Mervärdesskatt på prispengar i trav- och galoppverksamhet och andra ersättningar vars erhållande är underkastat viss slumpmässighet

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i dom den 17 december 20191 slagit fast att av det endast är 500 kr av de prispengar som utbetalas vid travtävling i Sverige som är en omsättning och som mervärdesskatt ska betalas på. Frågan gällde prispengar vid travtävling men principen som HFD härigenom fastställt kan få långtgående konsekvenser – inte bara för hästnäringen utan för synen på omsättningsbegreppet och vilka ersättningar som är skattepliktiga till mervärdesskatt i Sverige.

1 BAKGRUND

Genom den stora skattereformen som genomfördes den 1 januari 19912 blev fler tjänster skattepliktiga än tidigare i mervärdesskattelagen (ML). Det blev även en annan struktur för skattepliktsområdet avseende tjänster där omsättning av alla tjänster blev skattepliktiga om de inte var särskilt undantagna i ML. Tidigare var tjänster som var särskilt uppräknade i ML skattepliktiga medan övriga tjänster var undantagna från skatteplikt.

Ändringen i ML föranledde många frågor om gränsen mellan skatteplikt och icke skatteplikt. Ett område där denna gränsdragning uppstod var tävlingsverksamhet med trav- och galopphästar. Om sådana hästar fick prispengar i lopp medförde det att hästägaren skulle anses tillhandahålla arrangören av tävlingarna en tjänst som var skattepliktig och att det var fråga om en ersättning för utförda tjänster, dvs. omsättning i mervärdesskattehänseende. Det medförde många diskussioner mellan dåvarande Riksskatteverket och trav- och galoppbranschens representanter.3 Slutligen enades man om att hästägarna var skattskyldiga till mervärdesskatt för de prispengar som erhölls i trav- och galopplopp. Att inte alla hästar i loppen erhöll ersättning var aldrig en fråga för skattskyldigheten.

För att underlätta redovisningen av mervärdesskatt för erhållna prispengar kom parterna överens om att arrangören av tävlingarna skulle redovisa den utgående skatten för hästägarnas räkning. Härigenom slapp dessa att fakturera arrangören för beloppen. Överenskommelsen saknade stöd i mervärdesskattelagen men Riksskatteverket ansåg att det ändå var en bra lösning då den säkerställde att all mervärdesskatt på prispengarna blev redovisad. Hästägarna fick fullt avdrag för ingående skatt och branschen upplevde att det var en bra lösning. Avdragsrätten för ingående skatt medförde att branschens aktörer normalt alltid hade underlag för sina avdrag och det krävdes kvitton på utbetalda ersättningar för detta.

Efter att Skatteverket dragit sig ur uppgörelsen upphörde den centrala uppbörden i början på 2018. Numera sker redovisning av utgående skatt för hästägare genom att tävlingsarrangören skickar självfakturor till dessa, som därigenom redovisar mervärdesskatt. För att så ska vara fallet måste ägarna rapportera sina momsregistreringsnummer till arrangörerna.

Denna artikel syftar till att diskutera mervärdesskatt på trav- och galoppverksamhet, samt att generellt diskutera andra ersättningar som är underkastade slumpmässighet. Artikeln är disponerad på följande sätt. Först diskuteras EU-domstolens dom i C-432/15 Bastová och dess betydelse för svenska förhållanden. Därefter följer en analys av Högsta förvaltningsdomstolens (HFD:s) dom som följde Bastová. Efter det diskuteras hur HFD:s dom har påverkat Skatteverkets syn på premier inom trav- och galoppsporterna, följt av en analys om hur HFD:s dom öppnar upp för att ”Success fee” och andra ersättningar som är underkastade viss slumpmässighet ska vara utan mervärdesskatt. Vi avslutar med en en redogörelse för hur hästägares avdragsrätt för mervärdesskatt påverkas av HFD:s dom samt en sammanfattande kommentar.

