun disponerad lägenhet och att han också haft en lägenhet att disponera i Singapore fram till mars 2009. Vad gäller tillämpningen av skatteavtalet med Kina framhölls att bostaden i Kina lämnades i samband med flytten till Sverige i månadsskiftet juli/augusti 2009 och att det var tveksamt om fritidsbostaden i Sverige kunde anses vara en bostad som stod till familjens disposition under beskattningsåret. A.B. anförde att centrum för levnadsintressena var i Kina, eftersom hans personliga band dit var starkast då hans familj bodde där fram till augusti 2009.
Vad avser tillämpningen av skatteavtalet med Kina anförde Skatteverket att A.B. aldrig hade lämnat någon information om att han hade varit obegränsat skattskyldig i Kina eller betalat skatt där.
Förvaltningsrätten konstaterade inledningsvis att beslutet hade fattats genom eftertaxering, med beviskravet mycket sannolikt. Angående bevisvärderingen anförde rätten följande. För det fall Skatteverket kan prestera bevisning eller påvisa omständigheter som når upp till aktuellt beviskrav ankommer det på den skattskyldige, även i mål om eftertaxering, att göra sin uppfattning sannolik för att omkullkasta Skatteverkets bevisning. Vid bedömningen ska Skatteverkets uppgifter således ställas mot de uppgifter A.B. lämnat.2
Förvaltningsrätten inledde den materiella prövningen med frågan om stadigvarande vistelse i Sverige och gjorde i denna del samma bedömning som Skatteverket gjort. Stadigvarande vistelse förelåg därmed i Sverige.
Därefter prövades skattskyldigheten med beaktande av skatteavtalet. Förvaltningsrätten anförde att A.B. genomgående hävdat att han haft hemvist i Kina innan han flyttade hem till Sverige den 3 augusti 2009. På grund av detta hade han åberopat skatteavtalet mellan Sverige och Kina till stöd för sin talan. Rätten konstaterade att Skatteverket endast hade bemött invändningen i yttrande till förvaltningsrätten och att Skatteverket anförde att någon information om att A.B. hade varit obegränsat skattskyldig i Kina eller betalat skatt där aldrig hade lämnats.
Förvaltningsrätten fann att det i mål om eftertaxering, där den enskilde åberopat bevisning för hemvist i en stat, ankom på Skatteverket att göra mycket sannolikt att ett skatteavtal mellan Sverige och denna stat inte skulle tillämpas eller att en tillämpning av avtalet inte utgjorde hinder för att beskatta den enskilde i Sverige. Förvaltningsrätten konstaterade att Skatteverket inte hade gjort det i fallet. Därmed fanns inte grund för eftertaxering och Skatteverkets beslut upphävdes.
Förvaltningsrätten i Malmö dom 8451-14 s. 11–12.
Målet i kammarrätten
Skatteverket anförde följande avseende fråga om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kina: Enligt allmänna skatterättsliga principer om bevisbördan ankom det på A.B. att åtminstone visa att han var registrerad hos den kinesiska skattemyndigheten innan det kunde bli fråga om en skyldighet för Skatteverket att utreda om avtalet med Kina var tillämpligt och om det i så fall utgjorde hinder för beskattning av inkomsten i Sverige. A.B. var den som hade lättast att föra i bevis att skattskyldighet hade förelegat i Kina. Vad han hade anfört var inte tillräckliga skäl för att det skulle ankomma på Skatteverket att genom handräckning skulle begära information från kinesiska myndigheter. Skatteverket hade därför uppfyllt sin bevisbörda.
Kammarrätten konstaterade vad gäller bevisbördans placering att Skatteverkets beslut var fattat inom ramen för eftertaxering. Det var därför Skatteverket som skulle göra mycket sannolikt att A.B., som bott utomlands under många år, hade lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration. Vidare klargjorde kammarrätten att innebörden av detta var att Skatteverket hade att göra mycket sannolikt att obegränsad skattskyldighet förelåg enligt intern rätt och att Sveriges beskattningsrätt inte hade begränsats genom något skatteavtal.
Kammarrätten fann, i likhet med förvaltningsrätten, att det ankom på Skatteverket att göra mycket sannolikt att skatteavtalet mellan Sverige och Kina inte var tillämpligt eller att en tillämpning av avtalet inte inskränkte Sveriges beskattningsrätt för den aktuella inkomsten eftersom det var fråga om eftertaxering. Angående sakförhållandena anförde kammarrätten att den omständigheten att A.B. inte hade visat att han var skattskyldig i Kina saknade betydelse vid bedömningen av om skatteavtalet var tillämpligt. Vidare anfördes följande:
”Det avgörs genom att vissa anknytningsfaktorer i form av objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, bl.a. hemvist eller bosättning, ska vara för handen.”
Angående frågan om hemvist anförde kammarrätten i sin bedömning att Skatteverket inte hade presenterat någon utredning till stöd för att skatteavtalet med Kina inte var tillämpligt. Därefter konstaterade kammarrätten att det var ostridigt att A.B. år 2002 hade gift sig med en kinesisk medborgare och att makarna hade två minderåriga barn och såvitt framkommit hade familjen haft en gemensam bostad i Kina. Kammarrätten ansåg därför att det var sannolikt att A.B. hade varit bosatt i Kina. Kammarrätten ansåg att hemvist förelåg i både Sverige och Kina men därefter ansågs centrum för levnadsintressena föreligga i Kina. Förvaltningsrättens dom stod därmed fast.
5.2 St. Barth/Frankrike-målet (Kammarrätten i Stockholm i mål nr 4904–17 i dom meddelad den 1 oktober 2018)
Skatteverkets omprövningsbeslut
Skatteverket beslutade genom eftertaxering att T.F. pensionsinkomster för år 2009 skulle tas upp till beskattning som inkomst i tjänst i Sverige. T.F. hade under 1990-talet emigrerat från Sverige till Frankrike. Skatteverket ansåg att T.F. under år 2009 hade vistats i Sverige i sådan omfattning att han skulle anses ha stadigvarande vistats här och att därmed skulle anses obegränsat skattskyldig här. T.F:s innehav av bostad på St. Barthélemy hade vitsordats av Skatteverket och han invände att han saknade permanentbostad i Sverige. Han åberopade också bland annat att hans minderåriga barn haft hemundervisning i Frankrike och att sonen under efterföljande år hade emigrerat till Frankrike. T.F. ansåg att skatteavtalet med Frankrike var tillämpligt och att han vid tillämpning av avtalet skulle anses ha hemvist i Frankrike.
Skatteverket konstaterade kortfattat att området St. Barthélemy sedan 2007 inte längre omfattades av skatteavtalet med Frankrike. Eftersom Skatteverket inte ansåg att det fanns något skatteavtal som var tillämpligt för området gjordes inte någon hemvistbedömning.
Målet i förvaltningsrätten
I förvaltningsrätten åberopades att det framgick av hemvistintyg utfärdat av de lokala myndigheterna på St. Barthélemy att T.F. ansågs ha hemvist där. Vidare åberopades att området omfattades av skatteavtalet mellan Frankrike och Sverige när det ingicks. Vid den muntliga förhandlingen uppgav Skatteverket att hemvistintyget skulle anses ha ett lågt bevisvärde eftersom det inte hade utfärdats av en central myndighet. Förvaltningsrätten konstaterade i sina domskäl att intyget inte var utfärdat av en central myndighet i Frankrike. Rätten bedömde därför att T.F. inte uppfyllde förutsättningarna för att vara skattskyldig i Frankrike.