2 BASTOVÁ-DOMEN GJORDE PRISPENGAR MERVÄRDESSKATTEFRIA ÄVEN I SVERIGE

3 ANALYS OCH KOMMENTAR AV HFD:S DOM

Det finns skäl att närmare granska HFD:s dom och konsekvenserna av denna. Är domen ett ”in casu”- avgörande hänförligt till just tävlingar inom trav- och galoppsporten i Sverige eller har avgörandet en generell konsekvens för omsättningsbegreppet?

Den nya ordningen för prispengar som ST och SG infört i Sverige var inte föremål för prövning i C-432/15 Bastová. Den svenska ordningen är unik. Trots det ansåg HFD att det saknades skäl att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

I målet menade bolaget att bolagets prestation gentemot tävlingsarrangören är ett enda tillhandahållande för vilket prispeng utbetalas. Den omständigheten att prispengen delats upp i en fast och en rörlig del har ingen betydelse för denna bedömning.

För att förstå bakgrunden för bolagets synsätt måste läsaren vara insatt i förutsättningarna vid travtävling i Sverige.

På travtävlingar sker starten antingen med voltstart eller med startbil, så kallad autostart. Autostart är när hästar är uppställda bakom en bil med nedfällda vingar, som ser ut som en form av staket. Vid startlinjen accelererar bilen och kör ifrån hästarna. Vid en autostart springer hästarna således redan när loppet börjar.

Den andra startmetoden som används inom trav är voltstart. Innan starten går hästarna i cirklar på banan. När startkommandet (klart, ett, två, kör) ges startar loppet.

Det är inte något alternativ att välja att starta för att sedan avbryta tävlingen. Den som startat är tvärtom skyldig att fullfölja loppet på bästa sätt. Detta följer av travsportens tävlingsreglemente av vilket framgår bl.a. att ”Häst ska köras/ridas tävlingsmässigt till bästa möjliga placering ...”

Det är således inte tillåtet att bara ställa upp sin häst på startlinjen och godtyckligt avbryta tävlingen. Hästägare tävlar således med sina hästar för att vinna så hög ersättning som möjligt. Levererar hästägarna dåligt i loppet får de en låg ersättning, nämligen minst 500 kr.

Av EU-domstolens praxis9 framgår följande i fråga om det finns ett eller flera tillhandahållanden.

När en transaktion utgörs av flera delar ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om denna transaktion består av två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Som regel ska varje tillhandahållande ses som fristående och självständigt. Det föreligger emellertid ett enda tillhandahållande bl.a. när en del utgör den huvudsakliga tjänsten, medan en annan del måste betraktas som underordnad.

Det föreligger också ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför till en konsument, som ska förstås som en genomsnittskonsument, har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt.

Det är huvudprestationen, och inte ersättningen, som är avgörande för om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Att starta en häst i en tävling mot ersättning är ett enda tillhandahållande. Det är inte möjligt att dela upp tjänsten ”att starta en häst i en hästtävling” i flera delar, eftersom det är fråga om en sammanhållen tjänst som inte består av flera komponenter. Tävlingen är ett moment och det är enligt tävlingsreglementet förknippat med sanktioner att inte tävla för bästa placering. Alternativet ”ställa upp på startlinjen” skilt från ”att tävla” finns således inte som ett reellt alternativ. Det är därför konstlat att försöka skilja på start och tävling.

Något resonemang som bemöter bolagets synsätt om att det är fråga om ett tillhandahållande för inte HFD. HFD delar sonika upp ersättningen i två delar, en fast och en rörlig del, och bedömer dessa för sig, trots att det är fråga om ersättning för – får antas – samma tillhandahållande i ett nytt svenskt ersättningssystem som följaktligen inte var föremål för prövning i målet C-432/15 Bastová.

Enligt 7 kap. 7 § ML ska beskattningsunderlaget bestämmas enligt skälig grund när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan bestämmas. Motsvarande gäller i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt tas ut med olika procentsatser.

Denna bestämmelse saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, men präglar det svenska mervärdesskatterättsliga synsättet. Fråga är om bestämmelsen kan tolkas på så sätt att man för ett enda tillhandahållande, som i det här aktuella fallet, kan dela upp beskattningsunderlaget i två delar, en skattepliktig fast ersättning och en rörlig ersättning som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. HFD för dock inget resonemang om detta i sina domskäl.