Målet i kammarrätten
Skatteverkets muntliga påstående om att hemvistintyg skulle utfördas av central myndighet ledde till att behörig myndighet i Frankrike kontaktades. Den franska myndigheten klargjorde att hemvistintyg i Frankrike utfärdas av de lokala skattekontoren och att det inte finns någon central myndighet i Frankrike. Skatteverket övergick därefter till att påstå att ett hemvisintyg måste uppfylla vissa formkrav för att ett skatteavtal ska bli tillämpligt.3 Skatteverket klargjorde inte var de åberopade formkraven på hemvistintygen framgick någonstans. Vid den muntliga förhandlingen uppgav Skatteverkets processförare att det var oklart om St. Barthélemy omfattades av skatteavtalet. Skatteverket uppgav att det av rättsfallet RÅ83 1:87 tyder på att skatteavtalet ska tillämpas av Sverige fortsättningsvis gentemot St. Barthélemy men Skatteverket uppgav att de ansåg att rättsläget var oklart. Kammarrätten anförde i sina domskäl följande: ”Även om de inlämnade hemvistintygen skulle anses visa att [T.F.] har haft skatterättslig hemvist på St. Barthélemy enligt intern lagstiftning kan intygen enligt kammarrättens mening inte ge stöd för att han under 2009 har varit skattskyldig i Frankrike i den mening som avses i skatteavtalet.” Kammarrätten ansåg därför inte att skatteavtalet begränsade Sveriges möjligheter att beskatta T.F. Av domen framgår inte hur rätten bedömt den rättsliga frågan angående de ändrade geografiska förhållandena.
Skatteverkets yttrande 2018-01-26 aktbilaga 20 i Kammarrätten i Stockholms mål nr 4904-17.
6 KOMMENTARER
Kina-målet
I målet ansåg både förvaltningsrätten och kammarrätten att skatteavtalet med Kina var tillämpligt och att beskattning inte skulle ske i Sverige. Trots detta hade Skatteverket inte ens prövat om avtalet var tillämpligt i sitt beslut. Såvitt kan utläsas hade ingen kompletterande utredning gjorts som medförde att nya omständigheter framkom därefter. Eftersom skatteavtalet med Kina har införlivats i svensk rätt genom lag (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Folkrepubliken Kina borde Skatteverket ha tillämpat lagen och utrett om avtalet var tillämpligt.
Angående tillämpningen av skatteavtalet med Kina anförde Skatteverket i förvaltningsrätten att A.B. inte hade lämnat någon information om att han varit obegränsat skattskyldig eller betalat skatt i Kina.4 Med uttrycket ”någon information” förefaller Skatteverket avse att A.B. inte inkommit med något hemvistintyg från Kina och därmed utredde inte Skatteverket om lagen var tillämplig. Förvaltningsrätten konstaterade att A.B. genomgående hävdat att han haft hemvist i Kina innan han flyttade till Sverige och att skatteavtalet därmed hade åberopats. Enligt förvaltningsrättens motivering räcker det följaktligen med att den enskilde lämnar information som talar för att denne kan omfattas av ett skatteavtal för att Skatteverket därefter ska utreda hemvistfrågan. Förvaltningsrätten anförde att det var ett mål om eftertaxering och att det därför var Skatteverket som skulle göra mycket sannolikt att skatteavtalet inte skulle tillämpas eftersom den enskilde åberopat bevisning för hemvist i Kina. Till skillnad från Skatteverket ansåg förvaltningsrätten att det var de faktiska omständigheterna som utgjorde bevisning för hemvist (något krav på bevisning i form av hemvistintyg uppställdes inte).
Skatteavtal medför alltid en förmån för den enskilde eftersom avtalen aldrig kan utvidga ett lands interna skatteregler. Skatteverket brukar därför argumentera att det följer av allmänna skatterättsliga principer om bevisbördan att det ankommer på den som vill åtnjuta en förmån att inkomma med bevisning (även om skatteavtal inskränker beskattningen bör knappast beskattningen i sig anses utgöra en förmån). Ett sådant resonemang åberopades av Skatteverket i kammarrätten. Skatteverket vidhöll att myndigheten inte hade någon skyldighet att utreda om skatteavtalet var tillämpligt och anförde följande:
”Enligt allmänna skatterättsliga principer om bevisbördan ankommer det på [A.B.] att åtminstone visa att han är registrerad hos den kinesiska skattemyndigheten innan det kan bli fråga om en skyldighet för Skatteverket att utreda om avtalet med Kina är tillämpligt och om det i så fall utgör hinder för beskattning av inkomsten i Sverige. [A.B.] är den som har lättas att föra i bevis att skattskyldighet förelegat i Kina. Vad han har anfört är inte tillräckliga skäl för att det ska ankomma på Skatteverket att genom handräckning begära information från kinesiska myndigheter.”
Som framgår av kammarrättens dom instämde inte rätten i Skatteverkets bedömning om att A.B. hade bevisbördan för tillämpningen av avtalet eller att han skulle visa att han var registrerad hos den kinesiska myndigheten innan Skatteverket behövde utreda om avtalet var tillämpligt. Kammarrätten anförde att när fråga är om eftertaxering ankommer på Skatteverket att göra mycket sannolikt att skatteavtalet mellan Sverige och Kina inte är tillämpligt. Av uttalandet framgår att Skatteverket har bevisbördan i mål om eftertaxering. Kammarrätten anför uttryckligen att den omständigheten att A.B. inte har visat att han är skattskyldig i Kina saknar betydelse vid bedömningen av om skatteavtalet är tillämpligt. Det avgörs genom att vissa anknytningsfaktorer i form av objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, bland annat hemvist eller bosättning, ska vara för handen. Vid prövningen konstaterade kammarrätten att A.B. åberopat omständigheter till stöd för bosättning i Kina och att Skatteverket inte presenterat någon utredning till stöd för att skatteavtalet med Kina inte var tillämpligt. Utifrån de omständigheter som framgick ansågs hemvist i Kina föreligga.
Utifrån det principiella uttalandet som kammarrätten gör framgår klart att Skatteverket inte kan uppställa något krav på att ett hemvistintyg ska ges in för att en fysisk person ska omfattas av ett skatteavtal. Som kammarrätten konstaterar ska detta istället avgöras genom att vissa anknytningsfaktorer i form av objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, bl.a. hemvist eller bosättning, ska vara för handen. Av domen framgår även att i mål om eftertaxering har Skatteverket bevisbördan för att skatteavtalet inte är tillämpligt.
Förvaltningsrättens dom, mål 8451-14 s. 10.
St. Barth/Frankrike-målet
Målet gällde, i likhet med Kina-målet, eftertaxering. Om bedömningen gjorts på samma sätt av båda domstolarna borde Skatteverket haft bevisbördan i båda målen. Utifrån Kina-fallet borde bedömningen av om skatteavtalet gjorts utifrån iakttagbara faktiska förhållanden och Skatteverket borde ha presenterat någon utredning till stöd för att skatteavtalet med Frankrike inte var tillämpligt. Trots att Skatteverket vid de muntliga förhandlingarna klargjorde att myndigheten ansåg att det rättsläget var oklart framgår inte hur domstolens bedömning av rättsläget ledde till att domstolen ansåg att skatteavtalet inte skulle anses tillämpligt.
Bevisbördan och kravet på bevisning
Vem är det som har bevisbördan för tillämpningen av skatteavtal i den ordinarie beskattningen? Varken förvaltningslagen eller skatteförfarandelagen innehåller några regler i bevishänseende. Därför måste den specifika materiella rättsregeln undersökas. Men inte heller i kommentaren till artikel 4 i OECD:s modellavtal framgår vad som gäller i bevishänseende. Av allmänna rättsgrundsatser framgår att bevisningen är fri och alla tänkbara fakta därmed får framföras och åberopas som bevis (35 kap. 1 § RB). Av praxis framgår att Skatteverket har bevisbördan för intäktssidan medan den skattskyldige har bevisbördan för kostnadssidan vid den ordinarie beskattningen. Vem är det som har den subjektiva bevisbördan för övriga omständigheter i den ordinarie beskattningen? Av Skatteverkets Handledning för taxeringsförfarandet framgår följande. Om inte Skatteverket skulle ha några relevanta uppgifter om den skattskyldiges förhållanden torde den skattskyldiges uppgifter få godtas om inte Skatteverket leder i bevis att uppgifterna är felaktiga.5 Den enskilde ska upplysa om de omständigheter som Skatteverket behöver för att fatta ett riktigt beslut. Min uppfattning är att all form av beskattning är betungande gentemot den enskilde. I skatteavtalet brukar finnas en artikel om utbyte av upplysningar som är nödvändiga för tillämpning av avtal eller om bestämmelser om staternas interna lagstiftningar. Någon motsvarande utredningsmöjlighet har inte enskilda. Eftersom det är Skatteverket som har möjligheter att inhämta utredning om vad som gäller för beskattning i den andra staten bör det också vara Skatteverket som har bevisbördan för att inhämta utredning för att klargöra vilket land som ska erhålla beskattningsrätten. Av rättssäkerhetsskäl bör den enskilde ges möjligheter att få ta del av en sådan utredning och via Skatteverket ges möjligheter att ställa frågor eller inhämta kompletterande uppgifter vid behov.