Härvid uppkommer frågan om HFD:s avsikt varit att öppna för en ny syn på ersättningar som villkoras av att en prestation uppnår ett visst resultat? Mer om det nedan.

4 HUR PÅVERKAR HFD:S DOM SKATTEVERKETS SYN PÅ PREMIER INOM TRAV- OCH GALOPPSPORTERNA?

Inom trav- och galoppsportsverksamheten finns flera olika premier till uppfödare, ägare och tränare.

Utbetalningarna görs av olika företrädare inom sporten som t.ex. ST och SG och de som arrangerar tävlingsloppen. Det finns fastställda krav för när utbetalning kan ske.

Skatteverket har i ställningstagande 2020-04-0110 uttalat sig om hästägaren, uppfödaren och tränaren har omsatt tjänster när de tar emot premier från företrädare inom trav- och galoppsporten.

Mot bakgrund av att vi tidigare i denna artikel redogjort för den synen på omsättningsbegreppet i förhållande till prispengar betraktar vi i detta avsnitt närmare omsättningsbegreppet i förhållande till de premier som hästägare inom travet erhåller för godkänt kvallopp.

Angående premier i kvallopp för travhästar gör Skatteverket följande ställningstagande:

”De premier som betalas ut i samband med ett premie- eller kvallopp är villkorade av att travhästen har genomfört loppet på ett godkänt sätt och inom en idealtid. Det är således ett visst resultat i loppet som ger upphov till utbetalningen av premierna. Hästens prestation i loppet beror bl.a. på vilken dagsform den har, vilka andra hästar som deltar och hur de hästarna påverkar loppet. Prestationen får därför anses vara förenad med en viss slumpmässighet. En sådan slumpmässighet utesluter ett direkt samband mellan att hästen ställs till förfogande för att delta i tävlingen och mottagandet av premierna. Det innebär att dessa premier inte är en ersättning för en tjänst som ägaren har tillhandhållit. Skatteverket anser att hästägaren inte har omsatt någon tjänst.”

Före tillkomsten av detta ställningstagande var Skatteverkets uppfattning att en hästägare, som erhåller en ägarpremie, vid godkänt premielopp för travhästar omsätter en skattepliktig tjänst till travarrangören.11 Det är kanske inte i sig så uppseendeväckande att Skatteverket intar en sådan position utifrån EU-domstolens och HFD:s domar som vi redogjort för ovan.

Utifrån de faktiska omständigheterna som medför premier i kvallopp för travhästar kan man starkt ifrågasätta Skatteverkets slutsats. I dessa kvallopp är som vi sett ovan utbetalning av premien till hästägare inte beroende av andra hästars placeringar utan endast på den egna hästens prestation.

Skatteverket bortser från detta och menar att om ersättningen är beroende på ett visst resultat i loppet och prestationen är underkastad en viss slupmässighet finns ingen omsättning. För det fall nu sådan slumpmässighet rent faktiskt finns utifrån de faktiska omständigheterna i premielopp stämmer resonemanget med omsättningsbegreppet enligt EU-domstolens praxis.

Det för oss osökt in på frågan vad detta synsätt får för konsekvenser för andra ersättningar som villkoras av utförandet av en särskild prestation och är underkastat en viss slumpmässighet.

5 ÖPPNAR HFD:S DOM FÖR ATT ”SUCCESS FEE” OCH ANDRA ERSÄTTNINGAR SOM ÄR UNDERKASTADE VISS SLUMPMÄSSIGHET ÄR UTAN MERVÄRDESSKATT?

Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utgörs av ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren erhållit eller kommer att erhålla för en vara eller en tjänst. Om ersättningen då består av en fast del och en rörlig del och som avser samma prestation anses beskattningsunderlaget utgöras av båda dessa delar.

Varför har man då inte samma synsätt när det gäller prispengar för trav- och galopptävlingar? Här åberopar HFD endast vad som sägs i punkterna 36 och 37 i Bastová-domen och att prispengar som är beroende av hästens placering i tävlingen saknar ett sådant direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskattedirektivets mening. Av detta följer enligt HFD att beskattningsunderlaget för bolagets tillhandahållande endast utgörs av den fasta ersättningen om 500 kr.

Man kan då fråga sig om det då skulle vara samma synsätt om ett skatteombud i en skatteprocess först får en fast ersättning av klienten för att tillhandahålla sin tjänst som ombud i processen och senare om klienten vinner processen får ett tilläggsarvode?

I vissa uppdrag utbetalas ersättning endast om uppdraget blir framgångsrikt s.k. ”success fee”. Det kan vara fråga om en konsult som får betalt av sin kund endast om t.ex. en förhandling eller en juridisk process uppnår ett resultat som är fördelaktigt för kunden. Är inte en sådan betalning också föremål för viss slumpmässighet?

Det är i sådana fall visserligen inte fråga om att någon tävlar mot andra för att vinna ersättning men den avgörande omständigheten i dessa fall är att konsulten endast får betalt för sin tillhandahållna tjänst om utfallet blir positivt, varför frågan om konsulten kommer att erhålla ersättning för tjänsten är osäker på samma sätt som vid tävling och premielopp. Fråga är därför om inte HFD genom domen visat att all ersättning som villkoras på detta sätt inte är omsättning och således fri från mervärdesskatt.

6 AVDRAGSRÄTTEN PÅVERKAS INTE AV ATT VISS ERSÄTTNING INTE UTGÖR OMSÄTTNING

Mot bakgrund av att vunna prispengar inte ansågs vara omsättning var även frågan om avdragsrätt föremål för prövning i målet C-432/15 Bastová. Därvid uttalade EU-domstolen bl.a. följande.

47

Av begäran om förhandsavgörande framgår att Pavlína Bastovás ekonomiska verksamhet består i att driva ett kapplöpningsstall, i vilket hon bland annat föder upp och tränar såväl sina egna som andras hästar. Dessa hästar är avsedda att säljas och/eller har en roll i träningen eller miljöturismen. De deltar också i kapplöpningar.

48

Uppfödningen och träningen av hästar tillhörande en person som driver ett kapplöpningsstall och deras deltagande i kapplöpningar kan förvisso i sig ha ett samband med en sådan ekonomisk verksamhet. Mot bakgrund av den rättspraxis som har redovisats i punkt 44 i förevarande dom är detta konstaterande dock inte tillräckligt för att motivera rätt till avdrag. För avdragsrätt krävs nämligen att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan, å ena sidan, kostnaderna för respektive transaktion knuten till förberedandet av dessa hästar och deras deltagande i hästkapplöpningar, och, å andra sidan, den samlade ekonomiska verksamheten.

49

För att avgöra huruvida ett sådant samband föreligger ska den hänskjutande domstolen särskilt undersöka huruvida de hästar som tillhör den som driver stallet verkligen är avsedda att säljas eller om deras deltagande i kapplöpningar ur en objektiv synvinkel är ett sätt att främja stallets ekonomiska verksamhet. Om så är fallet har kostnaderna för förberedelsen av dessa hästar och deras deltagande i kapplöpningar ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten som består i att driva ett sådant stall. Det är nämligen utrett att försäljningspriset för en kapplöpningshäst beror på hur väl förberedd den är för kapplöpning och den erfarenhet, eller renommé, som i den i förekommande fall har erhållit till följd av deltagande i kapplöpningar. Vidare kan framgångar i kapplöpningar för ett stalls hästar ge den som driver stallet bättre renommé, mer publicitet eller ökad synlighet, vilket kan påverka priset för stallets tjänster bestående i träning av hästar som tillhör andra, något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Det ska särskilt noteras att EU-domstolen i domen således klargör att tävlingsmomentet i sig är marknadsföring för en hästverksamhet och dess varor och tjänster, vilket i sig är välgörande eftersom detta inte varit accepterat av Skatteverket.12

I en ordning där prispengar inte är omsättning och avdragsrätten ska bedömas i varje enskilt fall skulle avdragsrätten för företagare som har prispengar som en intäktskälla (notera att detta inte endast gäller hästägare) sannolikt vara föremål för ständig granskning av Skatteverket. Detta skulle leda till otaliga processer till men för enskilda och belasta de allmänna förvaltningsdomstolarna på ett icke önskvärt sätt.