I mål om eftertaxering är det enligt det ovan nämnde så kallade Kina-målet Skatteverket som har att göra mycket sannolikt att Sveriges beskattningsrätt inte har begränsats genom något skatteavtal. Av avgörandet framgår att tillämpningen av skatteavtalet ska baseras på faktiska omständigheter.
JO har kritiserat en kommunal nämnds krav på särskild bevisning eftersom det ansetts oförenligt med förvaltningsrättsliga principer om bevisprövning.6 Av beslutet framgår bland annat följande. Inom förvaltningsrätten liksom inom rättsordningen i övrigt gäller principen om fri bevisföring. Den innebär att en part i ett mål är fri att åberopa olika slag av bevisning till stöd för sin sak. Undantag härifrån gäller endast om det av en specialförfattning framgår att en omständighet endast kan styrkas på visst sätt – med ett visst bevismedel. Principen om fri bevisföring kompletteras av principen om fri bevisvärdering: myndigheterna får vid prövningen fritt bedöma värdet av den framlagda bevisningen. De nu nämnda principerna brukar med ett gemensamt namn kallas den fria bevisprövningens princip.7 I det aktuella ärendet konstaterade JO att en nämnd hade tillämpat ett krav på viss bevisning, vilket inte haft stöd i någon författning och att det särskilda beviskravet föranlett att prövningen blivit alltför begränsad. Vidare uttalades följande; att en fastighetsägare inte kan förebringa handlingar som visar att el- och telefonabonnemang eller liknande har sagts upp utesluter inte att fastighetsägaren på annat sätt kan göra sannolikt att fastigheten kommer att vara obebodd. Prövningen av ärendet hade därför inte varit förenlig med principerna för bevisprövning
I skatteavtal anges inte att skattskyldigheten endast kan styrkas på ett visst sätt – med ett hemvistintyg. Av JO:s uttalande kan slutsatsen dras att Skatteverket inte kan ställa upp något krav på styrkandet av hemvist med ett hemvistintyg utan att det finns lagstöd för det. Högsta förvaltningsdomstolen har dessutom, i HFD 2016 ref. 25, konstaterat att det saknas regler om utfärdande av hemvistintyg.
Det är anmärkningsvärt att Skatteverket i processer utan stöd i lag uppställer krav på hur hemvistintyg ska vara utformade. Detta särskilt mot bakgrund av att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2016 ref. 25 konstaterat att det saknas regler om utfärdande av hemvistintyg. Ovan redovisade rättsfall från kammarrätterna uppvisar exempel på att Skatteverkets brister i sina utredningar samt att påståenden görs som inte har stöd i lag och att kammarrätterna gör olika bedömningar i liknande fall. Det finns nästan 500 000 svenska medborgare utomlands och knappt 50 000 personer utvandrar årligen. Hur beskattningsrätten fördelas vid tillämpning av skatteavtal har stor betydelse för många skattskyldiga. För både enskilda och myndigheter skulle det vara av vikt för rättstillämpningen att reglerna kring tillämpning av hemvist för fysiska personer klargjordes av Högsta förvaltningsdomstolen.
Ola Liljemark Ragnar är verksam som advokat vid Advokatbyrån Liljemark Ragnar i Stockholm.
Riksskatteverket, Handledning för taxeringsförfarandet, s. 144.
JO beslut datum 2001-06-15 dnr 4100-1999.
Se bl.a. Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, 7 u. s. 75 f.