Detta har emellertid undvikits genom att HFD i det ovan nämnda förhandsbeskedet (HFD 2019 ref. 68) slagit fast att den fasta ersättningen som en hästägare erhåller då en häst deltar i ett trav- eller galopplopp utgör omsättning (men inte eventuella prispengar därutöver).

Det innebär således att en del av erhållna prispengar utgör omsättning medan andra delar inte är det. I de flesta fall får hästägare därför prispengar både med mervärdesskatt och utan mervärdesskatt. Det är dock ersättningar för samma prestation och för samma verksamhet. Härav följer att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt hos en hästägare med dessa förutsättningar inte ska begränsas. Kostnader avseende såväl träning av hästar som inköp av hästar kan direkt kopplas till kommande mervärdesskattepliktiga ersättningar. Den ingående mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader är därför fullt ut avdragsgill (eftersom de prispengar som erhålls och inte utgör omsättning avser inga från skatteplikt undantagna prestationer). Detta förutsätter förstås att hästägaren är en beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagens mening.

Stöd för sådant synsätt finns i EU-målet C-204/0313 där det framgår att ett företag som har en icke omsättning i en verksamhet, som i övrigt helt medför skattskyldighet, inte kan begränsa avdragsrätten för ingående skatt hos företaget. Det synsätt föreligger även hos dåvarande Regeringsrätten14 som kom fram till att den dåvarande svenska lagstiftningen i 8 kap. 13 a § ML som innebar begränsning i avdragsrätten för erhållna bidrag och stöd för vissa kulturella aktörer inte var förenligt med EU-rätten. För tävlingar där hästägare erhåller en fast, mervärdesskattepliktig ersättning om 500 kr och dessutom erhåller ytterligare prispengar som inte utgör omsättning ska således ingen begränsning i avdragsrätt föreligga i enligt med denna praxis från EU-domstolen.

7 AVSLUTANDE KOMMENTAR

Fram till det att EU-domstolen meddelade dom i målet C-432/15 Bastová ansågs prispengar vara omsättning i Sverige. Det medförde för trav- och galoppnäringen en tydlighet som bl.a. medförde att den svenska travsporten blivit världsledande och skapat tusentals arbetstillfällen.

Den nya ordningen som näringen infört för prispengar kan förhoppningsvis bidra till att detta får fortsätta men visst hade det varit bra om HFD hade utvecklat sina skäl och förklarat varför den rörliga delen av prispengarna inte är omsättning i det nya svenska systemet för prispengar. Möjligtvis har HFD:s avsikt varit att öppna för en ny syn på ersättningar som villkoras av att en prestation uppnår ett visst resultat.

I vissa uppdrag utbetalas ersättning endast om uppdraget blir framgångsrikt s.k. ”success fee”. Det kan vara fråga om en konsult som får betalt av sin kund endast om t.ex. en förhandling eller en juridisk process uppnår ett resultat som är fördelaktigt för kunden.

Det är i sådana fall visserligen inte fråga om att någon tävlar mot andra för att vinna ersättning men den avgörande omständigheten i dessa fall är att konsulten endast får betalt för sin tillhandahållna tjänst om utfallet blir positivt för kunden, varför frågan om konsulten kommer att erhålla ersättning för tjänsten är osäker på samma sätt som vid tävling och premielopp. Fråga är därför om inte HFD genom domen visat att all ersättning som villkoras på detta sätt inte är omsättning och således fri från mervärdesskatt. Detta kommer med största sannolikhet blir föremål för prövning framöver.

Jan Kleerup är skattejurist på Erlegal Advokat KB. Fredrik Rosén är skattejurist på Mazars Skatt.